I SA/Wr 1396/14

Dnia 24 lipca 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant starszy inspektor sądowy Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 lipca 2014 r. sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2014 r. Nr [...] w przedmiocie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz A S. A. z siedzibą we W. kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi A S.A. z siedzibą we W. była interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego w imieniu Ministra Finansów, z dnia [...].01.2014 r. (nr [...]), w przedmiocie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Występując z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej spółka A przedstawiła, że zawarła z bankiem umowę o kredyt, na podstawie której bank udzielił spółce kredytu na sfinansowanie bieżącej działalności. Z kolei spółka jako dłużnik z tytułu umowy kredytu zawarła z bankiem porozumienie na mocy którego uzgodniono, że zaspokojenie wierzytelności z tytułu kredytu nastąpi poprzez spełnienie na rzecz banku innego świadczenia (datio in solutum – art. 453 K.c.), a mianowicie w postaci przeniesienia własności przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa). W skład przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) które przeniesiono na rzecz banku weszły między innymi środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, a także prawa wynikające z umów najmu, wierzytelności obejmujące głównie należności z tytułu udzielonych przez spółkę pożyczek, tajemnice przedsiębiorstwa, bazy danych. Wraz z przedsiębiorstwem bank przejął także zobowiązania Spółki funkcjonalnie z nim związane. Przejęcie długów nastąpiło z zastrzeżeniem uzyskania zgody poszczególnych wierzycieli na takie przejęcie. Na tle przedstawionego stanu faktycznego spółka zadała pytanie, czy przeniesienie przez spółkę na rzecz banku przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) jako innego świadczenia (datio in solutum) w miejsce zobowiązania spółki względem banku z tytułu umowy kredytu, wiąże się z powstaniem przychodu podatkowego po stronie spółki stosownie do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązujących w 2013 roku. Zdaniem wnioskodawcy, przeniesienie przez spółkę na rzecz banku przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) jako innego świadczenia (datio in solutum) w miejsce zobowiązania spółki względem banku z tytułu umowy kredytu, nie wiąże się z powstaniem przychodu podatkowego dla spółki na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w jej brzmieniu obowiązującym w roku 2013. W wydanej w dniu [...].01.2014 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w P. stanowisko wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe. Organ podkreślił, że powodujące powstanie przychodu sytuacje tylko przykładowo wskazane zostały w przepisie art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2011 r., Nr 784, poz. 397 z póżn. zm., w skrócie – "p.d.o.p."), zaś unormowaniem szczególnym wobec niego jest art. 14 tej ustawy, dotyczący przychodu z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych. Użyte przez ustawodawcę pojęcie "odpłatnego zbycia" obejmuje zarówno klasyczną sprzedaż, jak i czynności prawne o podobnym charakterze. Z kolei posługując się terminem "wartości wyrażonej w cenie", przepisy art. 14 nie przesądzają o dopuszczalnej formie zapłaty należności. W sytuacji gdy spółka zrealizuje swoje zobowiązanie względem kredytodawcy i zamiast w formie pieniężnej "spłaci" (ureguluje) to zobowiązanie w postaci wydania własnych składników majątkowych, a więc w ramach datio in solutum, to dojdzie do odpłatnego zbycia składników majątkowych, co zrodzi konieczność rozpoznania po stronie spółki przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1 p.d.o.p. Spółka pismem z dnia 29.01.2014 r., wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, a po uzyskaniu jego odpowiedzi (pismo Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 27.02.2014 r.), podtrzymującej dotychczasowe stanowisko, wniosła za pośrednictwem pełnomocnika – doradcy podatkowego, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, żądając uchylenia interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego. W stosunku do interpretacji indywidualnej skarżąca postawiła zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że przeniesienie przez spółkę na rzecz banku przedsiębiorstwa (zorganizowanej jego części) jako innego świadczenia (datio in solutum) w miejsce zobowiązania spółki względem banku z tytułu umowy kredytu wiąże się z powstaniem przychodu podatkowego dla spółki na podstawie art. 12 ust. 1 z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1 ww. ustawy, Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie art. 120 oraz art. 121 § 1 w związku. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., w skrócie – "O.P.") na skutek braku odniesienia się do całości argumentacji strony, przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że w podatku dochodowym od osób prawnych przychód wiązać należy z trwałym, ostatecznym, realnym przyrostem majątku (aspekt pozytywny) bądź zwolnieniem z długu (aspekt negatywny). Według strony, w przedstawionej sytuacji nie wystąpi aspekt pozytywny powstania przychodu, gdyż przeniesienie przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części) na rzecz banku w miejsce świadczenia pierwotnego związane jest ze zmniejszeniem majątku spółki, nie zaś jego (majątku) przyrostem. Z kolei nie wystąpi również przysporzenie wynikające ze zwolnienia z długu, gdyż z powodu datio in solutum dochodzi do wygaśnięcia zobowiązania w wyniku jego spełnienia poprzez przeniesienie przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa), a nie w następstwie instytucji zwolnienia z długu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając w imieniu Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga była uzasadniona. Zagadnienie przeniesienia majątku na inny podmiot w celu wykonania wcześniejszego zobowiązania (przewidującego inne świadczenie) w kontekście powstania przychodu po stronie zbywcy, było przedmiotem wypowiedzi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w prawomocnym wyroku z dnia 25.02.2014 r. w sprawie I SA/Wr 1941/13 (dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), zainicjowanej skargą na interpretacją indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. Również w tamtej sprawie chodziło o zbycie przedsiębiorstwa w ramach świadczenia w miejsce wykonania (art. 453 K.c.). Przedstawione we wskazanym wyroku stanowisko Sąd rozpatrujący niniejszą podzielił. Należy zatem wskazać, że w przepisie art. 12 ust. 1 p.d.o.p. ustawodawca wymienił przykładowo ("w szczególności") przysporzenia, jakie należą do przychodów podlegających opodatkowaniu. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodów, a jedynie otwarty katalog przychodów podatkowych. Wylicza także kategorie wpływów pieniężnych, które nie stanowią przychodów podatkowych. Stosownie zaś do art. 14 ust. 1 p.d.o.p., przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Z okoliczności sprawy podanych przez wnioskodawcę wynikało, że jest dłużnikiem z tytułu umowy kredytowej oraz, że na skutek zawartego z wierzycielem porozumienia umowę tę wykonana poprzez dokonanie na rzecz wierzyciela świadczenia zastępczego, a mianowicie przeniesienia własności przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa). Wynika z powyższego, że wierzytelność kredytowa zostanie zaspokojona poprzez skorzystanie z cywilnoprawnej instytucji datio in solutum, tj. świadczenia w miejsce wykonania, przewidzianej w art. 453 K.c. Nie ulega wątpliwości, że spłata kredytu nie musi nastąpić w formie pieniężnej, a kredytodawca może na jej poczet przyjąć inne świadczenie. Wykonanie zobowiązania może nastąpić między innymi w wyniku zastosowania wskazanej konstrukcji prawnej przewidzianej w art. 453 K.c. Zgodnie z treścią zdania pierwszego tego artykułu, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się ze zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Oznacza to, że spełnienie za zgodą wierzyciela przez dłużnika innego świadczenia w miejsce tego, do którego dłużnik był pierwotnie zobowiązany powoduje wygaśnięcie zobowiązania. Wymieniony przepis znajduje się w Dziale I Tytułu VII, Księgi trzeciej Kodeksu cywilnego zatytułowanym "Wykonanie zobowiązań". Wykonanie zobowiązania, w tym przez świadczenie zamienne (datio in solutum) o jakim mowa w art. 453 K.c. jest formą jego zaspokojenia i co do zasady nie powoduje żadnego przysporzenia po stronie spełniającego świadczenie dłużnika. Roszczenie wierzyciela, wynikające z umowy zobowiązaniowej zostaje zaspokojone wskutek spełnienia przez dłużnika na jego rzecz świadczenia zastępczego. Podkreślić należy, że jest to sytuacja zasadniczo inna niż zwolnienie z długu, o jakim mowa w art. 508 K.c. Przepis ten stanowi, że zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Nie ma więc podstaw do zrównania tych dwóch instytucji prawa cywilnego w zakresie skutków podatkowych. W sprawie wierzyciel (kredytodawca – bank) spółki w miejsce pierwotnie ustalonego świadczenia w postaci spłaty określonej sumy pieniężnej przyjmie świadczenie innego rodzaju, a mianowicie przedsiębiorstwo (zorganizowaną część przedsiębiorstwa). Spółka spełnia więc inne świadczenie w miejsce pieniężnego. Nie ma tu zatem przysporzenia po jej stronie, gdyż wykonanie zobowiązania nie powoduje przysporzenia skutkującego obowiązkiem podatkowym, tak jak i kwota zwróconego kredytu nie powodowałaby przysporzenia w postaci zwolnienia z długu z tytułu zwrotu udzielonego kredytu z oprocentowaniem. Spółka przenosząc przedsiębiorstwo (zorganizowaną jego część) dokonuje tego "w celu zwolnienia się ze zobowiązania". Zauważyć trzeba, że organ w ogóle nie wskazuje, co miałoby stanowić w opisanym zdarzeniu przychód spółki, a jedynie powołuje się ogólnie na treść art. 12 ust. 1, względnie art. 12 ust. 1 pkt 3 czy art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Jeszcze raz należy w związku z tym podkreślić, że w przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym dochodzi jedynie do wykonania zobowiązania, powstałego już uprzednio na mocy wcześniejszej umowy między stronami, przy czym wykonanie zobowiązania - za zgodą wierzyciela - następuje w innej formie, aniżeli strony się pierwotnie umówiły. Jest to zatem jedynie zmiana sposobu wykonania już wcześniej powstałego zobowiązania. Zobowiązanie pożyczkobiorcy wygasa, tak jakby wygasło przez zwykłe wykonanie pożyczki (poprzez spłatę długu w jego pierwotnej formie). W świetle przedstawionego stanowiska należało uznać, że Dyrektor Izby Skarbowej w P. dokonał błędnej wykładni art. 14 ust. 1 twierdząc, że znajduje zastosowanie do określenia przychodu z tytułu przeniesienia przedsiębiorstwa na kredytodawcę w celu wykonania przez kredytobiorcę pierwotnego zobowiązania z umowy kredytowej. Dotąd powiedziane uzasadniało uchylenie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Postanowienie o zwrocie kosztów postępowania miało umocowanie w jej art. 200. Przy ponownym wydaniu interpretacji indywidualnej organ zobowiązany będzie dostosować się do przedstawionej w wyroku oceny prawnej.