II FSK 3456/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 218/14 w sprawie ze skargi A. [...] sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2013 r., nr ILPP1/443-835/13-4/AW w przedmiocie zasad ewidencji i identyfikacji podatników i płatników oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 17 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 218/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną przez A. [...] sp. z o.o. z siedzibą w G. interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie zasad ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. Jak wynika z uzasadnienia wyroku, we wniosku o udzielenie interpretacji spółka podała, że wykonuje działalność gospodarczą na podstawie wpisu do krajowego rejestru sądowego. Głównym przedmiotem działalności spółki jest działalność oświatowa. Wnioskodawca poza siedzibą spółki w G.. Posiada również stałą lokalizację tj. lokal biurowy na podstawie umowy najmu, w P., gdzie również prowadzi działalność oświatową. Wnioskodawca realizuje projekty szkoleniowe. Projekty realizowane są na terenie województwa wielkopolskiego oraz innych województwach na terenie całego kraju. Dla celów realizacji projektu spółka wynajmuje lokal biurowy i prowadzi tam biuro projektu do kontaktu z uczestnikami projektu i zarządzania projektem. Zarówno lokalizacja w P., jak i biura projektowe nie stanowią wyodrębnionej i samodzielnej organizacyjnie części działalności wnioskodawcy. Wnioskodawca w ramach działalności oświatowej organizuje szkolenia poza siedzibą i wskazanymi wyżej lokalizacjami, trwające od kilku dni do kilku miesięcy, na cele, których wynajmowane są sale szkoleniowe, plac manewrowy, spawalnia, inne. Dodatkowo spółka wskazała, że jedynym formalnym organem zarządzającym w spółce jest Zarząd Spółki, który znajduje się w siedzibie spółki, tj. w G.. Spółka nie posiada organów nadzorczych. W biurach znajduje się personel wnioskodawcy oraz urządzenia biurowe. Dokumentacja rachunkowa spółki przechowywana jest w siedzibie w G.. Biura w P. oraz w województwach na terenie całego kraju, poza biurem w P. służą wyłącznie do bieżącej obsługi projektu. Biuro w P. służy do nawiązywania i utrzymywania relacji gospodarczych z klientami spółki. Sprzedaż świadczeń bądź sprzedaż towarów na rzecz klientów spółki prowadzona jest wyłącznie w siedzibie spółki w G. oraz w biurze P.. W związku z powyższym opisem zadano pytanie: czy wnioskodawca ma obowiązek aktualizowania w oparciu o art. 9 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2012 r., poz. 1314 ze zm., dalej "u.z.e.") danych adresowych dotyczących lokalizacji w P., dotyczących lokalizacji biur projektowych, lokalizacji miejsc organizacji szkoleń organizowanych poza siedzibą spółki? Zdaniem wnioskodawcy, dyspozycja normy prawnej zawartej w art. 9 w związku z art. 5 u.z.e. nie nakłada na spółkę obowiązku aktualizowania danych innych niż wymagane w art. 5 u.z.e. W sytuacji osoby prawnej, jako płatnika posługującego się odrębnym numerem identyfikacji podatkowej NIP zastosowanie w zakresie danych objętych zgłoszeniem i aktualizacją znajduje art. 5 ust. 3 u.z.e. W interpretacji indywidualnej z dnia 12 grudnia 2013 r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ podatkowy stwierdził, że za miejsce prowadzenia działalności, które należy wykazać w zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP-2, zgodnie z art. 5 ust. 4 u.z.e., należy uznać miejsce, w którym prowadzona jest w sposób zorganizowany oraz ciągły działalność przy wykorzystaniu infrastruktury technicznej oraz personelu osobowego, w ramach której wnioskodawca dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca ma zatem obowiązek wykazania w zgłoszeniu aktualizującym NIP-2: biura w P. oraz biur w województwach na terenie całego kraju (biur projektowych), a także miejsc, w których organizuje szkolenia poza siedzibą spółki. 2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka zarzuciła interpretacji naruszenie prawa poprzez niewłaściwą wykładnię art. 5 ust. 3 w związku z art. 9 u.z.e. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie i wniósł o oddalenie skargi. 3. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie poddanej sądowej kontroli sprowadza się do zakresu obowiązków ewidencyjnych nakładanych na podatników podatku od towarów i usług, a w szczególności do wykładni art. 5 ust. 3 w związku z art. 9 ust. 1 u.z.e. Zdaniem Sądu nieuzasadnione było powołanie się przez organ podatkowy na przepis art. 5 ust. 4 u.z.e., jako przepis, który znajdzie zastosowanie w opisanym przez skarżącą spółkę stanie faktycznym. Przepis ten wyznacza zakres obowiązków ewidencyjnych podatników będących osobami fizycznymi wykonujących działalność gospodarczą. Nie dotyczy on skarżącej, która jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie jest również uzasadniony wywód organu podatkowego, z którego wynika, że wskutek użycia w art. 5 ust. 3 u.z.e. zwrotu: "w szczególności" delegacja ustawowa zawarta w art. 5 ust. 5 u.z.e. ma charakter otwarty, niewyczerpujący i wskutek tego umożliwia organowi wydającemu przepisy wykonawcze poszerzenie katalogu danych o elementy wprost w przepisach ustawy nie wymienione. Dodatkowo w opinii Sądu pierwszej instancji, nie sposób pomiąć celu, który miała realizować u.z.e. Celem tym jest zaewidencjonowanie wymienionych podmiotów i nadanie im numerów identyfikacji podatkowej, a nie ewidencjonowanie wszystkich miejsc, w których podatnicy wykonują czynność z zakresu prowadzonej działalności gospodarczej. 4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Ministra Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a."), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. - art. 5 ust. 3 i 4 w związku art. 9 ust. 1 u.z.e. w związku z załącznikiem nr 1 rozporządzenia z dnia 27 grudnia 2011 r. w sprawie wzorów formularzy zgłoszeń identyfikacyjnych i zgłoszeń analizowanych (Dz. U. Nr 298, poz. 1765 ze zm., dalej "załącznik nr 1") i w konsekwencji przyjęcie, że w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego stanie faktycznym, wnioskodawca nie ma obowiązku podania wszystkich miejsc prowadzenia działalności, tj. biura w P. oraz biur w województwach na terenie całego kraju, a także miejsc, w których spółka organizuje szkolenia poza siedzibą spółki, - art. 5 ust. 5 u.z.e. i załącznika nr 1 punkt B 11 formularza NIP-2 wraz z objaśnieniami, oraz w konsekwencji przyjęcie, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, żądanie wskazania przez wnioskodawcę w formularzu wszystkich miejsc prowadzenia działalności wykracza poza delegację ustawową. 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ma ona uzasadnionych podstaw wobec czego podlega oddaleniu. Skarga kasacyjna została oparta na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Zarzuty kasacyjne sprowadzają się do naruszenia przez Sąd administracyjny pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 3, ust. 4 w związku z art. 9 ust. 1 u.z.e. oraz art. 5 ust. 5 u.z.e. poprzez ich błędną wykładnię. Są one jednak całkowicie pozbawione podstaw. Zgodnie z art. 5 ust. 3 u.z.e. zgłoszenie identyfikacyjne podatników niebędących osobami fizycznymi zawiera pełną i skróconą nazwę (firmę), formę organizacyjno-prawną, adres siedziby, numer identyfikacyjny REGON, organ rejestrowy lub ewidencyjny i numer nadany przez ten organ, wykaz rachunków bankowych, adres miejsca przechowywania dokumentacji rachunkowej oraz przedmiot wykonywanej działalności określony według obowiązujących standardów klasyfikacyjnych. Ponadto w przypadku zakładów (oddziałów) osób prawnych oraz innych wyodrębnionych jednostek wewnętrznych będących podatnikami zawiera, NIP oraz inne dane dotyczące jednostki macierzystej. W przypadku spółek cywilnych, osobowych spółek handlowych i podmiotów podlegających wpisowi do rejestru przedsiębiorców na zasadach określonych dla spółek osobowych, dane dotyczące wspólników, w tym również identyfikator podatkowy poszczególnych wspólników. W przypadku podatkowych grup kapitałowych, dane dotyczące spółek wchodzących w skład grupy, w tym również NIP nadane tym spółkom. Na podstawie art. 5 ust. 5 u.z.e. minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzory formularzy zgłoszeń identyfikacyjnych i formularzy zgłoszeń aktualizacyjnych, z wyjątkiem zgłoszeń osób fizycznych będących przedsiębiorcami, biorąc pod uwagę kompletność przekazywanych danych niezbędnych do ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. Przepisy art. 6 ust. 1 u.z.e. stanowi, że podatnicy podatku od towarów i usług lub podatku akcyzowego są obowiązani dokonać zgłoszenia identyfikacyjnego przed dokonaniem pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu jednym z tych podatków. Osoby fizyczne są obowiązane dokonać zgłoszenia identyfikacyjnego tylko w przypadku dokonywania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, ze zm.). Zgłoszenia identyfikacyjnego dokonuje się niezależnie od zgłoszenia rejestracyjnego. Na podstawie art. 9 ust. 1 u.z.e. podmioty, o których mowa w art. 6 ust. 1, ust. 1a i ust. 10, mają obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym przez dokonanie zgłoszenia aktualizacyjnego do naczelnika urzędu skarbowego, nie później niż w terminie 7 dni od dnia, w którym nastąpiła zmiana danych. Organ podatkowy błędnie zatem twierdzi, że za miejsce prowadzenia działalności, które należy wykazać w zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP-2 trzeba uznać miejsce, w którym prowadzona jest w sposób zorganizowany oraz ciągły działalność przy wykorzystaniu infrastruktury technicznej oraz personelu osobowego, w ramach której wnioskodawca dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W ocenie organu wnioskodawca ma zatem obowiązek wykazania w zgłoszeniu aktualizującym NIP-2 biura w P. oraz biur w województwach na terenie całego kraju, a także miejsc, w których organizuje szkolenia poza siedzibą spółki. Stanowisko takie nie znajduje jednak uzasadnienia w przepisach u.z.e. Należy podkreślić, że delegacja ustawowa, uregulowana w art. 5 ust. 5 u.z.e., upoważnia ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia wzorów formularzy zgłoszeń identyfikacyjnych, obligując go zarazem do wzięcia pod uwagę kompletności przekazywanych danych. Kompletność danych podatników niebędących osobami fizycznymi, o jakiej mowa w tym przepisie, musi być określana z uwzględnieniem i w granicach zakreślonych w art. 5 ust. 3 u.z.e. Z treści tego przepisu wynika zatem, że ustawodawca przewidział podanie danych adresowych tylko siedziby podatnika oraz miejsca przechowywania dokumentacji rachunkowej, a nie wszystkich miejsc, w których podatnik wykonuje swoją działalność. Należy jednocześnie zwrócić uwagę na odmienną redakcję art. 5 ust. 4 u.z.e., na który powołał się organ podatkowy odnoszący się do podatników będących osobami fizycznymi wykonujących działalność gospodarczą. Nie dotyczy ona jednak stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, gdyż wnioskodawca nie jest osobą fizyczną. W tym przypadku ustawodawca wymaga więc, by podatnicy będący osobami fizycznymi wskazywali, w szczególności adres głównego miejsca wykonywania działalności gospodarczej oraz adresy dodatkowych miejsc wykonywania działalności. Tego rodzaju zastrzeżenie dotyczące głównego miejsca wykonywania działalności gospodarczej oraz dodatkowych miejsc wykonywania działalności nie dotyczy zatem podatników niebędących osobami fizycznymi, w tym skarżącej spółki. Wobec nich zakres obowiązków ewidencyjnych sformułowany został w art. 5 ust. 3 u.z.e. W świetle omawianych przepisów u.z.e. nie jest więc uzasadnione twierdzenie, że podatnicy niebędący osobami fizycznymi, jak to ma miejsce w przypadku skarżącej spółki, obowiązani są wykazywać w zgłoszeniu wszystkie nieruchomości, w których są wykonywane czynności mające związek z prowadzoną przez spółkę działalnością oświatową. Wobec powyższego podkreślić należy, że nieuzasadnione jest powołanie się przez organ podatkowy na przepis art. 5 ust. 4 u.z.e., jako przepis, który znajdzie zastosowanie w opisanym przez skarżącą spółkę stanie faktycznym. Nie jest również uzasadniony wywód organu podatkowego, z którego wynika, że wskutek użycia w art. 5 ust. 3 u.z.e. zwrotu "w szczególności" delegacja ustawowa zawarta w art. 5 ust. 5 u.z.e. ma charakter otwarty, a więc niewyczerpujący. Wobec tego umożliwia ona organowi wydającemu przepisy wykonawcze poszerzenie katalogu danych o elementy wprost w przepisach ustawy nie wymienione. Wskazać należy przy tym, że w rozporządzeniu z dnia 27 grudnia 2011 r. w sprawie wzorów formularzy zgłoszeń identyfikacyjnych i zgłoszeń aktualizacyjnych (Dz. U. nr 298, poz. 1765 ze zm.), obowiązującym w dacie wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, zamieszczono regulacje, które nie wynikają z treści upoważnienia zawartego w art. 5 ust. 5 u.z.e. Nie znajduje zatem umocowania ustawowego wymóg podawania adresów wszystkich nieruchomości, w których są wykonywane czynności mające związek z prowadzoną przez skarżącą spółkę działalnością oświatową. W art. 5 ust. 3 u.z.e. jest mowa tylko o adresach siedziby i miejsca przechowywania dokumentacji rachunkowej, a nie o adresach, w których prowadzona jest działalność przez podatników. Dodatkowo trzeba zaznaczyć, że celem u.z.e. jest zaewidencjonowanie wymienionych podmiotów i nadanie im numerów identyfikacji podatkowej, a nie ewidencjonowanie wszystkich miejsc, w których podatnicy wykonują czynność z zakresu prowadzonej działalności gospodarczej. Reasumując stwierdzić należy, że podatnicy niebędący osobami fizycznymi m.in. skarżąca spółka obowiązani są, na podstawie art. 9 ust. 1 u.z.e., wyłącznie do aktualizowania danych wskazanych w art. 5 ust. 3 u.z.e. Zakres informacji żądanych przez organ podatkowy nie może zostać rozszerzony w drodze rozporządzenia. Zakres obowiązków nakładanych na podatników nie może zatem wynikać z objaśnienia do formularza, będącego załącznikiem do rozrządzenia wydanego na podstawie art. 5 ust 5 u.z.e. Po analizie zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, nie narusza przepisów prawa. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjna należało oddalić.