I FSK 156/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA (del.) Joanna Tarno, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 13 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 1184/13 w sprawie ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 26 września 2013 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o dokonaniu zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2007 r. i I, II, III, IV kwartał 2008 r. wraz z odsetkami 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E.K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 1184/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę E.K. (zwanego dalej: "podatnikiem" lub "skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 26 września 2013 r. w przedmiocie orzeczenia o dokonaniu zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2007 r. oraz I, II, III i IV kwartał 2008 r. wraz z odsetkami. 2. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. decyzją z 17 czerwca 2013 r. orzekł o dokonaniu zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okres na łączną kwotę około 794.338 zł. W motywach rozstrzygnięcia organ podatkowy pierwszej instancji zwrócił uwagę na wysokość zaległości podatkowej oraz wskazał na brak majątku, który może być przedmiotem hipoteki przymusowej, na posiadanie zaległości w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym za następne okresy w łącznej wysokości wraz z odsetkami w kwocie 198.678,60 zł, a także fakt zbycia własnościowego prawa do lokalu. Powyższe okoliczności, w ocenie organu podatkowego pierwszej instancji, świadczą o uzasadnionej obawie, że przedmiotowe zobowiązanie nie zostanie wykonane, co z kolei stanowi przesłankę do zastosowania art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej w skrócie "O.p."). Dyrektor Izby Skarbowej w P., po rozpoznaniu odwołania podatnika, decyzją z 26 września 2013 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, podzielając w pełni argumenty zawarte w zaskarżonym akcie. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, rozpatrując skargę strony, uznał, że organy podatkowe wykazały podstawy do wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych. Sąd pierwszej instancji stwierdził w tym zakresie, że podatnik posiada zaległości z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2011 i 2012 w łącznej wysokości 198.678,60 zł oraz wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych – na kwotę 509,10 zł. Nadto wobec podatnika prowadzone jest postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych w latach 2012 i 2013 przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., dotyczące należności i odsetek w podatku od towarów i usług IV kwartał 2011 r. i za II kwartał 2012 r. oraz należności i odsetek w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, powyższe dwie okoliczności ponad wszelką wątpliwość wskazują, że spełniona jest przesłanka pierwsza z art. 33 § 1 O.p., a mianowicie, że podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Sąd zaznaczył przy tym, że organy ustaliły ponadto, iż skarżący dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Okolicznością potwierdzającą zbywanie majątku jest bowiem fakt, że po podziale majątku 30 listopada 2012 r. skarżący zbył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego na rzecz "K." Sp. z o.o. Spółka komandytowa, której komandytariuszem jest żona podatnika. 4. Pełnomocnik strony skarżącej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), naruszenie: I. Prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.: a) art. 33 § 1 O.p. i w konsekwencji przyjęcie, że zachodzą podstawy do zabezpieczenia na majątku podatnika, b) art. 121 § 1 O.p. i w konsekwencji przyjęcie, że organy podatkowe działały w sposób budzący do nich zaufanie. II. Prawa procesowego, w szczególności: a) art. 1 § 2 oraz z art. 3 § 2 p.p.s.a. poprzez wadliwe wykonanie przez Sąd swojego ustrojowego obowiązku kontroli spornej decyzji administracyjnej pod względem zgodności z prawem, b) art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niezbadanie przez Sąd administracyjny czy ustalenia faktyczne dokonane przez organ administracji publicznej, którego decyzja została zaskarżona, odpowiadają prawu (wyr. NSA z 23 stycznia 2007 r., II FSK 72/06, ONSAiWSA 2008, nr 2, poz. 31), w szczególności nie odniósł się do wszystkich zarzutów opisanych przez skarżącego w zakresie, w jakim wskazywał naruszenie przepisów podatkowych, w szczególności art. 120 oraz art. 121 § 1 o.p.. Oznacza to także uchybienie obowiązkowi nie tylko przytoczenia ustaleń dokonanych przez organ administracji publicznej, ale także ich ocenę pod względem zgodności z prawem (art. 3 § 1). W oparciu o powyższe zarzuty pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Ponadto zwrócił się o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 6.1. Ze względu na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej przypomnieć należy, że jest ona sformalizowanym środkiem odwoławczym. Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym – wykazanie także, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Konstrukcja skargi kasacyjnej w zasadzie wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie zachodzą (art. 183 p.p.s.a.) oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, co z kolei oznacza, że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania czy też korygowania zarzutów strony. 6.2. Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a., tj. na zarzutach odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd przepisów o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyroki NSA z 2 grudnia 2014 r., sygn. akt II GSK 1761/13, z 18 listopada 2014 r., sygn. akt II GSK 1438/14, z 9 maja 2013 r., sygn. akt I OSK 2355/11, z 21 października 2011 r., sygn. akt II FSK 775/10, dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl.). 6.3. Odnosząc się zatem w pierwszej kolejności do przepisów postępowania, które miały zostać naruszone w toku sprawowanej przez Sąd pierwszej instancji legalnej kontroli działań administracji, należy zwrócić uwagę, że zarzuty sformułowane w tym zakresie cechuje duża ogólnikowość. 6.4. Pełnomocnik strony wskazując na naruszenie art. 1 § 2 i art. 3 § 2 p.p.s.a. podaje jedynie, że Sąd pierwszej instancji wadliwie wykonał swój obowiązek kontroli spornej decyzji administracyjnej pod względem zgodności z prawem. Nie precyzuje przy tym, na czym owo wadliwe wykonanie obowiązku miało polegać. Te same uwagi należy zresztą odnieść do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 121 § 1 O.p. 7.1.. Zarzucając z kolei naruszenie art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej wskazuje na brak odniesienia się w treści zaskarżonego wyroku do wszystkich nieprawidłowości, które były sygnalizowane przez stronę we wniesionej skardze. Poza brakiem odniesienia się zarzutu naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 O.p. nie wskazuje jednak do jakich jeszcze zarzutów Sąd pierwszej instancji się nie odniósł. 7.2. Wbrew zaś temu co zarzuca się Sąd pierwszej instancji na stronie 5 i 6 uzasadnienia zaskarżonego wyroku uznał za bezpodstawne zarzuty skarżącego w tym zakresie stwierdzając, że organy działały na podstawie obowiązujących przepisów, zapewniły stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, zgromadziły obszerny materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, w ramach zasady dwuinstancyjności. Konkluzja wywiedziona przez organy znajduje zdaniem Sądu pierwszej instancji pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, a to że dokonanie zabezpieczenia jest niezgodne ze stanowiskiem strony nie świadczy o tym, by doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego czy zasad proceduralnych. 7.3. Sąd pierwszej instancji ocenił więc zasadność zarzutów odnoszących się do zasady praworządności określonej w art. 120 O.p. i zasady zaufania ujętej w art. 121 § 1 O.p. Cechą bowiem zasad ogólnych postępowania jest to, że nie wprowadzają one żadnych nowych, samoistnych instytucji. Mają one być realizowane poprzez istniejące instytucje. Są wskazówką jak organy powinny stosować istniejące instytucje. Do naruszenia zasad ogólnych dochodzi najczęściej, gdy organy naruszają przy wydawaniu określonego aktu czy to przepisy prawa materialnego, czy też postępowania. Sąd pierwszej instancji kontrolując zaskarżony akt nie stwierdził ani naruszenia przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania. Dokonał więc też kontroli tego aktu pod kątem zasad ogólnych, co wyraźnie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. 8.1. W skardze kasacyjnej w żaden sposób nie podważono ustaleń co do tego, że skarżący nie posiada majątku, że wyzbył się spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, że posiada zaległości w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym za późniejsze okresy w znacznej wysokości. Nie wskazano bowiem na naruszenie przepisów odnoszących się do prawdy materialnej określonych w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Nie podważono też oceny, że w tych okolicznościach istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Nie wskazano na naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. Dla oceny prawidłowości zastosowania art. 33 § 1 O.p. miarodajny jest więc stan faktyczny ustalony w sprawie, a nie podważony skutecznie w skardze kasacyjnej. 8.2. Skoro z niepodważonego w skardze kasacyjnej stanu faktycznego wynika, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, gdyż skarżący nie uiszcza wymaganych zobowiązań publicznych, a także dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, to wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, były podstawy do dokonania zabezpieczenia wykonania zobowiązań. Stan faktyczny ustalony w sprawie mieści się w dyspozycji przykładowo jedynie wymienionych w art. 33 § 1 O.p. przesłankach zabezpieczenia. Nie doszło więc w tej sprawie. wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, do niewłaściwego zastosowania art. 33 § 1 O.p. 9. Wobec powyższego, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.