I FSK 2037/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 lipca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 859/14 w sprawie ze skargi Gminy O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2013 r. nr IPPP1/443-1125/13-2/AW w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Gminy O. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Przedmiot skargi kasacyjnej 1.1. Gmina O. (dalej: Gmina lub Skarżąca) wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 lipca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 859/14. Wyrokiem tym oddalono skargę Gminy na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT). 2. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji 2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina wskazała, że: - jest czynnym podatnikiem podatku VAT; - od 2013 r. realizuje inwestycję w postaci budowy sali gimnastycznej; - salę tę zamierza wykorzystywać do czynności opodatkowanych oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu; - te pierwsze będą polegały na wynajmowaniu sali osobom trzecim i dzierżawie poszczególnych powierzchni, za które będą pobierane opłaty i wystawiane faktury; - z kolei drugie, służyć będą realizacji zadań własnych w postaci nieodpłatnego udostępniania sali dla dzieci w ramach zajęć szkolnych; - nie ma możliwości przyporządkowania kwot podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług, związanych z budową sali, odpowiedniego do obu rodzajów ww. czynności. 2.2. W związku z powyższym Gmina zapytała, czy od wskazanych wydatków na wytworzenie lub ulepszenie inwestycji ma prawo odliczyć cały podatek VAT w trybie art. 86 § 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.). 2.3. Wyrażając własne stanowisko, Gmina udzieliła odpowiedzi twierdzącej, podnosząc, że: - w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT nie mogą wpływać na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3, co potwierdza uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10; - oznacza to, że podatnicy wykonujący jednocześnie czynności podlegające i niepodlegajace opodatkowaniu tym podatkiem, mają prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług służących obu typom czynności. 2.4. Minister Finansów powołaną na wstępie interpretacją indywidualną uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. Wskazał, że: - w opisanych we wniosku okolicznościach Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takiej części, w jakiej nabycie towarów i usług na budowę sali gimnastycznej wiąże się z czynnościami opodatkowanymi, w myśl art. 86 ust. 1 u.p.t.u.; - prawo to należy ustalić według udziału procentowego, zgodnie z art. 86 ust. 7b w związku z art. 2 pkt 14a u.p.t.u., nie zaś na podstawie art. 90 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., do którego odnosi się ww. uchwała; - z tej przyczyny Gmina powinna wyodrębnić taką część podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej, w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.; - zgodnie z tym udziałem ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących nieruchomości; - przepisy ww. ustawy oraz przepisy wykonawcze do niej nie określają sposobu wyliczenia tych części; - Gmina może przyjąć różne rozwiązania, przy czym metody (sposoby), na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym; - ciężar ustalenia, jaka część realizowanej inwestycji związana będzie z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana będzie dla potrzeb innych, spoczywa na Gminie. 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę 3.1. Skarżąca w skardze zarzuciła, że interpretacja indywidualna narusza art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe uznanie, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę sali gimnastycznej. 3.2. W uzasadnieniu skargi podniosła argumenty z wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej, powołując się dodatkowo na wydaną innemu podmiotowi interpretację z dnia 9 maja 2012 r. oraz komentarz do ww. ustawy autorstwa A. Bartosiewicza. 3.3. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe zapatrywania. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 4.1. Sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i ją oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.). 4.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia, Sąd przyjął, że: - interpretacja z dnia 9 maja 2012 r., w sytuacji analogicznej do niniejszej sprawy, istotnie wskazuje na przysługiwanie pełnego prawo do odliczenia podatku naliczonego, co tworzy niekorzystny obraz funkcjonowania zasad demokratycznego państwa prawnego i zaufania obywateli do organów podatkowych; - niemniej jednak w niniejszej sprawie trafne było zwrócenie uwagi w zaskarżonej interpretacji indywidualnej na szczególny charakter art. 86 ust. 7b u.p.t.u.; - przepis ten dotyczy zasad odliczania podatku naliczonego w razie nakładów ponoszonych na nabycie oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych; - te "inne cele" obejmują nie tylko, jak twierdzi Gmina, działalność gospodarczą zwolnioną, ale też działalność pozostającą poza zakresem ustawy, np. taką, gdy podatnik będący podmiotem publicznym wykorzystuje nieruchomość do wykonywania swojego imperium administracyjnego (np. nieruchomość jest siedzibą organu), albo wtedy, gdy wykonuje czynności o charakterze użytecznym publicznie (np. udostępnia nieruchomość dla organizacji zajęć szkolnych); - art. 86 ust. 7b u.p.t.u. ma więc charakter lex specialis względem art. 90 u.p.t.u., o czym przesądza przedmiot jego normowania (nieruchomość); - z tego powodu ww. uchwała nie miała w sprawie zastosowania; - w powołanym przez Gminę komentarzu, czego ta zdaję się nie zauważać, jego autor także wskazał na taką relację tych obu przepisów, podkreślając, że art. 86 ust. 7b u.p.t.u. nie dotyczy odliczeń częściowych, o których mowa w art. 90 u.p.t.u.; - pierwszy z nich służy zatem do określenia, jaka część podatku z faktury, związanej z nabyciem bądź poniesieniem nakładów na wytworzenie nieruchomości, stanowi "podatek naliczony"; - tak ustalony podatek naliczony (obliczony przy zastosowaniu kryterium, np. powierzchniowego lub czasowego) podlega odliczeniu w całości, a wybór odpowiedniego kryterium zawsze należy do podatnika i nie może być dokonany w abstrakcyjnym postępowaniu w przedmiocie interpretacji indywidualnej (nota bene o to kryterium Gmina nie pytała). 5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną 5.1. Gmina zaskarżyła wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji albo rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie: 1) art. 86 ust. 1 oraz w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 6 u.p.t.u. przez błędną wykładnię, prowadzącą do wniosku, że Gminie nie przysługuje odliczenie podatku VAT w pełnej wysokości, a tylko w części obliczonej na podstawie udziału procentowego, co prowadziło do uznania, iż Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku od wszystkich wydatków poniesionych na realizację inwestycji, lecz tylko od części, której sama nie jest w stanie wyodrębnić; 2) art. 86 ust. 7b u.p.t.u. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że Gmina ma prawo do odliczenia tylko części podatku VAT od poniesionych wydatków na budowę sali gimnastycznej, obliczonej na podstawie udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez nią działalności gospodarczej oraz uznanie, iż Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków, których nie da się przypisać działalności gospodarczej przy jednoznacznym wskazaniu, że budynek całej sali gimnastycznej służy czynnościom opodatkowanym, a więc tylko dzięki wszystkim poniesionym wydatkom Gmina ma możliwość prowadzenia działalności gospodarczej; 3) art. 146 § 1 P.p.s.a. przez jego niezastosowanie, a w konsekwencji nieuchylenie interpretacji indywidualnej, mimo takiej konieczności; 4) art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, art. 121 § 1 w związku z art. 14h i art. 14b § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) przez działania naruszające zasadę pogłębiana zaufania do organów podatkowych ze względu na pobieżną analizę stanu faktycznego i prawnego mającego zastosowanie w sprawie, jak również naruszenie zasady równości przez odmienne stanowisko w przypadku przyznania prawa do odliczenia podatku w zbieżnych stanach faktycznych prezentowanych przez podatników, a przez to niezapewnienie jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego. 5.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie nie ujawniono. Podobnie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. 6.2. Natomiast skarga kasacyjna Gminy zbadana według reguł zawartych w art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a. okazała się niezasadna i jako taka podlegała oddaleniu. 6.3. Biorąc pod uwagę uzasadnienie skargi kasacyjnej oraz sposób postawienia w niej zarzutów, należało w pierwszej kolejności odnotować, że Skarżąca w istocie nie kwestionowała podstawowego zapatrywania, które wyraził Sąd pierwszej instancji, dokonując identyfikacji podstawy prawnej o kluczowym znaczeniu dla oceny legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Mianowicie nie podważono tego, że art. 87 ust. 7b u.p.t.u. jest przepisem szczególnym (lex specjalis) wobec art. 90 u.p.t.u., co Sąd pierwszej instancji uznał i przyjął za istotne w okolicznościach faktycznych opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Przypomnieć bowiem należało, że owe okoliczności dotyczyły wydatków na zakup takich towarów i usług, które były związane z realizacją inwestycji w postaci budowy sali sportowej. Tę zaś inwestycję, zarówno Minister Finansów, jak i Sąd, zakwalifikowały jako mieszczącą się w pojęciu "wytworzenia nieruchomości", zdefiniowanego w art. 2 pkt 14a u.p.t.u. Takiej kwalifikacji prawnej Skarżąca także nie oponowała. 6.3. Przyjmując zatem do dalszej oceny powyższe zapatrywania prawne, nie sposób było przyznać racji zarzutom podniesionym w skardze kasacyjnej w sferze materialnego prawa podatkowego (zarzuty z pkt 5.2. ppkt 1 i 2 niniejszego uzasadnienia). Skarżąca wyszła z mylnego założenia, że skoro musi ponieść wszystkie wydatki na wybudowanie sali gimnastycznej, aby obiekt ten mógł poprawnie funkcjonować i być wykorzystywany, to powinna mieć prawo do odliczenia podatku z tym związanego w całości, gdyż oba typy wykonywanych przez nią czynności (opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu) wiążą się z funkcjonowaniem całego budynku sali gimnastycznej (str. 6 skargi kasacyjnej). Tak czynione wydatki mają zatem bezpośredni związek z czynnościami opodatkowanymi, co warunkuje - jej zdaniem - prawo do odliczenia tego podatku bez ograniczeń, gdyż tylko dzięki wszystkim wydatkom Gmina będzie mogła prowadzić działalność gospodarczą w tej sali sportowej. Podobnie wadliwe było jej zapatrywanie, co do tego, że jednym z warunków zastosowania art. 86 ust. 7b u.p.t.u. jest możliwość wykazania, która fizycznie wydzielona część nieruchomości służy prowadzeniu działalności, a która innym celom, w tym przypadku związanym z nieodpłatną działalnością szkolną. 6.4. Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jednakże, według art. 86 ust. 7b u.p.t.u., w przypadku nakładów ponoszonych na wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Z kolei pod pojęciem "wytworzenia nieruchomości" należy rozumieć wybudowanie budynku lub jego części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, o czym stanowi art. 2 pkt 14a u.p.t.u. Z powołanego art. 86 ust. 7b u.p.t.u. jednoznacznie wynika, że jeśli mamy do czynienia z wydatkami na wybudowanie budynku (jego ulepszenie) i to takiego, który będzie służył nie wyłącznie prowadzonej działalności gospodarczej, ale także innym celom, wówczas podatkiem naliczonym jest tylko ta część podatku z tytułu poniesionych wydatków, która wynika z procentowego udziału wykorzystywania tego budynku do celów działalności gospodarczej. Innymi słowy, podatek wynikający z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, niezbędnych do wybudowania budynku, w części pozostałej, tj. procentowego udziału wykorzystania owego budynku do innych celów niż działalność gospodarcza, nie jest podatkiem naliczonym. Jako taki, nie może zatem podlegać odliczeniu w ramach art. 86 ust. 1 w związku z ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. Podkreślić równocześnie trzeba, że inaczej niż wywodzono to w skardze kasacyjnej, z art. 86 ust. 7b u.p.t.u. nie wynika ograniczenie w jego stosowaniu wyłącznie do sytuacji, gdy możliwe jest wskazanie fizycznie wydzielonych części danej nieruchomości (budynku) jako służących tylko działalności gospodarczej albo tylko innym celom. Niemniej nie jest wykluczone, aby w praktyce również występowały i takie przypadki, gdy poszczególne pomieszczenia, czy części budynku, będą miały odmienne wykorzystanie. Tak, czy inaczej wykorzystywanie nieruchomości także jako całości w różnych celach, a więc między innymi do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu, nie wyłącza stosowania powołanego przepisu. Może natomiast (i najczęściej tak jest) wpływać na metodę, która posłuży do ustalenia zakresu wykorzystania dla tych różnych czynności. 6.5. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, biorąc pod uwagę tło faktyczne sprawy (zob. pkt 2.1. niniejszego uzasadnienia), prawidłowa była ocena Sądu pierwszej instancji, że podatkiem naliczonym może być tylko ta część podatku z faktur dotyczących nakładów na wytworzenie nieruchomości (wybudowanie budynku sali sportowej), która wynika ze stosownego procentowego udziału wykorzystywania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej. W odniesieniu do takiego przypadku, jedynie w uproszczeniu można mówić o prawie do odliczenia części podatku naliczonego. W sensie prawnym mamy bowiem do czynienia z prawem do odliczenia w całości podatku naliczonego, z tym że nie jest nim cały podatek wynikający z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w ramach nakładów ponoszonych na wybudowanie budynku (lub jego ulepszenie), co również trafnie i syntetycznie odnotował Sąd pierwszej instancji. Osobną natomiast kwestią jest ustalenie właściwego kryterium (kryteriów), które pozwoli na określenie procentowego wykorzystania konkretnej nieruchomości (budynku) do wskazanego wyżej celu. Tego jednak problemu nie dotyczyła kontrolowana przez Sąd pierwszej instancji interpretacja indywidualna. Zatem formułowanie w niniejszej sprawie wiążących wypowiedzi w tym zakresie nie było ani konieczne, ani możliwe. 6.6. Wobec powyższego chybione okazały się również pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej (zarzuty z pkt 5.2. ppkt 3 i 4 niniejszego uzasadnienia). Kontrola legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej dokonana przez Sąd pierwszej instancji była prawidłowa. Sąd trafnie odnotował przy tym, że istnienie interpretacji indywidualnej odmiennej od tej będącej przedmiotem kontroli, nie powinno mieć miejsca. Taki jednak stan, sam przez się nie mógł istotnie wpłynąć na wynik niniejszej sprawy, a zwłaszcza nie mógł doprowadzić do wydania wyroku sądowego nieodpowiadającego prawu wyłącznie z tego powodu. Przepisy Ordynacji podatkowej przewidują przy tym stosowne mechanizmy, które umożliwiają Ministrowi Finansów doprowadzenie do zgodności z prawem uprzednio wydanych, aczkolwiek wadliwych interpretacji indywidualnych. W konsekwencji żądanie uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej wydanej wobec Skarżącej, nie mogło zostać uwzględnione. 6.7. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych postaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Na tej podstawie orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. 6.8. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji oddalał skargę przy braku wartości przedmiotu zaskarżenia; - skargę kasacyjną od tego wyroku złożyła Skarżąca przed dniem 1 stycznia 2016 r.; - Dyrektor IS nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną; - na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjny był jednak reprezentowany przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji i złożył wniosek o zasądzenie kosztów; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną. Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy w drugiej instancji ten sam radca prawny, nie sporządził i nie wniósł kasacji - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c ww. rozporządzenia, "w innej sprawie" wynosi 240 zł. Zastosowanie przepisów powołanego rozporządzenia uzasadniał przy tym § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804), zgodnie z którym do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2016 r. stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji. O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie ww. przepisów, zasądzając kwotę 180 zł (75% z 240 zł), obejmującą koszty zastępstwa procesowego.