I GSK 1874/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia del. WSA Małgorzata Grzelak (spr.) Protokolant Konrad Piasecki po rozpoznaniu w dniu 26 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej S. S. P. S. K., T. T. Spółki jawnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 24 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 507/14 w sprawie ze skargi S. S. P. S. K., T. T. Spółki jawnej na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w O. z dnia [...] października 2010 r., nr [...]; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w O. na rzecz S. S. P. S. K., T. T. Spółki jawnej 4.852 (cztery tysiące osiemset pięćdziesiąt dwa) złote tytułem kosztów postępowania sądowego Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. oddalił skargę S. S. P. S. K., T. T. Sp. j. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] stycznia 2011 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kwiecień 2009 r. Referując stan sprawy Sąd I instancji wskazał, że spółka dokonywała sprzedaży oleju opałowego z przeznaczeniem na cele grzewcze osobom fizycznym, osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej. Do każdej transakcji sprzedaży uzyskała od nabywców oleju opałowego oświadczenie o przeznaczeniu tego wyrobu do celów grzewczych, spełniające wszystkie wymogi przewidziane w art. 89 ust. 5-8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 9, poz. 11 ze zm., dalej: u.p.a.). Na podstawie oświadczeń uzyskanych od nabywców oleju opałowego podatnik sporządzał miesięczne zestawienia sprzedaży wyrobów do celów opałowych i przekazywał je zgodnie z art. 89 ust. 14 ww. ustawy Naczelnikowi Urzędu Celnego w O.. Przy czym, w toku kontroli stwierdzono nieprawidłowości związane z terminowością przekazywania ww. zestawień organowi podatkowemu za kwiecień 2009 r. Za ten miesiąc zestawienie zostało nadane w urzędzie pocztowym w dniu 27 maja 2009 r., tj. po terminie przewidzianym w art. 89 ust. 14 u.p.a. W tej sytuacji, organ określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kwiecień 2009 r. w kwocie 55.170 zł. Organ zastosował stawkę podatku w wysokości 1.822,00 zł za 1.000 I stosując art. 89 ust. 4 pkt. 1 u.p.a. dla ustalonych w trakcie kontroli ilości oleju opałowego sprzedanego w kwietniu 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w O., po rozpoznaniu skargi spółki, wyrokiem z dnia 11 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Ol 201/11 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w O.. Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w O. od powyższego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 maja 2014 r., sygn. akt I GSK 375/14, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. NSA podzielił pogląd organu, że "niedochowanie terminu określonego w art. 89 ust. 14 u.p.a. skutkuje zastosowaniem stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym". NSA odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. P 24/12 , w którym Trybunał orzekł, że art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym, w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę obowiązku z art. 89 ust. 14 u.p.a. ( przedstawienia w terminie zestawienia oświadczeń), jest zgodny z wywodzonym z art.2 Konstytucji RP zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy. Wskazał, że "Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku potwierdził zależność odpowiedniej stawki akcyzy od spełnienia warunku z art. 89 ust.14 u.p.a. , bowiem stwierdził, że wysoka stawka akcyzy (art. 89 ust. 4 pkt 1) jest logicznie powiązana z celem, któremu służy regulacja bezpieczeństwa i rzetelność obrotu olejem opałowym, a rygoryzm warunków stosowania preferencji stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego ma na celu kontrolę obrotu tym paliwem, przede wszystkim ograniczenie zjawisk oszustw podatkowych, związanych ze sprzedażą tego oleju. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego brak sankcjonowania niedochowania obowiązku terminowego przekazania organowi podatkowemu miesięcznego zestawienia oświadczeń uniemożliwiałoby osiągnięcie założonego przez ustawodawcę celu". Po ponownym rozpoznaniu sprawy, WSA w O., wyrokiem poddanym niniejszej kontroli kasacyjnej, skargę spółki oddalił na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 270, dalej: p.p.s.a.). Sąd I instancji wskazał, że z mocy art. 190 p.p.s.a. jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z dnia 6 maja 2014 r. Tymczasem, w ocenie NSA "treść przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a. jest jasna i nie wymaga szczególnych zabiegów interpretacyjnych dla odtworzenia normy prawnej poza regułami wykładni językowej. Wynika z niej, że warunkiem, od którego ustawodawca uzależnia zastosowanie stawki preferencyjnej przy sprzedaży oleju na cele opalowe jest nie tylko odebranie stosownych oświadczeń i ich przechowywanie, ale także sporządzanie i przekazywanie organowi podatkowemu w ustawowym terminie miesięcznych zestawień oświadczeń". Jednocześnie, także odwołując się do art. 190 p.p.s.a., Sąd I instancji stwierdził, że rozpoznając sprawę ponownie nie mógł skorzystać z możliwości zawieszenia postępowania na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w związku ze skierowaniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego, przedstawionego w postanowieniu z dnia 4 czerwca 2014 r. sygn. akt. I SA/Wr 562/14., dotyczącego zgodności regulacji krajowych z postanowieniami Dyrektywy 2003/96 i zasadą proporcjonalności. W skardze kasacyjnej, opartej na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a., spółka S. zarzuciła powyższemu wyrokowi: 1. naruszenie prawa materialnego tj. a) art. 5 w zw. z art. 2 ust. 3 i w zw. z art. 21 ust. 4 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.Urz. UE z dnia 31 października 2003 r. Nr L2S3, s. 51 i nast.; dalej: dyrektywa 2003/96) poprzez ich niezastosowanie, albowiem wespół z unijną zasadą proporcjonalności, sprzeciwiają się one normie prawa krajowego ujętej w art. 89 ust. 16 w zw. art. 89 ust. 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), która nakazuje zastosowanie podwyższonej stawki akcyzy do oleju opałowego na skutek złożenie po terminie zestawienia miesięcznych oświadczeń o sprzedaży tego oleju, abstrahując zupełnie od przyczyn uchybienia temu terminowi oraz faktu ziszczenia się warunku sprzedaży oleju opałowego do celów grzewczych; b) art. 89 ust. 16 w zw. art. 89 ust. 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. (Dz.U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej: u.p.a.) poprzez ich zastosowanie, pomimo unijnej zasady proporcjonalności, która sprzeciwia się stosowaniu podwyższonej stawki akcyzy (1822,00 zł/1000 litrów, wynikającej z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.) w przypadku niedochowania wymogu złożenia w ustawowym terminie zestawienia miesięcznych oświadczeń nabywców oleju opałowego, gdy olej taki sprzedany zostanie do celów/ grzewczych, a zatem zgodnie z celem uprawniającym do zastosowania obniżonej stawki akcyzy; 2. przepisów postępowania tj. a) art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) przez niewłaściwą realizację funkcji kontrolnej działalności administracji wyrażającej się w nie zawieszeniu z urzędu postępowania – wskutek niewłaściwej wykładni art. 190 p.p.s.a. – do czasu udzielenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej odpowiedzi na pytania prejudycjalne postawione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. w postanowieniu z dnia 4 czerwca 2014 r. sygn. akt 1 SA/SWr 562/14, ponieważ odpowiedź Trybunału może mieć istotny wpływ dla rozstrzygnięcia tej sprawy, gdyż dotyczy zgodności przepisów krajowych, na których oparta została zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w O. z postanowieniami Dyrektywy 2003/96 i zasadą proporcjonalności w konsekwencji, więc nie zawieszenie postępowania, jako konieczne w okolicznościach niniejszego postępowania, stanowi uchybienie mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono argumentację na poparcie zarzutów postawionych w jej petitum Wskazując na powyższe, spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie wniesionego środka zaskarżenia oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest uzasadniona. Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. W sprawie nie wystąpiły okoliczności wskazane w art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem zostały spełnione warunki do rozpoznania skargi kasacyjnej. Oceniając trafność jej zarzutów zgodnie z zasadą związania granicami skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zauważa najpierw, że przedmiotowa sprawa była już przedmiotem oceny dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 maja 2014 r., sygn. akt I GSK 375/14. W powyższym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że niedochowanie ustawowego terminu przekazywania organowi podatkowemu miesięcznych zestawień oświadczeń skutkuje niemożnością zastosowania stawki preferencyjnej przy sprzedaży oleju na cele opałowe. Trzeba przy tym podkreślić, że w sprawie objętej zaskarżonym wyrokiem organ ustalił, iż sprzedaż oleju opałowego w spornym okresie (kwiecień 2009 r.) była dokonywana z przeznaczeniem na cele grzewcze. Należy zaakcentować, że już po wydaniu wyroku objętego niniejszą skargą kasacyjną, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 2 czerwca 2016 r. sygn. C-418/14 (wydanym w trybie prejudycjalnym) nie zakwestionował samej zasady nałożenia na sprzedawców paliw obowiązku składania zestawień oświadczeń, podkreślił jednak wynikającą z ogólnej systematyki jak i celu dyrektywy 2003/96 zasadę opodatkowania wyrobów energetycznych zgodnie z ich faktycznym przeznaczeniem. Trybunał wskazał, że zarówno ogólna systematyka, jak i cel dyrektywy 2003/96 opierają się na zasadzie, według której produkty energetyczne są opodatkowane zgodnie z ich faktycznym wykorzystaniem. Wynikająca z powyższego wyroku Trybunału niezgodność normy prawa krajowego art. 89 ust. 16 u.p.a. z prawem wspólnotowym, jako naruszająca zasady proporcjonalności oraz ogólnej systematyki i celu dyrektywy 2003/96, dotyczy także przewidzianej tym przepisem możliwości zastosowania stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych w przypadku niespełnienia warunków określonych art. 89 ust. 14 i ust. 15 pkt 1 u.p.a. Zgodnie z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej dyrektywa wiąże państwa członkowskie, do których jest skierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając państwom członkowskim swobodę wyboru formy i środków. Na podstawie art. 267 lit. b/ Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.2004.90.864/2) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) właściwy jest do orzekania w trybie prejudycjalnym o wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne wspólnoty. Niewątpliwie aktem takim są dyrektywy unijne W wyroku TSUE z 5 października 2010 r. w sprawie C-173/09 Georgi Iwanow Ełczinow (opubl. w bazie orzeczeń curia.eu.), na który powołał się autor skargi kasacyjnej, Trybunał orzekł, że Prawo Unii sprzeciwia się temu, aby sąd krajowy, który orzeka po przekazaniu mu sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd wyższej instancji w wyniku odwołania, był związany, zgodnie z krajowym prawem procesowym oceną prawną dokonaną przez sąd wyższej instancji, jeżeli uzna, uwzględniając wykładnię, o dokonanie, której zwrócił się do Trybunału, że wskazana ocena nie jest zgodna z prawem Unii. Jakkolwiek powyższy pogląd można uznać za dyskusyjny, to mając na uwadze obowiązek dokonania wykładni przepisów krajowych w zgodzie z regulacjami wspólnotowymi należy rozważyć, czy Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną od wyroku wydanego w warunkach związania przepisem art. 190 p.p.s.a. może odstąpić od obowiązku podporządkowania się wykładni prawa dokonanej w kasacyjnym orzeczeniu NSA. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie obecnym, art. 190 p.p.s.a. należy interpretować w świetle wymogów prawa wspólnotowego. Nie budzi wątpliwości, że po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej wykładnia językowa przepisów krajowych już bowiem nie wystarcza. Konieczna jest ich interpretacja w świetle prawa wspólnotowego (por. wyrok NSA z 17 czerwca 2010 r. I GSK 911/09, CBOSA). Stanowisko o potrzebie uwzględniania prawa unijnego przez orzekające sądy krajowe prezentowane jest także w nauce prawa, w której wskazuje się, że proces rekonstruowania wzorca sądowoadministracyjnej oceny legalności decyzji niejednokrotnie uwzględnić winien złożoną naturę podstawy materialnej oraz proceduralnej rozstrzyganej sprawy. Przepisy prawa UE mogą oddziaływać zarówno w sposób bezpośredni, jak i pośredni na podstawę prawną wydania decyzji. Brak związania sądu administracyjnego zarzutami i wnioskami skargi oznacza obowiązek podnoszenia z urzędu argumentów opartych na prawie unijnym (por. M. Baran, Stosowanie z urzędu prawa Unii Europejskiej przez sądy krajowe, Warszawa 2014, s. 419 i nast.) Z art. 4 ust. 3 TUE wynika, że zgodnie z zasadą lojalnej współpracy Unia i Państwa Członkowskie wzajemnie się szanują i udzielają sobie wzajemnego wsparcia w wykonywaniu zadań wynikających z Traktatów. Państwa Członkowskie podejmują wszelkie środki ogólne lub szczególne właściwe dla zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z Traktatów lub aktów instytucji Unii. Państwa Członkowskie ułatwiają wypełnianie przez Unię jej zadań i powstrzymują się od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrażać urzeczywistnieniu celów Unii. Nauka prawa odwołująca się do orzecznictwa ETS (obecnie: TSUE) wywodzi, że obowiązek zapewnienia należytego wykonania dyrektyw ciąży nie tylko na organach państwa członkowskiego właściwych do ustanowienia przepisów prawnych, lecz także na organach stosujących prawo, w tym sądów (por. Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, pod red. A. Wróbla, Kraków 2005, s. 58.). Wskazuje się przy tym, że w sensie ścisłym nie dotyczy to stosowania prawa wspólnotowego przez te sądy, lecz jedynie wykładni prawa krajowego implementującego dyrektywę zgodnie z tą dyrektywą. Dyrektywa wiąże prawnie państwa członkowskie, co do określonych w niej celów albo rezultatów. Niezależnie jednak od tych językowych wątpliwości konieczne jest przyjęcie, że pod powyższymi pojęciami kryje się przyszły skutek w postaci wymaganego dyrektywą stanu rzeczy (prawnego, gospodarczego i społecznego), który da się wywieść z jej przepisów (tamże, s. 59). W sądowym stosowaniu prawa osiągnięciu celu dyrektywy zapewnia zasada efektywności (prawa wspólnotowego). Zasada pierwszeństwa prawa unijnego polega na pierwszeństwie jego stosowania, a nie obowiązywania, pierwszeństwo zapewnia się przez odmowę zastosowania kolidującej normy krajowej w danym stanie faktycznym, nie przez uprzednie uchylenie w trybie uchwałodawczym albo w trybie konstytucyjnym (por. wyrok ETS z 9 marca 1978 r. w sprawie 106/77). Mając na względzie rolę przepisu art. 190 p.p.s.a. w procedurze sądowoadministracyjnej, a mianowicie ma on zapobiegać powtórnemu rozpoznawaniu przez NSA skargi kasacyjnej w danej sprawie opartej na polemice stron z wykładnią prawa dokonaną przez sąd kasacyjny, to należy zauważyć, że racja owej polemiki znajduje usprawiedliwienie w okolicznościach, gdy po powtórnym rozstrzygnięciu sprawy przez WSA należy zastosować inną wykładnię prawa. Z taką natomiast sytuacją mamy do czynienia na gruncie tej sprawy. Należy przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny dokonując wykładni art. 89 ust.14 u.p.a. odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 11 lutego 2014 r. w sprawie P 24/12. Tymczasem kontrola zgodności ustawy z Konstytucją RP oraz kontrola zgodności z prawem wspólnotowym mają charakter suwerenny i rozłączny. Dlatego, respektując powyższe orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, w którym Trybunał wskazał m.in. na rolę, jaką złożone w terminie i prawidłowo sporządzone zestawienia oświadczeń spełniają w zakresie kontroli obrotu olejem opałowym należy uznać, że w przypadku niedochowania wymogu złożenia w ustawowym terminie zestawienia miesięcznego oświadczeń nabywców oleju opałowego, gdy olej taki sprzedany zostanie do celów/ grzewczych (a zatem zgodnie z celem uprawniającym do zastosowania obniżonej stawki akcyzy) nie ma podstaw do zastosowania podwyższonej stawki akcyzy - określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. W tym stanie rzeczy, zarzuty kasacyjne naruszenia prawa materialnego sformułowane w punkcie 1a) i b) petitum skargi kasacyjnej należało uznać za uzasadnione. Gdy chodzi o zarzut naruszenia przepisów postępowania, to wypada stwierdzić, że przepis art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi jedną z podstaw fakultatywnego zawieszenia postępowania, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania przed TSUE. Według NSA, Sąd I instancji ponownie rozpoznając sprawę może inicjować procedurę prejudycjalną, nawet wbrew woli (ocenie) NSA zawartej w poprzednim wyroku wydanym w danej sprawie (por. M. Taborowski, glosa do wyroku TSUE z 16 stycznia 1974 r. w sprawie 166/73). Jednakże w sytuacji, gdy na dzień orzekania przez WSA w O., Sąd ten nie miał wątpliwości, co do wykładni art. 89 ust. 16 u.p.a. w związku z art. 89 ust. 14 tejże ustawy i zgodności tych przepisów z prawem wspólnotowym, to nie ma podstaw do stawiania temu Sądowi zarzutu, że nie skorzystał z prawa zawieszenia postępowania do czasu zakończenia postępowania w związku ze skierowanym przez WSA we W. pytaniem prejudycjalnym do TSUE. Uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a/ w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r. poz. 490) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804).