I FSK 1994/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 321/14 w sprawie ze skargi E. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w J. na interpretacje indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 listopada 2013 r. nr ILPP4/443-370/13-2/BA w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w J. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Przedmiot skargi kasacyjnej 1.1. E. Polska sp. z o.o. w J. (dalej: Spółka) wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 321/14. Wyrokiem tym oddalono skargę Spółki na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 listopada 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT). 2. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji 2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wskazała, że: - produkuje okapy kuchenne i silniki elektryczne; - swoje wyroby eksportuje, ale nie zawsze uzyskuje terminowo dokumenty z urzędu celnego, poświadczające dokonanie eksportu; - w takim przypadku wykazuje te transakcje jako opodatkowaną dostawę krajową, zgodnie z art. 41 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.); - w momencie uzyskania potwierdzenia wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, na podstawie art. 41 ust. 9 u.p.t.u. dokonuje korekty podatku należnego za okres rozliczeniowy, w którym otrzymuje owo potwierdzenie. 2.2. W związku z tym zapytała, czy prawo do opisanej korekty jest ograniczone czasowo. Uzasadniając własne stanowisko, Spółka podniosła, że: - z ustawy nie wynikają żadne czasowe ograniczenia co do prawa korygowania podatku należnego w ramach art. 41 ust. 9 u.p.t.u.; - nie jest ono wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, ani wnioskiem o zwrot podatku; - prawo to nie podlega art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.), gdyż w tym zakresie nie powstaje zobowiązanie podatkowe, a zobowiązanie, do którego się odnosi, wygasło przez zapłatę i nie podlega przedawnieniu. 2.3. Minister Finansów ww. interpretacją indywidualną uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Jego zdaniem: - prawo do korekty podatku należnego w deklaracji za okres, w którym otrzymano potwierdzenie eksportu, jest ograniczone czasowo; - granicą tą jest upływ 5 letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z deklaracji, w której naliczono podatek VAT według stawki krajowej od transakcji eksportowej. 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę 3.1. Spółka w skardze zarzuciła, że interpretacja indywidualna narusza art. 41 ust. 9 u.p.t.u. i art. 70 § 1 O.p. przez błędną wykładnię oraz przyjęcie, iż prawo do korekty podatku należnego w deklaracji za okres, w którym otrzymano potwierdzenie eksportu, jest ograniczone czasowo, co pozbawia prawa do skorygowania podatku należnego, mimo otrzymania dokumentu potwierdzającego eksport. 3.2. W uzasadnieniu skargi wyjaśniono, że: - art. 41 ust. 9 u.p.t.u. nie określa ograniczenia czasowego co do możliwości przewidzianej w nim korekty, ani też nie zobowiązuje podatnika do "cofnięcia" się do okresu dokonania eksportu, czy okresu ujęcia danej dostawy ze stawką podstawową; - wyraźne ograniczenie w czasie uprawnienia podatników wskazano np. w art. 86 ust. 13 i ust. 13a u.p.t.u.; - jego brak w odniesieniu do przypadku otrzymania dokumentów potwierdzających eksport, należy odczytywać jako wynik celowego działania ustawodawcy; - korekta podatku należnego w ramach art. 41 ust. 9 u.p.t.u., nie jest elementem zobowiązania podatkowego za okres, w którym dokonano eksportu, lecz składa się na kwotę zobowiązania (kwotę zwrotu podatku) za okres, w którym otrzymano ww. dokumenty. 3.3. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 4.1. Sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i ją oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.). 4.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia, Sąd przyjął, że: - upoważnienie do korekty pozostaje w oczywistym związku z opodatkowaniem, stawką właściwą dla sprzedaży w kraju, dostawy eksportowej w rozliczeniu za miesiąc następujący po miesiącu dostawy, z uwagi na brak w odpowiednim czasie dokumentu potwierdzającego wywóz; - obowiązek podatkowy z tytułu dostawy poza terytorium Wspólnoty nie przenosi się do okresu rozliczeniowego, w którym podatnik otrzymał dokument potwierdzający wywóz; - stosowanie stawki 0%, ogólnie przewidzianej dla eksportu towarów, przybiera w tym przypadku specyficzną postać "korekty podatku należnego", w rozliczeniu za okres, w którym otrzymano wymagany dokument; - cel tej korekty polega na "odzyskaniu" kwoty podatku należnego ujawnionego we wcześniejszym rozliczeniu z racji opodatkowania nieudokumentowanej jeszcze dostawy eksportowej stawką właściwą dla sprzedaży krajowej; - uprawnienie do korekty, jakkolwiek realizuje się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, to jest ściśle związane z opodatkowaniem według stawki krajowej tej dostawy ze względu na brak w odpowiednim czasie wskazanego dokumentu; - nie ma więc charakteru samodzielnego, oderwanego od wcześniejszego rozliczenia tej dostawy i jest uwarunkowane faktycznym opodatkowaniem sprzedaży eksportowej według stawki właściwej dla dostawy krajowej; - korekta podatku należnego w istocie odnosi się do podatku ujawnionego pierwotnie z tytułu nieudokumentowanej sprzedaży eksportowej, ale została umiejscowiona w okresie rozliczeniowym, w którym podatnik otrzymał ww. dokument; - nie zmienia to jednak rzeczywistego charakteru tej korekty, jako "poprawienia" podatku należnego, który został wykazany przez podatnika we wcześniejszym okresie; - korekta ta jest zatem ograniczona terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego, na które składała się owa kwota podatku należnego; - późniejsza korekta, odnosząca się do podatku należnego, wymaga zatem konfrontacji z ewidencją, o której mowa w art. 41 ust. 3 u.p.t.u. oraz dokumentami, dla oceny jej zasadności; - obowiązek zaś ich przechowywania nie wykracza poza okres przedawnienia zobowiązania podatkowego. 5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną 5.1. Spółka zaskarżyła wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i rozpoznanie skargi albo przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie: 1) art. 41 ust. 9 u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że nie jest możliwe skorygowanie podatku należnego od eksportu towarów w ramach bieżącego zobowiązania podatkowego po upływie terminów przedawnienia, liczonych od daty powstania obowiązku podatkowego dla rzeczonego eksportu towarów; 2) art. 70 § 1 O.p. przez wadliwe uznanie, że przepis ten ma zastosowanie do ograniczenia w czasie prawa do korekty podatku należnego od eksportu towarów, w sytuacji późniejszego otrzymania dokumentu potwierdzającego wywóz towarów; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. przez oddalenie skargi, chociaż powinna ona zostać uwzględniona, gdyż wydana interpretacja indywidualna naruszała prawo materialne. 5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie nie ujawniono. Podobnie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. 6.2. Natomiast skarga kasacyjna Spółki zbadana według reguł zawartych w art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a., mimo, że zawierała interesującą argumentację merytoryczną, okazała się niezasadna i jako taka podlegała oddaleniu. 6.3. Sporny zakres rozważań generalnie sprowadzał się do oceny możliwości dokonania korekty podatku należnego, w trybie art. 41 ust. 9 u.p.t.u., w przypadku, gdy doszło już - na podstawie art. 70 § 1 O.p. - do przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres rozliczeniowy, w którym dostawę towarów, w ramach transakcji mającej być eksportem towarów, opodatkowano jako dostawę krajową, zgodnie z art. 41 ust. 7 zd. 2 u.p.t.u. Naczelny Sąd Administracyjny zasadniczo za prawidłowe uznał w tym zakresie stanowisko wyrażone przez Sąd pierwszej instancji oraz Ministra Finansów. Nie doszło zatem do naruszenia art. 41 ust. 9 u.p.t.u. w związku z art. 70 § 1 O.p. (zarzuty kasacyjne przedstawione w pkt 5.2. ppkt 1 i 2 niniejszego uzasadnienia). 6.4. Formułując taką ocenę, należało przede wszystkim zwrócić uwagę na treść art. 2 pkt 8 u.p.t.u. W łączności bowiem z tym przepisem trzeba odczytywać rozwiązania prawne dotyczące stawki podatkowej i warunków opodatkowania transakcji eksportowych, w tym możliwości dokonywania korekt podatku należnego, którą objęto wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Przywołany przepis na użytek podatku VAT definiuje pojęcie "eksportu towarów". Zgodnie z art. 2 pkt 8 u.p.t.u. ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o eksporcie towarów - rozumie się przez to dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez: a) dostawcę lub na jego rzecz, lub b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych - jeżeli (w obu przypadkach) wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych. Dla rozpoznanej sprawy, z tak sformułowanej definicji, wynika kilka wniosków. Po pierwsze, eksport towarów jest dostawą towarów, czyli czymś co bliżej określa art. 7 ust. 1 u.p.t.u. jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Po drugie, aby taka dostawa towarów mogła być uznana za eksport towarów, musi być realizowana w określony sposób, tak w aspekcie terytorialnym (towar musi być wysyłany lub transportowany z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej poza terytorium Unii Europejskiej), jak i podmiotowym (wysyłanie lub transportowanie musi odbywać się przez dostawcę lub nabywcę, albo na ich rzecz). Po trzecie, dostawa taka, która spełnia już wymogi terytorialne i podmiotowe, powinna wypełniać jeszcze jeden warunek, a mianowicie dotyczący istnienia odpowiedniego potwierdzenia wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej; wiąże się to głównie z elementem celnym tego rodzaju transakcji (tj. potwierdzeniem pochodzącym od właściwego w tym zakresie urzędu celnego), przy czym warunek ten wskazuje, że eksport towarów w rozumieniu podatkowym jest pojęciem szerszym od samego wywozu towarów w rozumieniu celnym. Tylko spełnienie tych wszystkich ogólnie tu zarysowanych kryteriów, daje możliwość uznania danej dostawy towarów za eksport towarów i - co za tym idzie - stosowne do tego dalsze jej kwalifikowanie podatkowe na gruncie podatku VAT. 6.5. Mając na uwadze powyższe, przypomnienia zatem wymagało, że zgodnie z art. 41 ust. 4 u.p.t.u. w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%. Stawkę tę stosuje się jednak pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, otrzymał dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, o czym stanowi art. 41 ust. 6 u.p.t.u. W takim przypadku podatnik wykazuje eksport towarów w ewidencji i deklaracji okresu rozliczeniowego, w którym nastąpiła dostawa towarów (wydanie towarów nabywcy - przeniesienie prawa do dysponowania nim jak właściciel). Wówczas dopełnione są bowiem wszystkie warunki potrzebne do wykazania transakcji jako eksportu towarów. Jeśli jednak wskazany wyżej warunek dokumentacyjny nie zostanie spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji sprzedaży za ten "pierwszy" okres rozliczeniowy, lecz musi już ją wykazać w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0% o ile otrzyma ww. dokument przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres; nieotrzymanie zaś i w tym terminie dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, oznacza konieczność zastosowania do wykazanej dostawy towaru stawki podatku właściwej dla dostawy tego towaru na terytorium kraju, co wynika z art. 41 ust. 7 u.p.t.u. Innymi słowy, tak przebiegająca dostawa towarów, przez wzgląd na brak owego potwierdzenia, nie może zostać przyjęta w rozliczeniach jako eksport towarów. Dodać jednocześnie trzeba, że ten "przesunięty" sposób ewidencjonowania opisywanej tu dostawy towarów, mającej być eksportem towarów, ale jeszcze nim nie będącym z uwagi na nieotrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej (przykładową listę takich dokumentów wymienia art. 41 ust. 6a u.p.t.u.) jest możliwy tylko wtedy, gdy podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu (tj. procedurę celną, która umożliwia dokonanie wywozu towaru poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej, oraz w ramach której realizowany jest stricte już sam wywóz towaru poza ten obszar). Jak z powyższego wynika przesłanka w postaci otrzymania przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, stanowi: - z jednej strony, warunek, od spełnienia którego zależy wysokość stawki podatkowej właściwej dla dostawy towarów, mającej stanowić eksport towarów; - z drugiej, wpływa również na moment i sposób ujęcia takiej transakcji w ewidencji sprzedaży. Wykazana bowiem w tej ewidencji transakcja, przez wzgląd na niedysponowanie przez podatnika w odpowiednim czasie (tj. w pierwszym możliwym i następującym po nim terminie do złożenia deklaracji) koniecznym dla eksportu towarów dokumentem, finalnie prowadzi do "przesuniętego" o jeden okres rozliczeniowy rozliczenia z opodatkowaniem takim, jakby była to dostawa krajowa (w Polsce). Prawnie zatem transakcja mająca stanowić eksport towarów za takową na tym etapie uznawana nie jest, aczkolwiek tkwić w niej powinny wszystkie te elementy, które są niezbędne do zaliczenia jej do eksportu towarów, za wyjątkiem ostatniego z nich, tj. potwierdzenia wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej. 6.6. W świetle omówionych wyżej konstrukcji prawnych trzeba odczytywać znaczenie art. 41 ust. 9 u.p.t.u. Rozwiązanie w nim zawarte nie jest i nie może być uznane za samoistne. W gruncie rzeczy stanowi jedynie narzędzie prawne, dzięki któremu podatnik po dopełnieniu brakującego warunku niezbędnego dla eksportu towarów (uprzednio ujętego, ze względu na braki dokumentacyjne, jako sprzedaż krajowa), może osiągnąć w istocie taki rezultat, jaki przewidziany jest dla eksportu towarów w zakresie 0% stawki podatkowej. Powołany przepis stanowi, że otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż termin złożenia deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym doszło do dostawy towarów, oraz okres po nim następujący, upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument. Nie może więc być podważane to, że korekta przewidziana w art. 41 ust. 9 u.p.t.u. nie ma samodzielnego bytu prawnego w tym znaczeniu, że dający podstawę do jej zastosowania warunek w postaci otrzymania dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej ma znaczenie prawne tylko w łączności z całą resztą elementów składających się na eksport towarów w rozumieniu podatku VAT. To one bowiem są dopełniane uzyskanym dokumentem, domykając w ten sposób istnienie przedmiotu opodatkowania w postaci eksportu towarów. Potwierdzenie wywozu towaru poza terytorium Unii Europejskiej jest bowiem jednym z elementów eksportu towaru, jak to wyżej już zostało wyjaśnione. Oczywistym zatem powinno być i to, że korekta podatku należnego wynika konstrukcyjnie z tego, że musi być eksport towarów w rozumieniu podatku VAT; aby więc stwierdzić, czy on jest, nie może jeszcze ulec przedawnieniu okres rozliczeniowy, w którym uprzednio wykazana została dostawa towarów mająca finalnie stanowić eksport towarów. Tylko bowiem wtedy można będzie ocenić, czy korekta jest rzeczywiście tą, która przewidziana jest dla uprzednio nieudokumentowanej transakcji eksportowej, w sposób dający prawo do stawki 0%. Przedawnienie więc tego wcześniejszego okresu rozliczeniowego uniemożliwiałoby stwierdzenie, czy wystąpiły w nim wszystkie pozostałe elementy niezbędne dla uznania, iż mamy do czynienia z eksportem towaru. Chodzi przy tym o prawny, a nie tylko faktyczny, aspekt umiejscowionej wcześniej w rozliczeniu dostawy towarów, tj. dający możliwość organowi w razie potrzeby zweryfikowania prawidłowości rozliczenia okresu rozliczeniowego, w którym ujęto dostawę towarów. To ona ma przecież zostać niejako przedefiniowana na eksport towarów. Na taką konieczność i możliwość zarazem weryfikacji wskazuje pośrednio także art. 41 ust. 11 u.p.t.u., dotyczący eksportu pośredniego. W przepisie tym zakłada się wprost wymóg, aby z dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, wynikała tożsamość towaru z dostawy i wywozu. Aby to sprawdzić musi więc być nieprzedawniony okres rozliczeniowy, w którym była dostawa towarów, która ma mieć ostatecznie swoje potwierdzenie w dokumencie faktycznego wywozu towaru objętego tą dostawą. Podobnie jak w przypadku eksportu bezpośredniego, także i tu ważna jest prawna możliwość takiego sprawdzenia, a nie tylko to, czy w danym przypadku podatnik jeszcze faktycznie dysponuje określonymi dokumentami z okresu rozliczeniowego dostawy towarów, który już się przedawnił. 6.7. W takim stanie rzeczy ustawodawca nie musiał wyraźnie wskazać, że korekta podatku należnego nie może mieć miejsca po przedawnieniu zobowiązania podatkowego za okres rozliczeniowy, w którym rozliczono dostawę towarów. Ten element sam przez się tkwi w przeanalizowanej wyżej konstrukcji podatku VAT w zakresie dotyczącym eksportu towarów. Wobec całokształtu dotychczasowych rozważań, przyjąć należało, że korekta podatku należnego, przewidziana w art. 41 ust. 9 u.p.t.u., jest możliwa, o ile nie doszło na podstawie art. 70 § 1 O.p. do przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres rozliczeniowy, w którym dostawę towarów opodatkowano jako dostawę krajową, zgodnie z art. 41 ust. 7 zd. 2 u.p.t.u. 6.8. Chybiony okazał się również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. (zarzuty z pkt 5.2. ppkt 3 niniejszego uzasadnienia). Przepis ten nie odnosi się bowiem do kontroli interpretacji indywidualnych, lecz decyzji i postanowień. Poza tym, jak już to wykazano, kontrola legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej dokonana przez Sąd pierwszej instancji była prawidłowa. 6.9. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych postaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Na tej podstawie orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. 6.10. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji oddalał skargę przy braku wartości przedmiotu zaskarżenia; - skargę kasacyjną od tego wyroku złożyła Skarżąca przed dniem 1 stycznia 2016 r.; - Dyrektor IS złożył odpowiedź na skargę kasacyjną wraz z wnioskiem o zasądzenie kosztów, przy czym na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjny był reprezentowany przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną. Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy w drugiej instancji ten sam radca prawny, nie sporządził i nie wniósł kasacji - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c ww. rozporządzenia, "w innej sprawie" wynosi 240 zł. Jednocześnie na podstawie wykładni systemowej § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a - c ww. rozporządzenia przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a tego aktu prawnego, co znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12. Zastosowanie przepisów powołanego rozporządzenia uzasadniał przy tym § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804), zgodnie z którym do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2016 r. stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji. O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie ww. przepisów, zasądzając kwotę 180 zł (75% z 240 zł), obejmującą koszty zastępstwa procesowego.