III SA/Wa 859/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lipca 2014 r. sprawy ze skargi Gminy O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia[...]listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Gmina O. (zwana dalej "Skarżącą", "Gminą" lub "Wnioskodawcą") w dniu 4 listopada 2013 r. złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. We wniosku Skarżąca przedstawiła zdarzenie przyszłe, wskazując, że jest czynnym podatnikiem VAT. Od 2013 r. realizuje inwestycję - budowa sali gimnastycznej. Inwestycja jest w trakcie realizacji. Zamiarem Gminy jest wykorzystywanie sali gimnastycznej do czynności opodatkowanych - odpłatne udostępnianie osobom trzecim (osobom fizycznym i grupom zorganizowanym), dzierżawę poszczególnych powierzchni, jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu (zadania własne) - nieodpłatne udostępnienie dla dzieci uczęszczających na zajęcia szkolne. Gmina pobierać będzie opłaty za użytkowanie hali sportowej oraz wystawiać faktury za świadczenie usług związanych z wynajmowaniem ww. nieruchomości, które podlegają opodatkowaniu. Gmina nie ma możliwości przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanego z budową sali gimnastycznej w związku z jej wykorzystaniem do czynności opodatkowanych i czynnościami niepodlegających opodatkowaniu. W związku z powyższym Skarżąca zapytała, czy od wydatków poniesionych na realizację tej inwestycji ma prawo do odliczenia podatku VAT zawartego w cenie nabywanych towarów i usług związanych z wytworzeniem i ulepszeniem tego majątku w trybie przewidzianym w art. 86 § 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej zwanej też "uptu" lub "ustawą", tj.: prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi podatku VAT w zakresie, w jakim nabywane przez niego towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Skarżąca podkreśliła, że jednostka samorządu terytorialnego, jaką jest m.in. gmina, w związku z wykonywaniem w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność czynności związanych z zadaniami publicznymi (zadaniami własnymi) nałożonymi np. ustawą o samorządzie gminnym, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, nie jest podatnikiem VAT. Gmina jako organ władzy publicznej jest jednak podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Skarżąca powołała art. 5 ust. 1 art. 7 ust. 1 art. 8 ust. 1 art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a uptu i wyjaśniła, że jeśli dokona zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, urząd skarbowy dokona jej rejestracji jako czynnego podatnika VAT. Zarejestrowany podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT od zakupów. W świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3. Naczelny Sąd Administracyjny w podjętej uchwale z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10, wskazuje jednoznacznie, że Ustawodawca krajowy świadomie postanowił, aby przy ustalaniu wartości czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku, nie była uwzględniana wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu. Sentencja tego orzeczenia oznacza w praktyce, że podatnicy wykonujący jednocześnie czynności podlegające opodatkowaniu VAT i czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, mają prawo do odliczenia całości podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług służących jednocześnie obu typom czynności. Na tle zatem obecnej regulacji ustawy za w pełni aktualną i trafną należy uznać tę linię orzeczniczą NSA (wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r., I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010 r. I FSK 1605/08), z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1 - 3 uptu sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. Zdaniem Skarżącej, sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy zatem rozumieć jako czynności zwolnione od podatku oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia. Prawo do odliczenia podatku VAT w określonym stanie faktycznym przysługuje, zgodnie z art. 86 § 1 uptu, przysługuje zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi podatku VAT w zakresie, w jakim nabywane przez niego towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Standardowym momentem tego obniżenia jest miesiąc otrzymania faktury zakupowej lub dwa kolejne miesiące rozliczeniowe. W interpretacji indywidualnej z 28 listopada 2013 r. Minister Finansów stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przywołał przepisy art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 7b, art. 2 pkt 14a, art. 90 oraz art. 91 uptu, i wskazał, że biorąc pod uwagę opisane okoliczności, na tle powołanych przepisów w przypadku zakupu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi podatkowi VAT dotyczących budowy sali gimnastycznej Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takiej części, w jakiej nabycie to wiąże się z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 ustawy). Oznacza to, że Gmina zobowiązana jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z tym, iż ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części, można przyjąć różne rozwiązania. Zastosowane przez Wnioskodawcę metody czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część realizowanej inwestycji związana będzie z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana będzie dla potrzeb innych, niż prowadzona działalność, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy. W myśl generalnej zasady wynikającej z art. 86 ust. 1 uptu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę sali gimnastycznej. Zatem Gmina powinna określać, w jakim stopniu sala gimnastyczna będzie wykorzystywana na potrzeby prowadzonej przez nią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 uptu, i zgodnie z tym udziałem ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących nieruchomości. Biorąc pod uwagę powyższe oraz treść powołanych przepisów minister stwierdził, iż Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od ponoszonych wydatków na budowę hali sportowej nie od całości poniesionych wydatków, ale tylko według udziału procentowego, zgodnie z art. 86 ust. 7b w związku z art. 2 pkt 14a uptu. Zatem Gmina, zgodnie z tymi przepisami, musi ustalić udział procentowy, o którym mowa w powyższym przepisie. Końcowo Organ wskazał, że obowiązek ustalenia ww. udziału procentowego nie wynika z art. 90 ust. 1 i ust. 2 uptu, lecz z art. 86 ust. 7b uptu, w związku z czym w przedmiotowej kwestii do ponoszonych wydatków inwestycyjnych nie ma zastosowania uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10. Organ zastrzegł też, że interpretacja nie rozstrzyga w zakresie terminu do odliczenia podatku VAT, gdyż powyższe zagadnienie nie było przedmiotem zapytania Wnioskodawcy. Pismem z 14 grudnia 2013 r. Skarżąca wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi z dnia 14 stycznia 2014 r. na powyższe wezwanie Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej na ww. interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1 uptu poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe uznania, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na budowę sali gimnastycznej. W uzasadnieniu podniosła te same argumenty, co we wniosku o wydanie interpretacji. Wskazała na interpretację Organu wydaną w dniu 9 maja 2012 r. wobec innego podmiotu. Skarżąca powołała się też na komentarz do ustawy autorstwa A. Bartosiewicza W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie. W skardze Gmina powołała się na interpretację Ministra Finansów z dnia 9 maja 2012 r. Istotnie – w tej interpretacji ten sam nominalnie Organ (Minister Finansów) uznał, że w sytuacji analogicznej do niniejszej sprawy pytającej gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zdając sobie więc sprawę z faktu, że wydawane przez ten sam Organ rozbieżne interpretacje prawa podatkowego tworzą niekorzystny obraz praktycznego funkcjonowania zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) i zasady zaufania obywateli do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) , Sąd wskazuje jednak, że Minister w niniejszej interpretacji trafnie zauważył szczególny charakter art. 86 ust. 7b ustawy. Przepis ten dotyczy zasad odliczania podatku naliczonego w razie nakładów ponoszonych na nabycie oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Tak zredagowany przepis jest jednoznaczny – te "inne cele" obejmują nie tylko, jak twierdzi Gmina, działalność gospodarczą zwolnioną, ale też działalność pozostającą poza zakresem ustawy, np. taką, gdy podatnik będący podmiotem publicznym wykorzystuje nieruchomość do wykonywania swojego imperium administracyjnego (np. nieruchomość jest siedzibą organu administracji, jest wykorzystywana do organizacji wyborów lub referendum), albo wtedy, gdy wykonuje czynności o charakterze użytecznym publicznie (np. udostępnia nieruchomość dla organizacji zajęć szkolnych w prowadzonych przez siebie szkołach). Art. 86 ust. 7b ma więc charakter lex specialis względem art. 90 ustawy, o czym przesądza przedmiot jego normowania (nieruchomość). Z tego względu Organ trafnie też uznał, że uchwała NSA o sygn. I FSK 9/10 nie ma w sprawie zastosowania. Skarżąca Gmina powoływała się wielokrotnie na komentarz do ustawy autorstwa A. Bartosiewicza, ale nie zauważyła, że ten właśnie Autor jednoznacznie wskazał, iż art. 86 ust. 7b uptu jest odrębny od przepisów dotyczących odliczeń częściowych, czyli od art. 90. Art. 86 ust. 7b ustawy nie dotyczy, według Komentatora, odliczeń częściowych. Służy ten przepis do określenia, jaka część podatku z faktury - związanej z nabyciem bądź poniesieniem nakładów na wytworzenie nieruchomości - stanowi "podatek naliczony". Tak ustalony podatek naliczony (obliczony przy zastosowaniu kryterium np. powierzchniowego lub czasowego) podlega odliczeniu w całości, a wybór odpowiedniego kryterium zawsze należy do podatnika i nie może być dokonany w abstrakcyjnym postępowaniu w przedmiocie interpretacji. O to kryterium Skarżąca zresztą nie pytała we wniosku, tak samo, jak - istotnie - nie pytała o kwestię terminu do odliczenia podatku. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę. Zaskarżona interpretacja jest zgodna z prawem.