I SA/Po 46/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lipca 2014 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2010 r. oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r., nr [...], określił K. D. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec i grudzień 2010 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2010 r. W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że podatnik w 2010 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą Firma D. K., przedmiotem której była konserwacja i naprawy pojazdów, holowanie, usługi parkingowe oraz sprzedaż pojazdów. Przeprowadzona wobec podatnika kontrola, a następnie postępowanie podatkowe wykazało, że K. D. w 2010 r., używając nazwy użytkownika "X." dokonywał sprzedaży towarów za pomocą portalu internetowego [...], której nie zaewidencjonował w rejestrach i nie zadeklarował do opodatkowania. Przedmiotem transakcji internetowych był Fiat [...], opony [...] oraz tytoń grodzki. Co do ostatniego towaru ujawniono, że podatnik w czerwcu 2010 r. dokonał sprzedaży tytoniu grodzkiego na 3 aukcjach (o numerach: [...], [...], [...]) w łącznej ilości 963 sztuki. W toku postępowania K. D. skorzystał z przysługującego mu prawa i odmówił składania zeznań oraz odpowiedzi na pytania. Wypowiadając się w formie pisemnej podatnik oświadczył, że nie posiada domeny internetowej, nie pamięta, czy prowadził jakąkolwiek sprzedaż w 2010 r. Nie wskazał nazwy użytkownika jaką się posługiwał. Nie pamięta, czy korzystał z jakichkolwiek form płatności przy sprzedaży towarów oraz czy wykorzystywał konta innych użytkowników platform aukcyjnych, ani czy użyczał konta zarejestrowanego na własne dane innym osobom w celu sprzedaży towarów. Z kolei w piśmie z dnia [...] października 2012 r. podatnik wskazał, że dokumenty i oferty dotyczące sprzedaży tytoniu za pośrednictwem [...] znajdują się u mecenasa M. G. i nie przedłożył tych dokumentów, ponieważ nie otrzymał ich od adwokata. Organ I instancji podkreślił, że po zakończonej kontroli podatnik w dniu [...] grudnia 2012 r. złożył korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od marca do grudnia 2010 r., w których uwzględnił ustalenia kontroli w zakresie handlu przez internet wyłącznie oponami oraz w kwestii opodatkowania marży z tytułu sprzedaży samochodu m-ki Fiat [...]. Wobec powyższego na dalszych etapach postępowania transakcje te nie były przez stronę kwestionowane. W rezultacie poczynionych ustaleń organ I instancji stwierdził, że zaniżenie przez podatnika obrotu z tytułu sprzedaży dokonanej za pośrednictwem portalu [...] wskazuje, iż ewidencja sprzedaży VAT w tej części jest nierzetelna, co stanowi naruszenie art. 193 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p.") oraz art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.t.u."). Na podstawie art. 23 § 2 O.p., organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż uznał, że dane wynikające z ewidencji za czerwiec 2010 r., uzupełnione dowodami zebranymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. W odwołaniu od powyższej decyzji K. D., reprezentowany przez adwokata, wniósł o jej uchylenie w całości, ewentualnie o uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Kwestionowanej decyzji zarzucono: 1) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji poprzez dowolne przyjęcie, że podatnik sprzedał przedmioty na wszystkich trzech aukcjach [...], podczas gdy z okoliczności sprawy wynikają twierdzenia przeciwne; 2) rażące naruszenie przepisów art. 180 i art. 187 O.p. poprzez nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy w szczególności poprzez nie ustalenie szczegółów transakcji dokonywanych na portalu [...], w tym ustalenia dokładnej ilości sprzedanych przedmiotów na aukcji [...], czy wszystkie transakcje zostały dokonane, czy były zwroty lub odstąpienia od umowy; 3) rażące naruszenie art. 19 ust. 1 i 4 w zw. z art. 29 u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne określenie podstawy opodatkowania; 4) rażące naruszenie przepisów postępowania administracyjnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 7, art. 70 w zw. z art. 77 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm. – dalej w skrócie: "K.p.a.") poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy w tym nie zwrócenie się do portalu [...] o dokonanie zestawienia dokonanych transakcji w ramach aukcji o numerach: [...], [...] i [...]. W uzasadnieniu odwołania skoncentrowano się na opisach aukcji, których przedmiotem był tytoń grodzki i w tym zakresie zarzucono organowi podatkowemu naruszenie szeregu zasad procesowych, w szczególności brak ustalenia szczegółów dotyczących aukcji, przez kogo były dokonywane i szczegółów w zakresie dokonywanej sprzedaży oraz brak wyjaśnień, co do ilości sprzedanego towaru i sposobu jego wysyłki. W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] listopada 2013 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego bezspornie wynika, że podatnik, używając nazwy użytkownika "X.", dokonał w czerwcu 2010 r. sprzedaży tytoniu grodzkiego za pośrednictwem portalu [...], jednak sprzedaży tej nie ujął w prowadzonych księgach i nie rozliczył w deklaracji podatkowej VAT-7. Powyższe ustalenia wynikają z danych uzyskanych z portalu internetowego [...], w tym dotyczących konta użytkownika "X." wraz z zestawieniem danych osobowych, wydruków aukcji, wykazu sprzedanych towarów oraz zapłaconych prowizji. Zaznaczono przy tym, że podatnik odmówił składania wyjaśnień w charakterze strony. Według organu II instancji, w oparciu o wspomniane dowody, prawidłowo określono podatnikowi wysokość niezaewidencjonowanego obrotu za miesiąc czerwiec 2010 r. i słusznie, na podstawie art. 29 ust. 1 u.p.t.u., uwzględniono w tej kwocie koszty przesyłek. Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej w [...] stwierdził, że zaskarżona decyzja, wbrew twierdzeniom podatnika, nie zawiera błędu w ustaleniach faktycznych poprzez dowolne przyjęcie, iż podatnik sprzedał tytoń grodzki na 3 aukcjach [...]. Organ odwoławczy podkreślił, że odwołujący się nie poparł powyższego zarzutu żadnym dowodem, który odnosiłby się do okoliczności ujawnionych w toku prowadzonego postępowania. Uznając za nietrafne zarzuty o naruszeniu przepisów postępowania, organ II instancji, wskazał, że [...] w piśmie z dnia [...] stycznia 2013 r. jednoznacznie stwierdziła, że K. D. używając nazwy użytkownika "X." dokonał w czerwcu 2010 r. sprzedaży tytoniu grodzkiego na 3 aukcjach o numerach: - [...], liczba sprzedanych przedmiotów [...] szt., cena za sztukę [...] zł, - [...], liczba sprzedanych przedmiotów [...] szt., cena za sztukę [...] zł, - [...], liczba sprzedanych przedmiotów [...] szt., cena za sztukę [...] zł. [...] pobrała od podatnika prowizję od sprzedaży, a na koncie użytkownika "X." nie odnotowano żadnych zwrotów prowizji, co oznacza, że wyżej wymienione transakcje sprzedaży tytoniu grodzkiego dokonane na 3 aukcjach zostały zrealizowane. W związku z powyższym za bezzasadne uznano twierdzenie strony, że organ I instancji ustalając podstawę opodatkowania uwzględnił wyłącznie informacje o transakcjach wprowadzonych, a nie zrealizowanych. W rezultacie poczynionych ustaleń za chybione uznano także twierdzenie podatnika, że organ I instancji nie ustalił dokładnej ilości sprzedanych przedmiotów, nie wyjaśnił czy wszystkie transakcje zostały dokonane, czy były zwroty towarów bądź odstąpienia od umowy. Zaznaczono przy tym, że w interesie podatnika było przedstawienie dowodów, które potwierdzałyby prawdziwość jego twierdzeń. Zdaniem organu II instancji ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika bezspornie, iż podatnik na aukcjach, na których sprzedawał tytoń zamieszczał informację o cenniku opłat pocztowych i sposobie wysyłki towaru: "Wysyłka pobraniowa! Towar wysyłam natychmiast po wybraniu przez Państwa opcji KUP TERAZ". Za całkowicie chybione uznano także zarzuty naruszenia przepisów K.p.a., wskazując, że przepisy te w ogóle nie miały zastosowania w sprawie. W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że podatnik zaniżył podstawę opodatkowania oraz podatek należny, wskutek nie ujęcia w ewidencji prowadzonej dla potrzeb VAT obrotu ze sprzedaży tytoniu dokonanego za pośrednictwem [...], czym naruszył art. 5 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 4, art. 29 ust. 1 oraz art. 109 ust. 3 u.p.t.u. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu K. D., reprezentowany przez adwokata, wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Autor skargi powtórzył w istocie zarzuty, podniesione uprzednio w odwołaniu od decyzji organu I instancji, zarówno w zakresie błędu w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji, rażącego naruszenia przepisów art. 180 i art. 187 O.p. oraz rażącego naruszenia art. 19 ust. 1 i 4 w zw. z art. 29 u.p.t.u., jak również rażącego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 7, art. 70 w zw. z art. 77 K.p.a. Uzasadnienie skargi w znacznej części jest tożsame z argumentacją zawartą w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Skarżący zanegował ustalenia organów podatkowych, że w czerwcu 2010 r. dokonał sprzedaży tytoniu na 3 aukcjach internetowych o numerach: [...], [...] i [...], twierdząc, że z materiału dowodowego wynika dokonanie sprzedaży tytoniu wyłącznie na dwóch aukcjach o numerach: [...] i [...], co potwierdza załączony do skargi raport z [...] z zestawieniem sprzedaży. W ocenie autora skargi, organy podatkowe obu instancji nie wyjaśniły na jakiej podstawie przypisały skarżącemu sprzedaż z aukcji nr [...], a w konsekwencji błędnie określiły podstawę opodatkowania. Ponadto skarżący podniósł, że jako postawę opodatkowania organy podatkowe wskazały ilość sprzedanych przedmiotów oraz doliczyły koszty przesyłki, co do każdej z aukcji, natomiast w stosunku do aukcji z dnia [...] czerwca 2010 r. oszacowały koszty wysyłki nie sprawdzając, czy towar był rzeczywiście wysłany, przyjmując dowolnie ilość sprzedanych przedmiotów na aukcjach, która jest sprzeczna z raportem z [...]. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonym akcie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Badając zaskarżony akt według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej w skrócie: "P.p.s.a."), Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej zarzutom, rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji znajduje pełne podstawy w prawie materialnym, zaś wydanie decyzji poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy prowadzone przez skarżącego w 2010 r. dla potrzeb podatku od towarów i usług ewidencje sprzedaży były rzetelne, a w konsekwencji, czy zaniżył on obrót w ramach prowadzonej działalności gospodarczej z tytułu sprzedaży tytoniu grodzkiego na aukcji nr [...] (liczba sprzedanych przedmiotów [...] szt., cena za sztukę [...] zł). W pierwszej kolejności Sąd zbadał prawidłowość przeprowadzonego przez organy obu instancji postępowania podatkowego i stwierdził, że postępowanie to, wbrew twierdzeniom autora skargi, czyniło zadość zasadom procesowym przewidzianym w przepisach O.p., regulującej procedurę podatkową. Z oczywistych względów, wskazanych w treści art. 1 pkt 3 i art. 2 § 1 O.p., organy podatkowe w niniejszej sprawie nie mogły naruszyć przepisów procedury przewidzianej w K.p.a., ponieważ ich nie stosowały. Wobec powyższego sformułowane w skardze zarzuty z powołaniem przepisów K.p.a. są całkowicie chybione i nie sposób uznać ich za omyłkę, gdy autem skargi jest adwokat. Zdaniem Sądu, zarzuty skargi koncentrują się przede wszystkim wokół naruszenia przez organy przepisów procesowych, dotyczących zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), zasady prawdy materialnej (art. 122 O.p.), zasady postępowania dowodowego (art. 180 O.p.), zasady bezpośredniości (art. 181 O.p.), zasady zupełności materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.), oceny materiału dowodowego (art. 191 O.p.) oraz warunku uznania okoliczności faktycznych za udowodnioną (art. 192 O.p.). W ocenie Sądu, żadna z powyższych zasad postępowania podatkowego nie została naruszona w toku przedmiotowego postępowania. Podstawą dla uznania zaskarżonej decyzji za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który Dyrektor Izby Skarbowej w [...] przedstawił w uzasadnieniu wydanej decyzji. Należy uznać, że został on ustalony w sposób prawidłowy. Zdaniem Sądu, organ podatkowy wyczerpująco zebrał materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonał jego wszechstronnej i prawidłowej oceny, a przy tym właściwie zastosował przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w O.p., a w szczególności w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188, art. 190 oraz 191 O.p., zaś dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Podkreślenia wymaga, że dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu, organ odwoławczy właściwie rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia bardzo szczegółowo wyjaśnił, jakim dowodom odmówił wiarygodności (pisemne oświadczenia podatnika), a także wskazał na dowody, którym dał wiarę (informacje z [...]). Podnieść należy, że skarżący nie zdołał podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, mimo, że w odwołaniu od decyzji, jak i w rozpoznawanej skardze neguje ustalenia dokonane przez organy podatkowe oraz dowody zebrane w toku postępowania kontrolnego. Nie można pomijać, że skarżący był bierny i nie przedstawił w toku postępowania podatkowego żadnych dowodów procesowych, które potwierdziłyby prawdziwość jego twierdzeń. To zaś, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Zdaniem Sądu, konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...], co sprzedaży tytoniu grodzkiego na 3 aukcjach, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym. Obowiązkiem organu podatkowego w toku postępowania dowodowego jest ustalenie prawdy materialnej (art. 122 O.p.), co wyraża się w nakazie wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa materialnego. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszystkie możliwe środki dowodowe, o których mowa w O.p. Zgodnie z zasadą zupełności postępowania dowodowego (art. 187 O.p.) organ podatkowy obowiązany jest zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Stosownie zaś do art. 191 O.p. organ podatkowy na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Sąd czyniąc powyższe uwagi odnośnie zasady swobodnej oceny dowodów i procesowych konsekwencji z niej wynikających podkreśla, że w zasadzie przepisy O.p. nie wartościują ważności dowodów, a ich ocenę pozostawiają kompetencjom organu. Użycie zwrotu "w zasadzie" jest uzasadnione, albowiem mający w sprawie zastosowanie art. 193 § 1 O.p. przyznaje szczególną moc dowodową księgom podatkowym prowadzonym rzetelnie i w sposób niewadliwy. Takie księgi stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 O.p.). Za niewadliwe uważa się natomiast księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (art. 193 § 3 O.p.). W zakresie rzetelności ksiąg podatkowych w orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że dla oceny, czy księga podatkowa jest rzetelna, decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy (por. wyrok NSA z dnia 12 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1598/11, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Oczywistym jest, iż zapisy te winny być dokonywane na podstawie poprawnych materialnie i formalnie dowodów źródłowych. Materialnoprawną podstawę zaskarżonych decyzji stanowiły przepisy u.p.t.u. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 29 ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Przepis art. 29 ust. 2 cyt. ustawy stanowi, że w przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze. Podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b (art. 29 ust. 4). Warto zauważyć, że uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 112, zgodnie z którym, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonywanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw. Przepis art. 73 Dyrektywy 112 posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają. Przepis art. 78 Dyrektywy 112 stanowi natomiast, że podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym przepisem, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak: prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Z powołanych przepisów wynika więc, że wszelkie dodatkowe koszty bezpośrednio związane z zasadniczą dostawą towarów, którymi dostawca obciążył nabywcę, należy uwzględniać w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Z przepisu art. 19 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Jeżeli jednak przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części (art. 19 ust. 11 u.p.t.u.). Z kolei, zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 6 cytowanej ustawy, w przypadku dostawy wysyłkowej dokonywanej za zaliczeniem pocztowym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania zapłaty. Podkreślenia wymaga, że zgodnie z § 7 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania (Dz. U. Nr 212, poz. 1338) podatnicy są obowiązani m.in. sporządzać raport fiskalny dobowy po zakończeniu sprzedaży za dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem pierwszej sprzedaży w dniu następnym oraz sporządzać raport fiskalny za okres miesięczny po zakończeniu sprzedaży w ostatnim dniu miesiąca, nie później jednak niż przed rozpoczęciem sprzedaży w następnym miesiącu. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe obu instancji prawidłowo zgromadziły i oceniły materiał dowodowy, co znalazło odzwierciedlenie w treści zaskarżonej decyzji oraz prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, w szczególności cytowane art. 5, art. 19 i art. 29 u.p.t.u. Sąd stwierdza, że w toku prowadzonego w sprawie postępowania podatkowego zgromadzono obszerny materiał dowodowy. Zaskarżone rozstrzygnięcia w zakresie sprzedaży tytoniu grodzkiego zostały wydane na podstawie: protokołu z dnia [...] października 2012 r. kontroli podatkowej u podatnika, informacji uzyskanej od podmiotu obsługującego serwis aukcyjny [...], tj. firmy "[...]" Spółka z o.o., raportu obrotów w serwisie [...] dla użytkownika "X.", historii operacji na rachunku bankowym w Banku [...] w [...] w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2010 r. Zdaniem Sądu organy podatkowe obu instancji, w oparciu o wyżej wskazany materiał dowodowy, zasadnie stwierdziły, że prowadzona przez skarżącego dla potrzeb podatku od towarów i usług ewidencja sprzedaży za 2010 r. jest nierzetelna, albowiem skarżący zaniżył obrót z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej i podatek należny. Zaniżenie to wynikało z nieopodatkowania całości sprzedaży za pośrednictwem aukcji na portalu internetowym [...] towarów opisanych powyżej. Mając na względzie powyższe, za niezasadne należy uznać zarzuty podniesione przez skarżącego w skardze. Za całkowicie bezpodstawny należy uznać zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 i ust. 4 oraz art. 29 u.p.t.u. Z treści powołanych powyżej przepisów art. 29 ust. 1, ust. 2 i ust. 4a u.p.t.u., a także art. 73 i art. 78 Dyrektywy 112, wynika jednoznacznie, że wszelkie dodatkowe koszty bezpośrednio związane z zasadniczą dostawą towarów, którymi dostawca obciążył nabywcę, należy uwzględniać w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wobec powyższego, wbrew twierdzeniom skarżącego, zasadnie organ podatkowy stwierdził, że w przypadku dostawy towarów za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego (bądź dokonywanego w innej dopuszczalnej prawem formie) pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć pobieraną przez zbywcę wartość (cenę) towarów, a także wszystkie inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi świadczenia zasadniczego (tj. dostawy towarów). Dotyczy to wyłącznie kosztów, które zwiększają kwotę należną z tytułu konkretnej transakcji, tj. konkretnej dostawy towarów lub konkretnej usługi. W tym stanie rzeczy zasadnie organy przyjęły, że koszty przesyłek, które zostały uiszczone na rzecz skarżącego w 2010 r., stanowiły nieodłączny element ceny uzyskiwanej za sprzedane towary, a kupujący nie miał możliwości nabycia towaru bez uwzględnienia kosztów wysyłki, co wynika ze specyfiki sprzedaży internetowej. Nawet gdy koszt wysyłki podwyższał wartość sprzedawanego towaru, to stanowił on dla skarżącego obrót, a ten z kolei podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla świadczenia zasadniczego. W świetle powołanych wyżej przepisów art. 19 ust. 1, ust. 11 i ust. 13 pkt 6 u.p.t.u., za prawidłowe należy uznać dokonane przez organy czynności polegające na analizie wpływów na rachunki bankowe skarżącego w celu weryfikacji prawidłowości ustalenia przez podatnika momentu powstania obowiązku podatkowego, przy uwzględnieniu sposobu dokonania sprzedaży i sposobu dokonania zapłaty. W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że weryfikacja ta w oderwaniu od analizy wpływów na rachunki bankowe byłaby niemożliwa. Nie sposób pominąć, że organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach uwzględniły głównie wpłaty na rzecz skarżącego, gdy płatność była za pobraniem. Bierna postawa skarżącego i zasłanianie się niepamięcią nie przyczyniło się do wyjaśnienia sprawy w zakresie wysokości kosztów przesyłek i form płatności. Stąd czynienie organom podatkowym w skardze zarzutu błędnego szacowania kosztów przesyłek jest bezpodstawne. Obowiązkiem organów podatkowych nie jest bowiem poszukiwanie dowodów w nieograniczonym zakresie, ale w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia sprawy. Wobec powyższego zasadnie organy obu instancji poprzestały na danych wynikających z informacji udzielonych przez [...]. Sąd zauważa, że skarżący prowadził działalność handlową we własnym imieniu i na własny rachunek. Należności za sprzedawane towary wpływały na jego rachunki bankowe, transakcje sprzedaży zawierał we własnym imieniu, a kupujący nabywając towary działali w przeświadczeniu, że kupują towar należący do skarżącego. W dobrze pojętym interesie skarżącego było opisanie przebiegu spornych sprzedaży tytoniu grodzkiego, w szczególności co do wysokości kosztów przesyłek i form płatności. Podkreślić należy, że w aktach sprawy brak dowodów, które świadczyłyby, że któraś z opodatkowanych przez organy transakcji nie dotyczyła skarżącego lub sprzedaży spornego towaru. Tym samym twierdzenia skarżącego w zakresie niezrealizowania sprzedaży tytoniu grodzkiego na aukcji nr [...] (liczba przedmiotów [...] szt., cena za sztukę [...] zł) należy uznać za gołosłowne, a brak dowodów potwierdzających prawdziwość jego tez uniemożliwia podważenie poczynionych przez organy ustaleń w tym obszarze. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze z załączonego do niej dokumentu w postaci "raportu obrotów w serwisie [...] dla użytkownika "X." nie wynika jednoznacznie, że do transakcji lub aukcji nr [...] nie doszło. Ponadto Sąd zauważa, że powyższy dokument był znany organom podatkowym, znajduje się na k. 39 akt niniejszej sprawy i stanowił podstawę jej rozstrzygnięcia. Wobec powyższego nie sposób przyjąć, że ustalenia organów są niepełne, a informacje udzielone przez "[...]" Sp. z o.o. zostały przez skarżącego skutecznie podważone. W świetle powyższego trafne jest stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym sporna transakcja sprzedaży tytoniu grodzkiego na aukcji nr [...] podlega opodatkowaniu. W rezultacie poczynionych rozważań nie można także uwzględnić zarzutów naruszenia art. 120 i art. 121 O.p. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy działały bowiem na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe było prowadzone starannie i merytorycznie poprawnie. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego uznać należy, że organy podatkowe nie uchybiły także dyspozycji przepisu art. 193 § 4 O.p. i słusznie nie uznały za dowód ksiąg podatkowych, gdyż te, co już wyżej wykazano, były prowadzone nierzetelnie. Jak już wcześniej wskazano, z przepisu art. 193 § 4 O.p. wynika, że księgi są nierzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Sytuacja taka może zatem sprowadzać się do braku zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce oraz do ujęcia zdarzeń fikcyjnych. Nierzetelne są więc księgi, które zawierają niezgodne z prawdą wpisy lub opuszczenia w księgowaniu (por. P. Pietrasz, Komentarz do art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa, Lex). Dotyczy to także prawidłowego ewidencjonowania zarówno kwot podatku naliczonego, jak i należnego w prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług ewidencjach. Prawidłowo zatem organy podatkowe obu instancji wywiodły, że w przypadku detalicznej działalności handlowej nierzetelność księgi może być wykazana stwierdzeniem faktu niezaewidencjonowania określonych dowodów sprzedaży, ale także analizą danych wynikających z ksiąg i dowodów źródłowych. W ocenie Sądu, organy w niniejszej sprawie dokonały szczegółowej i całościowej analizy zgromadzonych dowodów, prawidłowo wykazując, że skarżący zaniżył obrót z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w 2010 r. w wyniku nieopodatkowania całości sprzedaży towarów na portalu internetowym. Powyższe ustalenia stanowiły natomiast podstawę do uznania tej części ewidencji sprzedaży prowadzonych przez stronę skarżącą dla potrzeb podatku od towarów i usług za 2010 r. za nierzetelną. Reasumując Sąd stwierdza, że materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwalał na wydanie wobec skarżącego decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług. Ustalenia zawarte w zaskarżonych decyzjach zostały oparte na prawidłowo zebranych materiałach dowodowych, których ocena nie budzi żadnych zastrzeżeń. Trafnie również organy podatkowe zastosowały przepisy materialnego prawa podatkowego. Mając na uwadze powyższe, Sąd nie podzielił zarzutów skargi i uznał, że organy podatkowe nie naruszyły zasad postępowania podatkowego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a także nie doszło do uchybienia przepisom prawa materialnego u.p.t.u. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 151 P.p.s.a., jak w sentencji wyroku.