I FSK 1905/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o. o. w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 15 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 623/14 w sprawie ze skargi S. sp. z o. o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 21 marca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz S. sp. z o. o. w T. kwotę 6712 (słownie: sześć tysięcy siedemset dwanaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 15 lipca 2014r., sygn. akt I SA/Bd 623/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę S. Sp. z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 21 marca 2014 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 20 listopada 2013 r. określającą stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2008 r. W uzasadnieniu organ wskazał, że z materiału zebranego przez organ pierwszej instancji wynikało, że w kontrolowanym okresie spółka dokonywała głównie krajowych hurtowych dostaw towarów na rzecz przedsiębiorców prowadzących sklepy detaliczne. Jednocześnie w czwartym kwartale 2008 r. spółka wykazała w deklaracjach VAT-7 wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, w tym trzy transakcje sprzedaży herbaty i kawy na rzecz I[...] "A." P. B. w Niemczech. Jako potwierdzenie dokonania dostaw strona przedłożyła dowody zapłaty, specyfikacje oraz międzynarodowe samochodowe listy przewozowe CMR. Według dokumentów CMR oraz potwierdzeń przyjęcia towarów, przewóz kawy i herbaty na trasie T.-S. miał być realizowany przez dwie firmy transportowe: "A." I. L. - w przypadku dostawy herbaty "Lipton" oraz "T. " M. J. - w przypadku dostaw kawy "Nescafe Classic" oraz "Jacobs Kronung". Organ podał, że zgodnie z przedłożonymi w toku kontroli fakturami, strona miała nabywać przedmiotowy towar od firmy F. "D." D. T., która wykazywała nabycie tych towarów od P. B. - prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "A.". Organ wskazał, że na nazwisko P. B. zarejestrowane są dwie firmy biorące udział w łańcuchu transakcji "A." i "A.", zatem towar za pośrednictwem D. T. i strony miał być przewieziony od P. B. do niego samego. Natomiast przedmiotowy towar w dalszej kolejności miał być sprzedawany firmie "B." B. F. W oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy organ uznał, że w przedmiotowej sprawie podmioty wskazane jako nabywcy oraz dostawcy nie prowadziły działalności gospodarczej i były elementami sieci podmiotów uczestniczących w procederze wyłudzania podatku od towarów i usług. Zdaniem organu, w przedmiotowej sprawie dokumentacja oraz zeznania świadków pozostawiały wątpliwości, co do istnienia towaru oraz dostarczania go stronie. Podmioty, które miały dostarczać stronie towar i później go od strony odbierać, stworzono w celu wyłudzania podatku od towarów i usług dzięki pozorowanym transakcjom obrotu towarami. Organ wskazał, że w sprawie brak było jednoznacznych dowodów, że towary trafiły do magazynu spółki. Brak było również dowodów na istnienie towarów widniejących w zakwestionowanych fakturach. Organ nie dał wiary dokumentom przewozowym CMR, albowiem przedsiębiorstwa transportowe w nich widniejące, jednoznacznie zaprzeczyły wykonaniu tych usług. W tym zakresie organ wskazał, że właściciel "A." I. L. oraz jej mąż stwierdzili, że nie wykonywali takich czynności, jednakże udostępniali P. B. (mężowi kuzynki) podstemplowane formularze CMR. M. J. prowadzący firmę "T." także nigdy nie wykonywał usługi transportowej na trasie Polska-Niemcy z ładunkiem kawy. Powyższe wskazywało, że spółka nie dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz I[...] "A." P. B. w Niemczech. Działalność P. B. ograniczała się do firmowania nielegalnych czynności dokonywanych przez J. J. Towar deklarowany przez firmę założoną na jego nazwisko nigdy nie dojechał do miejsca przeznaczenia, a mianowicie S., ponieważ w ogóle nie istniał. Natomiast strona stanowiła jedynie bufor, który miał na celu podniesienie wiarygodności transakcji. W związku z powyższym czynności wykazywane w wystawionych przez spółkę fakturach VAT nie mogły być uznane za rzeczywiste transakcje wewnątrzwspólnotowe. Mając na względzie zebrany w sprawie materiał dowodowy, organ stwierdził, że spółka mogła zdawać sobie sprawę z tego, że dokonywana przezeń czynność stanowi część składową oszustwa popełnianego przez sprzedającego oraz kupującego, i nie podjęła wszelkich racjonalnych środków w celu uniknięcia swego udziału w tym oszustwie. 2.2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm. dalej zwaną ustawą o VAT ) w zw. z art. 17 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 112); - art. 88, art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 109 ust. 3 oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w zw. z art. 138 Dyrektywy 112 oraz licznych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 2, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 w zw. z art. 145 § 2, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 235 O.p. 2.3. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. 3.2. Zdaniem Sądu, w sprawie organy w sposób nie budzący wątpliwości ustaliły, że towary, które Skarżąca wykazała w fakturach jako wewnątrzwspólnotową dostawę w rzeczywistości nie zostały przemieszczone na obszar innego państwa członkowskiego, tj. do Niemiec. Według posiadanych przez spółkę dokumentów CMR przewóz herbaty będącej przedmiotem WDT został wykonany do S. przez firmę "A." I. L. z siedzibą w D., natomiast przewóz kawy przez firmę "T." M. J. z siedzibą w miejscowości W.. I. L., w trakcie śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w B., zeznała, że z tego co pamięta jej firma przewozowa nigdy nie wykonywała usług transportowych do Niemiec. Stwierdziła, że na dokumentach CMR wypełnianych w jej firmie zawsze wpisywany był w rubryce 16 numer rejestracyjny pojazdu, a w rubryce 23 zawsze podpisywał się kierowca. Natomiast na liście przewozowym będącym w posiadaniu spółki brak było podpisu kierowcy i numeru rejestracyjnego pojazdu. Fakt, że firma ta nigdy nie woziła towarów do Niemiec potwierdził też D. L., oraz R. L. (mąż I. L.), który wspólnie z żoną prowadził firmę "A." oraz był w niej kierowcą. Ponadto w toku kontroli przeprowadzonej u I. L. ustalono, że nie wykazała ona świadczenia usług transportowych polegających na przewozie towarów z T. do miejscowości S. lub z T. do jakiekolwiek innego miasta w Niemczech. W odniesieniu do drugiej z firm transportowych "T." Sąd zauważył, że z dokumentów CMR wynikało, że siedziba tej firmy znajduje się w miejscowości W. Tymczasem nie ma takiej miejscowości w Polsce. Jest natomiast miejscowość W. Właściciel firmy transportowej – M. J. wyjaśnił, że pieczątka odbita na CMR nie jest pieczątką jego firmy oraz że nigdy nie wykonywał usługi transportowej na trasie Polska – Niemcy z ładunkiem kawy. W ocenie Sądu, dowody zebrane w niniejszej sprawie wskazywały, że posiadane przez spółkę dokumenty przewozowe dotyczące transakcji z firmą I[...] "A." P. B. nie odzwierciedlały rzeczywistych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do Niemiec. Dokumenty te nie mogły być podstawą do zastosowania stawki VAT w wysokości 0%. 3.3. Zdaniem Sądu prawidłowo także organ podatkowy pozbawił spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT wystawionych przez F. "D." D. T. Dostawcą towarów do tej firmy miała być firma należąca do P. B., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "A.". Podczas przesłuchania w CBŚ P. B. zeznał m.in., że w 2008 r. w związku z propozycją otrzymaną od J. J. i przy jego pomocy założył na swoje nazwisko firmę "A.", która zajmowała się handlem towarami spożywczymi. J. powiedział mu wtedy, że dobrze na tym zarobi. Na rozpoczęcie ww. działalności gospodarczej nie posiadał żadnych środków finansowych i nie wie kto je wyłożył - być może zrobił to J. J. Nie wie również dlaczego firma "A." została zarejestrowana w W. W firmie tej nikogo nie zatrudniał, nie posiadał żadnych środków trwałych, nie zaciągał kredytów i pożyczek. Po zamknięciu firmy "A.", na prośbę J. J. założył w Niemczech na swoje nazwisko firmę I[...] "A,", ale nie wie co było powodem jej założenia. Z kolei J, J, zeznał m.in., że prowadząc wcześniej działalność gospodarczą wpadł na pomysł "aby zarobić więcej pieniędzy" - postanowił bowiem nie odprowadzać VAT oraz wyłudzać ten podatek. Tworzył fikcyjną dokumentację potwierdzającą wewnątrzwspólnotową dostawę towarów oraz z udziałem innych osób drukował faktury i listy przewozowe CMR dotyczące transakcji z firmą założoną w Niemczech. Wśród tych firm znajdowały się między innymi przedsiębiorstwa zarejestrowane na nazwisko P, B,, D, T, oraz B, F. W świetle powyższego Sąd uznał, że faktycznie to J. J. w celu "zarobienia na podatku VAT" prowadził działalność poprzez firmy "A.", "A." i "B." założone na nazwiska P. B. i B. F., zarządzał tymi firmami i o wszystkim decydował. J. J. oraz P. B. przesłuchani następnie w toku postępowań kontrolnych, zaprzeczyli w znacznej mierze wcześniej złożonym zeznaniom, lecz organ pierwszej instancji zasadnie nie dał temu wiary. Sąd wskazał, że D. T. przesłuchany w dniu 27 kwietnia 2010 r. przez funkcjonariusza CBŚ KG Policji zeznał, że zna osobiście J. J. Swoją działalność określił jako umawianie dostawcy i odbiorcy. W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez organ kontroli skarbowej wobec D. T. (zakończonej protokołem [...] z dnia 7 października 2013 r.) ustalono, że w przypadku wymienionych wcześniej dostaw towarów do skarżącej, D.T. nie magazynował, ani też nie przewoził własnym lub wynajętym transportem przedmiotowych towarów, a poza fakturami i dokonanymi płatnościami nie posiada żadnych dowodów, które potwierdzałyby fakt ich dostarczenia do spółki. W świetle powyższego organy podatkowe słusznie, zgodnie z art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zakwestionowały prawo spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający w faktur wystawionych przez F. "D." D. T. 3.4. W ocenie Sądu, charakter transakcji z firmą "D." powinien wzbudzić podejrzenia spółki co do ich rzetelności, na co trafnie wskazał organ podatkowy. Wbrew stanowisku zawartemu w skardze nie były to trzy z wielu podobnych transakcji zakupu od firmy D. T. W przedmiotowym przypadku istniały okoliczności, które czyniły te transakcje niecodziennymi i budzącymi wątpliwości. Wątpliwości spółki powinien wywołać fakt, że D. T., drobny dostawca, nagle zaoferował spółce sprzedaż znacznej ilości poszukiwanego towaru i to po cenie niższej niż oferował producent, a za samo refakturowanie towaru spółka miała otrzymać znaczącą marżę. Organy skarbowe w sposób niebudzący wątpliwości ustaliły również, że towary, które skarżąca wykazała w fakturach jako wewnątrzwspólnotową dostawę w rzeczywistości nie zostały przemieszczone na obszar innego państwa członkowskiego Unii, o czym spółka, na podstawie powyższych okoliczności, wiedziała lub z łatwością mogła się dowiedzieć. W konsekwencji, według Sądu stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia i uzyskania zwrotu podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur zarówno wtedy, gdy nie dokumentują one obrotu towarowego (na co wskazywały też organy podatkowe), jak również wtedy gdyby uznać, że fakturom tym towarzyszył obrót towarowy związany z transakcjami obarczonych oszustwem podatkowym. W pierwszym bowiem przypadku skarżąca musiała mieć świadomość nadużycia podatkowego, natomiast w drugim przypadku, brak było podstaw do stwierdzenia, że zachowała należytą staranność. 3.5. Sąd nie podzielił zarzutu, że organ niezasadnie odmówił przesłuchania w charakterze świadków R. G. i J. M., którzy zajmowali się wydaniem towarów, i mieliby potwierdzić odsprzedaż towaru na rzecz firmy “A.", a następnie transportowania go do Niemiec. Zdaniem Sądu, nie można organowi podatkowemu zarzucić naruszenia art. 188 O.p., gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy w sposób niebudzący wątpliwości pozwalał ustalić, że towar nie mógł być faktycznie sprzedany i dostarczony do firmy "A." w Niemczech. 3.6. Odnosząc się do zarzutu skargi przesłuchania świadków: W. M., J. P. oraz J. J. w dniu 11 września 2013 r. z naruszeniem art. 190 § 1 O.p., Sąd przyznał, że doręczenie zawiadomienia o przesłuchaniu świadków nastąpiło jeden dzień po ich przesłuchaniu. Nie było to jednak naruszenie przepisów postępowania zapewniających realizację zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik postępowania. 3.7. Sąd nie zgodził się ze spółką, że towary sprzedane do firmy "A." nie były tymi samymi towarami, które zostały zakupione od firmy "D.". Z zeznań W. M. wyraźnie wynikało, że zakup nastąpił "pod konkretnego klienta", tj. firmę A., a na wystawionych w spółce dowodach PZ znajdują się zapisy o treści "refakturowanie-sprzedaż do firmy "A. – N." lub "refakturowanie". 3.8. Sąd nie zgodził się ze stroną, że fakt rzeczywistego przewozu towarów i dostaw do firmy "A." potwierdzają zeznania P. B., J. P., J. J., A. G., M. B. oraz M. M. Zauważył, że J. P., J. J. w ogóle nie kojarzyli firmy "A." i nic nie wiedzieli na temat transakcji z tą firmą. W zeznaniach pozostałych osób nazwa tej firmy się przewijał jako nazwa kontrahenta spółki, bez jednak podawania szczegółów dotyczących działalności tej firmy. 3.9. Sąd oddalił wniosek strony o przeprowadzenie dowodów wskazanych w skardze. Zdaniem Sądu, przeprowadzenie dowodu z załączonych do skargi kart opisu procesu oraz z procedury zintegrowanego systemu zarządzania jakością, nie było konieczne dla oceny legalności wydanej decyzji. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika Skarżącej, zaskarżając powyższy wyrok w całości, zarzucono naruszenie: 1. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) (dalej u.p.p.s.a.) w zw. z art. 120, art. 121, art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187, art. 188 i art. 191 w zw. z art. 235 O.p. poprzez zaniechanie przez sąd wnikliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji i w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, że organ zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków R. G. oraz J. M., pomimo, że wskazani świadkowie mieli wiedzę dotyczącą sprzedaży i wydania towarów na rzecz firmy "A." z/s w Niemczech, istotną dla ustalenia czy towary objęte kwestionowanymi przez organ fakturami VAT zostały wydane z magazynu Strony, komu zostały wydane, jakie było ich miejsce przeznaczenia, a zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na dokonanie niebudzących wątpliwości ustaleń stanu faktycznego; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 u.p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187, art. 188 i art. 191 w zw. z art. 235 O.p. poprzez nieprawidłową ocenę legalności zaskarżonej decyzji i przyjęcie, że nie doszło do naruszenia przez organ wskazanych przepisów ordynacji podatkowej, mimo że organ bezpodstawnie uznał, że skarżący nie posiada żadnych dowodów na okoliczność wydania towarów kierowcom, którzy mieli je przewieźć na terytorium Niemiec, choć dowody takie stanowiły zeznania świadków R. G. oraz J. M., których organ bezzasadnie nie dopuścił; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 u.p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, jak też art. 191 i art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p. poprzez nieprawidłową ocenę legalności zaskarżonej decyzji i przyjęcie, że nie doszło do naruszenia wskazanych przepisów O.p. przez organ, mimo że organ przyjął w sposób dowolny, że N. S.A. nie nabyła towarów (herbaty ekspresowej Lipton, kawy Nescafe Classic oraz kawy Jacobs Kronung od D. T., podczas gdy fakt nabycia przedmiotowych towarów wynikał z szeregu dowodów przeprowadzonych w sprawie, w tym zeznań świadków J. P., J. J., A. G., M. B. oraz W. M.; d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 u.p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, oraz 124 O.p. w zw. z art. 187, art. 191 i art. 210 O.p. w zw. z art. 235 O.p. poprzez nieprawidłową kontrolę decyzji organu skarbowego i przyjęcie, że organ nie naruszył wskazanych przepisów ordynacji podatkowej, mimo że organ dokonał nieprawidłowej, dowolnej oceny materiału dowodowego, w tym zeznań J. J. oraz P. B., i w konsekwencji przyjął nieuprawnione uogólnienia, że z zeznań tych wynikają okoliczności wykluczające dokonywanie rzeczywistych dostaw Spółce i odbioru od niej towaru przez firmę "D." D. T. oraz I[...] "A." P. B., podczas gdy zeznania te nie dotyczyły transakcji dokonywanych z "N." S.A. i nie wynikało z nich aby również transakcje dokonywane z "N." S.A. były fikcyjne; e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 u.p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, oraz 124 O.p. w związku z art. 187, art. 191 i art. 210 w zw. z art. 235 O.p. poprzez przyjęcie, że nie doszło do naruszenia wskazanych przepisów postępowania podatkowego przez organ skarbowy, który uznał, że charakter transakcji z firmą "D." powinien wzbudzić podejrzenia spółki co do ich rzetelności, podczas gdy na fakt nierzetelności transakcji nie mogły wskazywać takie jedynie okoliczności jak niższa cena, wielkość transakcji czy refakturowanie nabytego towaru, a zatem ocena materiału dowodowego przez organ została dokonana z naruszeniem wskazanych przepisów, co uszło uwadze Sądu; f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 u.p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, jak też art. 191 i art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p. poprzez niedostrzeżenie w toku kontroli decyzji pod względem jej legalności, wadliwości tej decyzji polegającej na wewnętrznej sprzeczności stanowiska organu skarbowego polegającej na tym, że organ raz stwierdza, że istnieją jedynie wątpliwości co do istnienia towaru oraz dostarczenia go Stronie, by w innym miejscu kategorycznie przyjąć, że N. S.A. nie nabywała przedmiotowego towaru; g) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 u.p.p.s.a. w zw. z art. 190 § 1 O.p. w zw. z art. 145 § 2 O.p. w zw. z art. 122 oraz art. 123 § 2 w zw. z art. 235 O.p. poprzez zaniechanie przez sąd wnikliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji i w konsekwencji nieprawidłowe uznanie, że brak zawiadomienia pełnomocnika strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków W. M., J. P. oraz J. J. przed terminem dokonania tej czynności, wprawdzie stanowił naruszenie art. 190 O.p., jednak naruszenie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik postępowania, podczas gdy rzeczywiste nabycie towarów którego wykazaniu służył wskazany dowód jest elementem koniecznym mechanizmu odliczania podatku naliczonego; h) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 u.p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, oraz art. 124 O.p. w zw. z art. 187, art. 191 i art. 210 O.p. w zw. z art. 235 O.p. poprzez nieprawidłową kontrolę decyzji organu skarbowego i przyjęcie, że organ nie naruszył wskazanych przepisów ordynacji podatkowej, mimo że organ z naruszeniem wskazanych przepisów, w sposób dowolny przyjął, że skarżący nie zachował należytej staranności w celu upewnienia się, że dokonywane przezeń czynności nie prowadzą do oszustwa podatkowego; 2. przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.: a) art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a w zw. z art. 17 ust. 2 Dyrektywy 112 poprzez uznanie, że skarżący nie ma prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez D. D. T. w sytuacji gdy zostało ustalone, że skarżący jedynie stał się częścią łańcucha transakcji, który doprowadził do wyłudzenia podatku od towarów i usług, sam nie biorąc udziału w oszukańczym procederze; b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 17 ust. 2 Dyrektywy Rady 112 poprzez przyjęcie, że organy skarbowe zasadnie odmówiły prawa do odliczenia podatku VAT z faktury wystawionej przez "D." D. T. z uwagi na nie podjęcie przez Stronę wszelkich racjonalnych środków w celu uniknięcia udziału w sytuacji gdy przepisy te należy tak interpretować, że nie można na Stronę nakładać obowiązku podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jej zadaniem, a odmowa prawa do odliczenia podatku jest uzasadniona wyłącznie gdy zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czemu jasno dał wyraz TSUE w swym prejudycjalnym orzeczeniu z dnia 6 lutego 2014 roku w sprawie C-33/13 (sprawa Marcina Jagiełło) a także w wyrokach: - z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., Zb.Orz. s. 1-483, pkt 52, 55; - z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, s. I-6161, pkt 45, 46, 60, c) art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 109 ust. 3 oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w zw. z art. 138 Dyrektywy 112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez przyjęcie, że organy skarbowe prawidłowo przyjęły, że N. S.A. zawyżyła podatek naliczony do odliczenia oraz, że nie miała prawa do zastosowania stawki VAT "0%", ponieważ towary będące przedmiotem transakcji nie zostały wywiezione z terytorium Polski, podczas gdy N. S.A. przysługiwało zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, ponieważ przy zachowaniu należytej staranności nie była świadoma, że transakcje w których uczestniczyła mogą wiązać się z przestępstwem. 4.2. W oparciu o wskazane podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy; zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w B. wniesiono o: oddalenie skargi kasacyjnej; zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 6.2. W postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji kwestią sporną była zasadność pozbawienia Skarżącej opodatkowania stawką 0% wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz I[...] "A." P. B. oraz zasadność pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, na których jako dostawca widnieje "D." D. T. W przedstawionej kwestii spornej Sąd pierwszej instancji opowiedział się za stanowiskiem organów podatkowych. Sąd, nie podzielając zarzutów skargi, ocenił, że w sprawie w sposób niebudzący wątpliwości ustalono, że towary, które Skarżąca wykazała w fakturach jako wewnątrzwspólnotową dostawę w rzeczywistości nie zostały przemieszczone na obszar innego państwa członkowskiego. Zebrany materiał dowodowy sprawy nie potwierdzał faktycznego nabycia towarów od firmy D. W tych okolicznościach Sąd uznał, że stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia i uzyskania zwrotu podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur zarówno wtedy, gdy nie dokumentowały one obrotu towarowego (na co wskazywały też organy podatkowe), jak również wtedy gdyby uznać, że fakturom tym towarzyszył obrót towarowy związany z transakcjami obarczonych oszustwem podatkowym. W pierwszym bowiem przypadku Skarżąca musiała mieć świadomość nadużycia podatkowego, natomiast w drugim przypadku, brak było podstaw do stwierdzenia, że zachowała należytą staranność. 6.3. W skardze kasacyjnej formułując zarzuty naruszenia przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego kwestionuje się stanowisko Sądu pierwszej. W ramach zarzutów upatrujących naruszenia przepisów postępowania wskazano na bezzasadne: - odmówienie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków R. G. oraz J. M.; - dokonanie dowolnej oceny zeznań J. J. oraz P. B.; - uznanie, że Skarżąca nie nabyła towarów od D. T.; - uznanie, że charakter transakcji z firmą D. powinien wzbudzić podejrzenie spółki co do ich rzetelności; - wydanie wewnętrznie sprzecznej decyzji, gdyż organ stwierdził, że istniały wątpliwości co do istnienia towaru oraz dostarczenia go stronie, a następnie stwierdził, że Skarżąca nie nabywała towaru; - uznanie, że brak zawiadomienia pełnomocnika strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków W. M., J. P. oraz J. J. przed terminem dokonania tej czynności nie było naruszeniem mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy; - przyjęcie, że Skarżąca nie zachowała należytej staranności w celu upewnienia się, że dokonywane czynności nie prowadzą do oszustwa podatkowego. 6.4. Odnosząc się do przywołanych twierdzeń autora skargi kasacyjnej, należy w pierwszej kolejności zauważyć, że dotyczą one naruszeń przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Autor skargi kasacyjnej formułując takie zarzuty w istocie podważa zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji ustalenia organów podatkowych. Rozstrzygając, czy wskazane zarzuty są zasadne, należało mieć zatem na uwadze, nie tylko to, czy w sprawie faktycznie doszło do naruszeń przepisów postępowania podatkowego, ale też to, czy naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. wynika jednoznacznie, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogły ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie wskazuje się, że zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to po stronie sądu konieczność ustalenia, czy w konkretnej sprawie dane uchybienie mogło spowodować wydanie orzeczenia o innej treści niż to, które rzeczywiście zostało wydane. W tym kontekście mówi się także o uprawdopodobnieniu potencjalnej możliwości odmiennego wyniku sprawy (por. M. Łochowski, Glosa do wyroku SN z 6 kwietnia 1998 r., (I CKN 595/97, OSNC 1998, Nr 12, poz. 211), Przegląd Sądowy 2000, nr 5, s. 95; T. Wiśniewski, Apelacja i kasacja. Nowe środki odwoławcze w postępowaniu cywilnym, Warszawa 1996, s. 169) (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 1224/13, dostępne w bazie internetowej CBOSA). 6.5. Analiza wymienionych w skardze kasacyjnej zarzutów prowadzi do wniosku, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p., art. 191 O.p. poprzez uznanie za zasadną odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków R. G. i J. M. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. w zw. z art. 190 § 1 O.p. poprzez uznanie, że brak zawiadomienia pełnomocnika strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków W. M., J. P. oraz J. J. przed terminem dokonania tej czynności, wprawdzie stanowił naruszenie art. 190 O.p., jednak naruszenie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik postępowania. 6.6. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji, uznając za prawidłową odmowę przez organ podatkowy przesłuchania w charakterze świadków R. G. i J. M., uzasadnił to tym, że niezasadne jest dalsze prowadzenie postępowania dowodowego, gdy organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego. Prawdą jest co prawda, jak też wyjaśniał Sad pierwszej instancji, że organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p., nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania. Jednak w niniejszej sprawie przyjęta przez Sąd pierwszej instancji argumentacja nie mogła mieć zastosowania. W sprawie Skarżąca wnioskowała o przesłuchanie w charakterze świadków pracowników Skarżącego, którzy to zajmowali się wydaniem towarów, i mieliby potwierdzić odsprzedaż towaru na rzecz firmy “A.", a następnie transportowania go do Niemiec. Z ustaleń organów podatkowych wynikało zaś, co zresztą przyjął Sąd pierwszej instancji, że Spółka nie dysponowała żadnymi dowodami, które wskazywałyby, że towar opuścił magazyny spółki i był transportowany do Niemiec. Wniosek Skarżącej odnosił się zatem do istoty sprawy i nie można powiedzieć aby miał na celu tylko i wyłącznie przedłużenie postępowania. Przypomnieć tu należy, że w świetle art. 188 O.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony, jeżeli jednak strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Przyjęcie tezy odmiennej prowadziłoby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w postępowaniu, a mianowicie skutecznego zgłaszania wniosków dowodowych (por. komentarz Ordynacja podatkowa, Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B.Gruszczyński, R. Hauser, A.Kabat, M. Niezgódka –Medek, str. 778). Trafnie zatem w skardze kasacyjnej podniesiono, że skoro zakwestionowana została przez organ okoliczność, że towar, który zgodnie z dokumentami będącymi w posiadaniu strony został sprzedany i wydany, znajdował się faktycznie w magazynie, to przeprowadzenie dowodów na wykazanie tezy odmiennej było zasadne. Odmowa w niniejszej sprawie przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, naruszała przepisy postępowania, w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 6.7. W odniesieniu z kolei do zarzutu Skarżącej, że przesłuchanie świadków nastąpiło z naruszeniem art. 190 § 1 O.p., Sąd pierwszej instancji przyznał, że przesłuchanie świadków: W. M., J. P. oraz J. J. w dniu 11 września 2013 r. nastąpiło z naruszeniem tego przepisu, który stanowi, że strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych oraz oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. Jednak, według Sądu pierwszej instancji, naruszenie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż pełnomocnik Skarżącej poprzez swój udział w przesłuchaniach świadków chciał udowodnić, że towary z firmy “D." zostały fizycznie dostarczone do magazynu spółki. Przyjęcie jednak takiego założenia, zdaniem Sądu, nie oznaczałoby, że Skarżąca miałaby prawo do odliczenia podatku naliczonego, bowiem transakcje z firmą “D." były obarczone oszustwem podatkowym, a spółka niedochowała należytej staranności. Nie można podzielić twierdzenia Sądu pierwszej instancji co do uznania, że naruszenie przez organ podatkowy art. 190 O.p, nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Doręczenie zawiadomienia o przesłuchaniu świadków nastąpiło jeden dzień po przesłuchaniu świadków. Sąd pierwszej instancji popadł w sprzeczność wskazując, że nawet wykazanie, na skutek uczestnictwa pełnomocnika w przesłuchaniu świadków, że towary z firmy “D." zostały fizycznie dostarczone do magazynu Spółki, nie miałoby wpływu na sytuację Skarżącej, gdyż transakcje z firmą “D." były obarczone oszustwem podatkowym. Dostrzec bowiem należy, że organ podatkowy, co też przyjął Sąd pierwszej instancji, uzasadniając brak dowodów potwierdzających nabycie przez Spółkę kawy i herbaty od D., odwoływał się do zeznań ww. osób. Trudno zatem zaakceptować stanowisko, gdzie za beznaczenia uznaje się brak możliwości udziału pełnomocnika strony w przesłuchaniu świadków, w sytuacji gdy wynik tego przesłuchania stanowił istotną część materiału dowodowego. 6.8. Z uwagi na stwierdzone wyżej naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przedwczesne jest wypowiadanie się co do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Rozstrzygnięcie, czy organy podatkowe nieprawidłowo ustaliły stan faktyczny możliwe jest dopiero po przeprowadzeniu postępowania bez wytkniętych w niniejszym wyroku uchybień. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za przedwczesne wypowiadanie się co do świadomości Skarżącej udziału w oszustwie podatkowym. Jednoznaczne opowiedzenie się za racją Skarżącej w tym zakresie, czy też jej brakiem, możliwe bowiem będzie po przeprowadzeniu postępowania bez stwierdzonych w niniejszej sprawie uchybień prawa. Podobnie rzecz ma się co do zarzucanych w skardze kasacyjnej naruszeń przepisów prawa materialnego. Przedwczesne jest się odnoszenie do nich w sytuacji stwierdzonych uchybień natury procesowej. 6.9. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 u.p.p.s.a. uwzględnił skargę kasacyjną i uchylił zaskarżony wyrok, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 u.p.p.s.a.