I SA/Po 199/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lipca 2014r. sprawy ze skargi MS na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: odmowy wydania zaświadczenia o żądanej treści oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2013 r., na podstawie art. 306 c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. dalej O.p.) odmówił [...] ( dalej: strona, podatnik, skarżąca ) wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. W uzasadnieniu organ I instancji stwierdził, że z informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] sierpnia 2013 r. wynika, że podatnik posiada zaległość w podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec, wrzesień i listopad 1999 roku i w związku z tym nie jest możliwe wydanie zaświadczenia o żądanej przez podatnika treści. [...] reprezentowana przez pełnomocnika złożyła zażalenie na powyższe postanowienie zarzucając mu naruszenie art. 306 c w zw. z art. 306 a § 3 w zw. z art. 59 §1 pkt 9 O.p. poprzez odmowę wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach w sytuacji gdy przedmiotowe zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano, że w celu zbadania prawidłowości oceny przedawnienia zobowiązań strony w podatku od towarów i usług, uzyskano opinie wierzyciela w tej sprawie, zawarte w dwóch pismach Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] października 2013 r. nr [...] oraz z dnia 29 listopada 2013 r. nr [...]. Wierzyciel udzielił odpowiedzi dotyczącej zdarzeń mających wpływ na zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatnika w podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec, wrzesień i listopad 1999 r. stwierdzając, że [...], w sposób zgodny z prawem, była zawiadamiana o zastosowaniu kolejnych środków egzekucyjnych polegających na dokonaniu zajęcia wierzytelności z nadpłat podatku dochodowego tj.: - zawiadomienie z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...] o zajęciu prawa majątkowego z tytułu zwrotu podatku dochodowego - dotyczące tytułu wykonawczego nr [...] za okres 6/1999 kwota należności głównej [...] zł - doręczone [...] w dniu [...] czerwca 2008 r. - zawiadomienie z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] o zajęciu prawa majątkowego z tytułu nadpłaty podatku dochodowego - dotyczące tytułu wykonawczego nr [...] za okres 6/1999 kwota należności głównej [...] zł, [...] za okres 9/1999 kwota należności głównej [...] zł, [...] za okres 11/1999 kwota należności głównej [...] zł - doręczone [...] w dniu [...] czerwca 2009 r. - zawiadomienie z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] o zajęciu prawa majątkowego z tytułu zwrotu nadpłaty podatku dochodowego - dotyczące tytułu wykonawczego nr [...] kwota należności głównej [...] zł - doręczone [...] w dniu [...] lipca 2010 r. Odnosząc się do powoływanego przez stronę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 705/12, w którego uzasadnieniu wskazano, że bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań został skutecznie przerwany w dniu [...] czerwca 2008 r., organ pierwszej instancji stwierdził, że ww. zawiadomienia o zastosowaniu środków egzekucyjnych z dnia [...] czerwca 2008 r., z dnia [...] czerwca 2009 r., z dnia [...] lipca 2010 r. miały miejsce przed upływem terminu przedawnienia obliczanego przez stronę w związku z zastosowaniem środka egzekucyjnego w postaci zajęcia świadczenia ZUS z dnia [...] czerwca 2008 r. (doręczone [...] czerwca 2008 r.), które skutecznie przerwało bieg terminu przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 4 O.p., bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, a dokonane zajęcia wskazują na przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych strony w podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec, wrzesień i listopad 1999 r. W przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] jako organ egzekucyjny na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego stosuje środki egzekucyjne przewidziane przepisami prawa. Dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] zajęcie wierzytelności z tytułu nadpłaty w podatku dochodowym, jest środkiem egzekucyjnym z innych wierzytelności pieniężnych, przewidzianym w art. 1a pkt 12 lit. a) ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Nadpłata w podatku, jako wierzytelność przysługująca zobowiązanemu od konkretnego organu podatkowego, może stanowić przedmiot zajęcia w postępowaniu egzekucyjnym. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, że do wierzyciela należy wyłącznie ocena skutków dokonanego zajęcia, a nie zasadność dokonanej przez organ egzekucyjny czynności. Wobec powyższego opierając się na stanowisku wierzyciela należy uznać, że w niniejszej sprawie nie nastąpiło przedawnienie przedmiotowych zobowiązań podatnika, a więc zasadnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] w dniu [...] sierpnia 2013 r. odmówił wydania zaświadczenia na dzień [...] sierpnia 2013 r. o treści żądanej przez stronę. [...] reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zarzucając naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. - art. 306 c w zw. z art. 306 a § 3 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p., poprzez odmowę wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach wobec przyjęcia, że strona posiada zaległości podatkowe w VAT za poszczególne miesiące 1999 r., podczas gdy przedmiotowe zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek przedawnienia, - art. 122 O.p. poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, - art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu postanowienia faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, ograniczając się jedynie do przedstawienia sprawozdania sprawy, a w konsekwencji także art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi skarżąca stwierdziła, że termin przedawnienia zaległości podatkowych w tejże sprawie upłynął w dniu [...] czerwca 2013 r., co wynika wprost ze stanowiska prezentowanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (nr [...]), jak i Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (nr [...]). Zdziwienie budzi zatem, że ten sam Urząd najpierw stwierdza, że dane zobowiązanie wygaśnie na skutek przedawnienia w danym dniu, po czym pomija tę okoliczność w postępowaniu w sprawie wydania wniosku. Pełnomocnik skarżącej wskazał na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 grudnia 2012 r., sygn. akt. I SA/Po 705/12, w którym Sąd stwierdził, że bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań został skutecznie przerwany w dniu [...] czerwca 2008 r. Mając na względzie przywołane stwierdzenie WSA w Poznaniu, zdaniem pełnomocnika skarżącej, w myśl art. 70 § 4 w zw. z art. 70 § 1 O.p. zaległości podatkowe skarżącej wymienione we w/w tytułach wykonawczych uległy przedawnieniu, a tym samym wygasły. Pełnomocnik skarżącej podniósł, że Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w zaskarżonym postanowieniu wskazał, iż bieg terminu przedawnienia został przerwany, jednak nie zwrócił już uwagi na to, że zgodnie z art. 70 § 4 zdanie 2 O.p. termin ten biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym ów środek został zastosowany. Strona, podobnie jak WSA w Poznaniu, powołując się na fakt przedawnienia zaległości podatkowych, wzięła pod uwagę okoliczność, iż w sprawie zastosowano środek egzekucyjny, jednak później nie nastąpiła żadna okoliczność, które w jakikolwiek sposób wpłynęłaby na bieg terminu przedawnienia. Organ odwoławczy powołuje się jednak na inne zajęcia, które rzekomo przerwały bieg terminu przedawnienia, jednak nie były one skuteczne, co również zostało potwierdzone w prawomocnym wyroku WSA w Poznaniu, o którym mowa wyżej. Pełnomocnik skarżącej podniósł także, że w związku z informacją wierzyciela - Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], strona wniosła w dniu [...] listopada 2013 r. skargę na działanie tego organu do organu nadzoru - Dyrektora Izby Skarbowej w [...]. W skardze poinformowano o udzieleniu błędnej informacji organowi egzekucyjnemu w zakresie wygaśnięcia zaległości podatkowej skarżącej. Jedyną informację, jaką uzyskała strona było wskazanie, iż aktualnie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu prowadzi postępowanie w sprawie złożonego przez stronę zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] sierpnia 2013 r. W ocenie pełnomocnika skarżącej organy podatkowe obu instancji, wierzyciel oraz jego organ nadzoru, dopuściły się rażącego naruszania zasady zaufania do organów podatkowych. Najpierw bowiem, zarówno organ I jak i II instancji wskazują kiedy nastąpi przedawnienie zaległości podatkowych, by następnie udawać, że nigdy takiej daty nie podawały. Gdy termin ten nadchodzi, niejako "zasłaniają się" stanowiskiem wierzyciela, którego organ nadzoru "odbija piłeczkę" twierdząc, że kwestia ta jest wyjaśniania przez organ podatkowy - egzekucyjny II instancji. W ocenie skarżącej, wobec jednoznacznych stanowisk zarówno organów podatkowych zawartych we w/w postanowieniach jak i w wyroku WSA w Poznaniu, nie sposób zaprzeczyć, że zaległość podatkowa strony wygasła. Całkowicie niezrozumiałym dla strony jest powoływanie się przez organ odwoławczy na zawiadomienia o zajęciu nadpłaty w podatku dochodowym w sytuacji, w której Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] sam stwierdził, w postanowieniu z dnia [...] marca 2012 r. NR [...], że zajęcia te są bezskuteczne i nie przerywają biegu terminu przedawnienie. Stanowisko to podzielił również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, rozpatrując zażalenie strony na to postanowienie, zatem trudno się oprzeć wrażeniu, że organ odwoławczy już gubi się w swych ocenach, które w tej samej sprawie są różne. Pierwsze skojarzenie po prześledzeniu toku postępowania organów podatkowych w tej sprawie to nic innego, jak schizofrenia. Jednak postępowanie to ma swój z góry założony cel - by nigdy nie pozwolić podatniczce uwolnić się od ciężaru zaległości podatkowych, choćby wbrew ustawodawcy i wbrew wyrażonemu wcześniej stanowisku. Zdaniem pełnomocnika skarżącej w niniejszej sprawie doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, co oznacza brak istnienia po stronie skarżącej obowiązku zapłaty przedmiotowego zobowiązania, co z kolei implikuje obowiązek wydania przez organ podatkowy zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem postanowienie będące przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Oceniając legalność zaskarżonego postanowienia należy w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z art. 306 a § 1 O.p. organ podatkowy wydaje zaświadczenie na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie, jeżeli: 1) urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa; 2) osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego. Zgodnie z art. 306 a § 3 O.p., zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania. Jak wynika z regulacji powołanych przepisów Działu VIII A Ordynacji podatkowej, podstawą do wydania zaświadczenia przez dany organ podatkowy są wyłącznie prowadzone przez niego ewidencje, rejestry lub inne dane znajdujące się w jego posiadaniu. Organy podatkowe dla każdego podatnika prowadzą indywidualną dokumentację księgową zgodnie z zasadami określonymi Zarządzeniem nr 54 Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2010 r. w sprawie zasad rachunkowości i planu kont dla organów podatkowych podległych Ministrowi Finansów (...) (Dz. Urz. z 2010 r. Nr 15). Opierając się na danych zapisanych w dokumentacji podatnika danego organu podatkowego, a w przypadku zaświadczenia, o którym mowa w art. 306 e § 1 O.p. również informacji otrzymanych od innych organów podatkowych można dopiero w sposób prawidłowy wydać bądź odmówić wydania wnioskowanego zaświadczenia. Wynikające z powyższych rejestrów informacje determinują więc możliwość wydania zaświadczenia o określonej treści. Na tle wskazanych uregulowań nie może być wątpliwości, że zaświadczenie jest czynnością materialno-techniczną i urzędowym potwierdzeniem określonych faktów lub stanu prawnego, a jego istota sprowadza się do tego, że nie rozstrzyga ono o żadnych prawach lub obowiązkach i nie może tworzyć nowej sytuacji prawnej. Jest więc zatem wyłącznie przejawem wiedzy, nie zaś woli organu administracji. Jeżeli, jak to już wyżej zaznaczono, zaświadczenie stanowi urzędowe potwierdzenie pewnego stanu rzeczy, to należy uznać, że skoro problematyka, której dotyczy żądanie strony jest sporna, to wydanie zaświadczenia zgodnie z jej żądaniem nie jest możliwe. W przypadkach gdy strona ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego, organ administracji publicznej obowiązany jest wydać takie zaświadczenie na podstawie danych wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów bądź innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Zaświadczenie stanowi więc urzędowe potwierdzenie pewnego stanu rzeczy i musi się opierać na danych, jakie wynikają z dokumentacji będącej w posiadaniu organu. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 stycznia 2001 r., sygn. akt I SA/1808/99, postępowanie w sprawach zaświadczeń, choć jest postępowaniem uproszczonym, to ma charakter prawny zbliżony do postępowania administracyjnego. Postępowanie w sprawach wydawania zaświadczeń stanowi rodzaj uproszczonego i w znacznym stopniu odformalizowanego postępowania o charakterze administracyjnym. Zaświadczenie jest aktem wiedzy, a nie woli organu i nie ma charakteru prawotwórczego. Zaświadczenie nie rozstrzyga bowiem żadnej sprawy, nie tworzy nowej sytuacji prawnej, ani nie kształtuje bezpośrednio stosunku prawnego. Zaświadczenie potwierdza jedynie istnienie określonego stanu na podstawie posiadanych już danych. Odnosi się ono do zbadania okoliczności wynikających z istniejących ewidencji, rejestrów i innych danych. W wyroku z dnia 11 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Go 229/11 ( opublikowanym w Systemie Informacji Prawnej LEX nr 1127166 ) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie zawarł tezy, że: - nie jest dopuszczalne wydanie zaświadczenia o treści innej niż żądana. Jeżeli natomiast okoliczności faktyczne lub prawne nie pozwalają wydać zaświadczenia o żądanej treści, organ podatkowy zobowiązany jest do odmowy wydania zaświadczenia; - wydanie zaświadczenia determinowane jest żądaniem zawartym we wniosku strony ( jeżeli oczywiście żądanie znajduje potwierdzenie w określonych źródłach, tj. ewidencjach, rejestrach, dokumentach ). Nie jest zatem dopuszczalne wydanie zaświadczenia o innej niż żądana treści; - w postępowaniu o wydanie zaświadczenia nie prowadzi się postępowania dowodowego i nie zbiera materiału dowodowego w rozumieniu przepisów działu IV ustawy Ordynacja podatkowa. Organ wydaje zaświadczenie na podstawie prowadzonych ewidencji i rejestrów. Podkreślić należy, że wydanie zaświadczenie jest czynnością materialno-techniczną w trakcie której organ podatkowy jest zobowiązany zebrać informacje dotyczące stanu faktycznego. Jest ono bowiem aktem wiedzy organu o określonych faktach lub stanie prawnym, a nie oświadczeniem kształtującym te fakty lub stan prawny. W niniejszej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji wydając postanowienie o odmowie wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach opierał się, zgodnie z przepisem art. 306 e § 1 O.p. na posiadanej informacji z innego organu podatkowego o istniejącej tam zaległości podatkowej. Zaległość ta na dzień wydania zaskarżonego postanowienia istniała w dokumentacji księgowej organu podatkowego jako zaległość wymagalna. W świetle tych okoliczności, Sąd nie podziela zarzutów skargi, że strona nie posiada zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r., bo przedmiotowe zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek przedawnienia. Zgodnie z § 2 ust.2 pkt 7 cytowanego Zarządzenia nr 54 Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2010 r. w sprawie zasad rachunkowości i planu kont dla organów podatkowych podległych Ministrowi Finansów (...) do udokumentowania wygaśnięcia zobowiązania podatkowego służą dokumenty informujące o przedawnieniu, o którym mowa w art. 70 i art. 71 Ordynacji podatkowej. Na ich podstawie dokonywane jest odpisanie zaległości podatkowej która uległa przedawnieniu. W niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], jako wierzyciel zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r. nie dokonał jednak ich odpisania uznając, że nie uległy one przedawnieniu. Kwestia przedawnienia zaległości podatkowej stanowiącej podstawę odmowy wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach nie należy do właściwości miejscowej Urzędu Skarbowego w [...]. Wierzycielem bowiem przedmiotowych zaległości podatkowych pozostaje Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...]. Zdaniem Sądu, organ podatkowy będący adresatem wniosku o wydanie zaświadczenia, przestrzegając swojej właściwości miejscowej i rzeczowej, zgodnie z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie zaświadczeń wydawanych przez organy podatkowe, nie jest uprawniony do merytorycznej weryfikacji informacji pochodzących od innych organów w zakresie przedawnienia zobowiązania czy poprawności ustalenia zobowiązania podatkowego. Organ ten nie jest uprawniony do dokonywania ocen prawnych w zakresie zgodności z przepisami prawa tego, co w przedmiocie objętym żądaniem wynika z materiałów na których opiera się organ. Skoro więc z dokumentacji będącej w posiadaniu organu wynikało, że istnieje zaległość, organ podatkowy nie mógł wydać zaświadczenia, które stwierdzałoby jej brak. Sąd zauważa, że Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu ustosunkowując się do kwestii ewentualnego przedawnienia się przedmiotowych zaległości podatkowych strony wskazał, że swoje stanowisko przedstawił w toku postępowaniu w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego zakończonego postanowieniem nr [...]. W postępowaniu tym Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wypowiadał się w sposób merytoryczny co do stanu prawnego na dzień wydania przedmiotowego orzeczenia. Jednakże w niniejszej sprawie, organ odwoławczy nie rozstrzygał merytorycznie kwestii przedawnienia zaległości podatkowych, gdyż wydanie bądź odmowa wydania zaświadczenia jest czynnością techniczną. W ocenie Sądu nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów. Działając w myśl art. 121 i 122 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wystąpił do wierzyciela przedmiotowych zaległości podatkowych o ponowne zweryfikowanie zasadności istnienia wykazanej zaległości podatkowej z uwagi na podnoszony przez stronę zarzut ich przedawnienia. Jak wskazano powyżej Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydając zaskarżone postanowienie posiadał opinie wierzyciela, zawarte w dwóch pismach Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] października 2013 r. nr [...] oraz z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...], wskazujące jednoznacznie na istnienie przedmiotowych zaległości podatkowych. W związku z powyższym organ odwoławczy nie miał żadnych podstaw do uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]. Stanowisko, iż w drodze zaświadczenia organ nie może rozstrzygać kwestii merytorycznych, na przykład tego czy dane zobowiązanie wygasło, znalazło potwierdzenie także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1533/10. W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. ) oddalił skargę.