II FSK 533/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Alicja Polańska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 17 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 252/14 w sprawie ze skargi T. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie) z dnia 18 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 17 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 252/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę T. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z 18 lutego 2014 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Ze stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. decyzją z 14 listopada 2013 r., określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 52 730,00 zł Skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą A. w zakresie zakupu i sprzedaży używanych samochodów osobowych, furgonetek i motocykli. W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007 podatnik wykazał przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 536 773,00 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 547 540,40 zł, a w efekcie stratę z prowadzonej działalności w kwocie 10 767,40 zł. Organ ustalił, że skarżący w roku podatkowym 2007 zawyżył przychody o kwotę 2 071,18 zł, zaniżył przychody o kwotę 360 354,69 zł (stanowiącą 66,75% przychodów wykazanych), oraz zaniżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 32 500,13 zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, iż prowadzona przez podatnika księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna i nie stanowi dowodu w powyższym zakresie. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie decyzją z 18 lutego 2014 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że w analizowanym postępowaniu nie zachodziła konieczność przeprowadzenia dowodów z zeznań M. L. - na okoliczność ustalenia ceny zakupu samochodów we Francji, oraz z opinii francuskiego rzeczoznawcy co do stanu technicznego nabytych pojazdów, gdyż cena zakupu/nabycia samochodów została udokumentowana stosownymi umowami i fakturami, niekwestionowanymi przez organ pierwszej instancji pod względem rzetelności. W ocenie organu odwoławczego określenie przedmiotowego zobowiązania podatkowego poprzedzone zostało przeprowadzeniem dokładnego postępowania, w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz wyczerpującym rozpatrzeniem całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym dotyczącego poniesienia przez podatnika wydatków związanych z nabyciem środków transportu sprowadzonych do kraju z tytułu np. opłat rejestrowych, napraw samochodów, kosztów rejestracji, których to podatnik nie ewidencjonował uprzednio, a których poniesienie zostało udokumentowane dopiero na etapie postępowania kontrolnego. W toku postępowania nie uwzględniono jedynie takich wydatków, które nie zostały poniesione w roku podatkowym 2007 lub których poniesienia nie udało się podatnikowi w należyty sposób udokumentować - dotyczy to opłat recyklingowych odnoszących się do 4 pojazdów, przy czym niemożliwe było ustalenie czy opłaty te dotyczyły pojazdów stanowiących towar handlowy, czy samochodów używanych poza działalnością gospodarczą do celów prywatnych podatnika. Organ zauważył, iż skarżący w 2007 r. w ramach prowadzonej działalności sprzedał 89 pojazdów, przy czym wartość zbytych pojazdów, wykazana w fakturach, znacznie odbiegała od cen rynkowych. W konsekwencji przeprowadzonej kontroli w zakresie podatku VAT, organ stwierdził m.in., że podatnik nieprawidłowo ustalił podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług (marżę) oraz zaniżył należny podatek od towarów i usług za poszczególne kwartały 2007 r. Organ odwoławczy podkreślił, iż organ pierwszej instancji przeanalizował możliwość zastosowania każdej z metod szacowania, wskazanych w art. 23 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) i wyciągnął trafny wniosek, że dla określenia przychodu ze sprzedaży, osiągniętego przez podatnika za 2007 r. nie znajduje zastosowania żadna ze wskazanych metod. W konsekwencji określił tę podstawę zgodnie z art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Wysokość przychodu ze sprzedaży 20 pojazdów ustalono na podstawie danych wskazanych przez nabywców poszczególnych samochodów, tj. kwot jakie zapłacili nabywcy, bowiem nie odbiegały one od cen rynkowych. Z kolei przychód ze sprzedaży w 2007 r. 22. pojazdów w tym motocykla oszacowano na podstawie cen sprzedaży z zeznań nabywców samochodów, porównane ze wskaźnikami cen rynkowych Wydawnictwa INFO-EKSPERT. W skardze na decyzję skarżący zarzucił naruszenie art. 7, 77, 15, 138 kpa, art. 29 ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - dalej zwana: "u.p.d.o.f."), art. 120 ust 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.), art. 191, art. 23 § 5, art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. We wskazanym na wstępie wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarżący błędnie wskazał przepisy kpa i przyporządkował im odpowiednie przepisy Ordynacji podatkowej. Sąd zaznaczył, iż organ podatkowy nie ograniczył się do poprzestania na materiale zgromadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, ale też przeprowadził własne, uzupełniające postępowanie dowodowe, a zgromadzone dowody poddał ocenie, jak też wyjaśnił, dlaczego nie uznano innych dowodów lub też ich nie przeprowadzono. W ocenie Sądu organy przeprowadziły w sposób wszechstronny postępowanie i podjęły wszystkie działania, mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a także zapewniły stronie pełny udział w toczącym się postępowaniu. Sąd uznał, iż przedstawienie świadkowi faktury zakupu pojazdu w żaden sposób nie narusza swobody jego wypowiedzi, a nawet musi być uznane za konieczne, jeżeli świadek w swoich zeznaniach podaje inną kwotę zakupu niż widniejąca w podpisanej przez niego fakturze. Sąd podkreślił, iż w trakcie postępowania został zgromadzony w sposób pełny materiał dowodowy, bo z jednej strony składały się na niego dokumenty sprzedaży przez kontrolowanego pojazdów oraz zeznania świadków – osób, które dokonały zakupu tych pojazdów, a z drugiej strony zgromadzono dokumenty w postaci faktur zakupu tych samochodów poza granicami Polski, a konkretnie we Francji, gdzie następnie dokonano wewnątrzwspólnotowego nabycia tych pojazdów, czyli przemieszczenia ich na terytorium kraju. Organy mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy uznały, że faktury sprzedaży przedmiotowych pojazdów są nierzetelne, opierając się w tym zakresie na zebranych zeznaniach świadków, którzy w przeważającej większości jednolicie stwierdzili, że kwoty wynikające z tych faktur nie odpowiadają prawdzie, gdyż zapłacone przez nich wartości w zdecydowany sposób przewyższały te wpisane do dokumentów sprzedaży, co miało miejsce z uwagi na stanowisko sprzedającego. Sąd zaznaczył, iż konsekwencją prawidłowej oceny materiały dowodowego było uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne w części dotyczącej przychodów spółki (art. 193 § 2 i § 6 Ordynacji podatkowej). W takiej sytuacji nie stanowią one dowodu tego co w nich zapisano i otwiera się potrzeba dokonania szacowania podstawy opodatkowania. Za prawidłowe uznał Sąd ustalenie organu odwoławczego, że w przedmiotowej sprawie metoda, która w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości pozwoli określić podstawę opodatkowania (szacowanie zasadniczo nigdy nie będzie odpowiadać rzeczywistej wysokości podstawy opodatkowania), będzie zaprezentowana metoda szacowania wartości sprzedaży pojazdów przez skarżącego na podstawie danych wynikających z zeznań świadków. Obliczony na podstawie zeznań świadków wynik określający wysokość przychodu z tytułu sprzedaży poszczególnych samochodów jest więc wynikiem przybliżonym (oszacowanym) a nie rzeczywisty. Jest przy tym wynikiem szacowanym z zastosowaniem zasady tłumaczenia wątpliwości na korzyść podatnika, skoro w wielu przypadkach przyjmuje się minimalną cenę sprzedaży, choć z zeznań świadków wynika, że w rzeczywistości była ona jednak wyższa. Sąd uznał, iż zasady szacowania nie można było zastosować do określenia wartości cen zakupu tych pojazdów od kontrahentów francuskich. W tym bowiem zakresie skarżący w takcie kontroli przedłożył cały szereg faktur zakupu, w których określona została cena zakupu. Księgi podatkowe w tym zakresie nie zostały zakwestionowane i uznane były za rzetelne. Organy podatkowe musiały zatem przyjąć wartość zakupu pojazdów na poziomie określonym w tych dokumentach. Faktury te nie były kwestionowane również przez samego skarżącego. Odmiennie zatem niż w części dotyczącej wartości sprzedaży, brak było podstaw do szacowania wolumenu zakupu. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie: 1. art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191, art. 23 § 2, § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej, – poprzez nieprawidłowe uzasadnienie wydanego wyroku, polegające na nieuwzględnieniu szeregu okoliczności faktycznych, udowodnionych przez podatnika w trakcie postępowania podatkowego, wskazującego na poniesienie wyższych kosztów uzyskania przychodu, niż przyjęły to organy podatkowe w swych decyzjach, co doprowadziło do zawyżenia podstawy opodatkowania, – uznanie za prawidłowe dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania przez organy podatkowe mimo, iż dokonano tego w sposób odbiegający od rzeczywistej podstawy opodatkowania, a organ podatkowy działając podobnie jak w przypadku oszacowania przychodu mógł posłużyć się francuskim odpowiednikiem "Info-Expert" i oszacować średnie ceny kupowanych samochodów, – poprzez zaaprobowanie przez Sąd nieprzeprowadzenia przez organy podatkowe pełnego postępowania dowodowego, zmierzającego do ustalenia wartości faktycznie ponoszonych wydatków na nabycie towarów oraz pozostałych kosztów uzyskania przychodu, w szczególności wydatków na remont pojazdów oraz wynajem placu we Francji, poprzez brak przesłuchania świadków, – poprzez zaaprobowanie odbiegającej od zasad logiki i doświadczenia życiowego oceny materiału dowodowego i przyjęcie marzy odbiegającej rażąco od średnich cen rynkowych, jaką rzekomo podatnik osiągnął na handlu pojazdami samochodowymi, – poprzez zastosowanie instytucji oszacowania, w sposób nakładający na podatnika w rzeczywistości sankcję nadmiernego opodatkowania, podczas gdy oszacowanie podatku winno zmierzać do rzeczywistej wysokości, jaką podatnik mógł osiągnąć z takiej działalności, oraz przemilczenie w uzasadnieniu wyroku naruszenia przez organy podatkowe zasad zaufania obywatela do państwa, poprzez "oczywiście nadmierne opodatkowanie"; Naruszenia te doprowadziły do usprawiedliwienia zaniechań dowodowych organów podatkowych, w zakresie ustalenia faktycznej wartości wydatków na zakup samochodów, co w konsekwencji doprowadziło do opodatkowania wartości przychodu, zamiast faktycznie osiągniętego dochodu. 2. art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez nieprawidłowe zastosowanie art. 22 ust. 1, art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez nieuwzględnienie w oszacowanej kwocie podstawy opodatkowania podatku dochodowego ponoszonych przez podatnika wydatków na działalność gospodarczą, w postaci opłat za plac, narzędzia i warsztat (1 000 EURO miesięcznie), oraz wydatków na remonty pojazdów samochodowych, co doprowadziło do opodatkowania przychodu zamiast dochodu. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA oraz zwrot kosztów postępowania w wysokości przypisanej przepisami prawa. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna i dlatego podlega oddaleniu. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest bowiem granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Zatem wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej w odmowie przeprowadzenia dowodu – przesłuchania w charakterze świadka M. L. na okoliczność dokonywania napraw samochodów i ponoszenia wydatków na zakup części i wynajem placu. Należy jednak wyjaśnić, że wniosek pełnomocnika skarżącego dotyczył czego innego : potwierdzenia ceny zakupu samochodów osobowych poza granicami kraju w 2007 r. Organy podatkowe słusznie odmówiły przeprowadzenia tego dowodu, bowiem okoliczność ta została wykazana na podstawie dowodów zgromadzonych w toku postępowania i postępowanie w tym zakresie nie wymagało uzupełnienia. Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Cena zakupu samochodów we Francji została udokumentowana stosownymi umowami i fakturami, które nie były kwestionowane przez organy podatkowe. Ponadto należy podkreślić, że skarżący był wzywany do przedłożenia faktur dotyczących wynajmu placu i warsztatu z wyposażeniem oraz napraw samochodów, wystawionych przez francuską firmę, jak również dowodów dokumentujących zapłatę na wynajem, ewentualnie innych dokumentów potwierdzających poniesienie wymienionych wydatków. Skarżący nie dostarczył dokumentacji i wyjaśnił, że " w 2007 r. nie istniała potrzeba dokumentowania wszystkich kosztów w działalności gospodarczej (...), dlatego dowody te nie były ewidencjonowane". Skoro podatnik nie przedłożył w toku postępowania żadnych rachunków potwierdzających poniesienie wydatków na wynajem placu oraz udostępnienie warsztatu, to tym samym wydatki te nie mogły być ujęte w kosztach uzyskania przychodów. Niezasadny jest zatem zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie sprecyzowano na czym konkretnie miałyby polegać naruszenia art. 121 §1, art. 122, art. 187 §1, 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 121 §1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak jest wyjaśnienia w czym upatruje wnoszący skargę kasacyjną naruszenia tego przepisu. Wobec niewykazania, że postępowanie podatkowe było niestaranne i niemerytoryczne, zarzut ten nie mógł być oceniony w niniejszym postępowaniu. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wykazano jakie okoliczności faktyczne nie zostały uwzględnione w postępowaniu przed organami podatkowymi, a ocena tego postępowania dokonana przez sąd pierwszej instancji wykazała, że było ono prawidłowe. Nie wykazano także na czym miałyby polegać naruszenia zasady oficjalności postępowania. Zgodnie z art. 187 §1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Należy bowiem wyjaśnić, że jeżeli organ podatkowy wyprowadza określone ustalenia dotyczące stanu faktycznego z posiadanej dokumentacji, to skuteczne ich zakwestionowanie wymaga przeprowadzenia stosownego kontrdowodu z inicjatywy strony toczącego się postępowania. Nie doszło również w niniejszej sprawie do naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej: organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy na podstawie swego wewnętrznego przekonania, bez krępowania go regułami ustawowymi ocenia wiarygodność i siłę dowodową poszczególnych środków dowodowych (A. Hanusz, Podstawa faktyczna decyzji podatkowej a swobodna ocena dowodów, w : Pro publico bono. Księga jubileuszowa Profesora Jana Głuchowskiego, Toruń 2002, s. 95). Można byłoby zarzucić organom podatkowym naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów tylko wówczas, gdyby ocena ta stała się oceną dowolną. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji zaakceptował ustalenia organów podatkowych, zgodnie z którymi kwoty wynikające z faktur sprzedaży pojazdów są nierzetelne. Z zeznań świadków – nabywców pojazdów od podatnika, wynikało że ceny sprzedaży pojazdów widniejące na fakturach były niższe od cen zapłaconych przez nabywców pojazdów. Dysponując zatem dokumentacją firmy skarżącego oraz zeznaniami świadków co do wysokości cen transakcji, jak też wiedzą co do średnich cen transakcyjnych tego typu samochodów na rynku polskim, nie sposób uznać, że organy podatkowe naruszyły przepisy procesowe, odmawiając wiarygodności dokumentom przedłożonym przez podatnika. Skoro kwoty wynikające z faktur były zaniżone to uznano, że księgi podatkowe skarżącego są nierzetelne w części dotyczącej przychodów. W takiej sytuacji nie stanowiły one dowodu tego co w nich zapisano, co skutkowało potrzebą dokonania szacowania podstawy opodatkowania (opodatkowania podatkiem VAT marży uzyskanej przez skarżącego). Ustalenia organów co do marży i należnego podatku od towarów i usług były przedmiotem oceny zarówno Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyrokiem z 9 kwietnia 2015 r., I FSK 421/14 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną T. L. od wyroku WSA w Rzeszowie z 21 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 192/13 na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z 14 stycznia 2013 r. i z dnia 16 stycznia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług z poszczególne kwartały 2007 r. Organ podatkowy, stosując art. 23 §4 Ordynacji podatkowej wybrał metodę, która zmierzała do określenia podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistych rozmiarów. Wysokość przychodu ze sprzedaży 20 pojazdów ustalono na podstawie danych wskazanych przez nabywców poszczególnych samochodów, tj. kwot jakie zapłacili nabywcy, bowiem ustalono że nie odbiegały one od cen rynkowych. Z kolei przychód ze sprzedaży w 2007 r. 22. pojazdów, w tym motocykla oszacowano na podstawie ceny sprzedaży z zeznań nabywców samochodów, porównano ze wskaźnikami cen rynkowych Wydawnictwa INFO-EKSPERT. Szacowania nie można było natomiast zastosować do określenia wartości cen zakupu pojazdów od kontrahentów francuskich. Faktury te nie były zakwestionowane w trakcie postępowania kontrolnego, księgi podatkowe uznane były za rzetelne. Organy podatkowe musiały zatem przyjąć wartość zakupu pojazdów na podstawie przedłożonych dokumentów. Faktury te nie były kwestionowane również przez skarżącego. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę sądu administracyjnego pierwszej instancji, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe w zgodzie z normami proceduralnymi Ordynacji podatkowej. Zaskarżony wyrok odpowiada prawu, wobec czego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.