II FSK 3326/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Ewa Radziszewska – Krupa, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 24 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Go 355/14 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa [...] "F." sp. z o.o. z siedzibą w Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2014 r. nr ILPB4/423-470/13-2/ŁM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Przedsiębiorstwa [...] "F." sp. z o.o. z siedzibą w Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wyrokiem z dnia 24 lipca 2014 r., I SA/Go 355/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił zaskarżoną przez Przedsiębiorstwa [...] "F." sp. z o.o. z siedzibą w Z.sp. z o.o. (dalej: spółka) interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że we wniosku z dnia 6 grudnia 2014 r. spółka wskazała, iż zamierza przystąpić do systemu cash-pooling oferowanego przez Bank dla spółek należących do jednej Grupy R., a zlokalizowanych w różnych krajach. Bank jest holenderskim rezydentem podatkowym. Spółka zaznaczyła, że jej 100% udziałowcem jest spółka R. Polska sp. z o.o. Warunki systemu regulują postanowienia umów zawartych pomiędzy Bankiem i podmiotami z Grupy. Bank nie jest podmiotem powiązanym wobec spółki w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654- dalej: u.p.d.o.p.). Spółka podpisała umowę cash- poolingu. Spółka wskazała, że przystąpi (wraz z podmiotami wchodzącymi w skład jednej grupy kapitałowej) do systemu, który ma formę cash-poolingu wirtualnego. Wyjaśniła, że w celu uczestniczenia w cash-poolingu będzie posiadała w Banku kilka rachunków bankowych. Rachunki te mogą być prowadzone w różnych walutach w zależności od potrzeb biznesowych. Spółka będzie przekazywała środki między rachunkami cash-poolingowymi z rachunków operacyjnych w polskim banku. Przekazywanie środków będzie odbywać się jedynie między rachunkami prowadzonymi w tej samej walucie. Poszczególne rachunki cash-poolingowe mogą wykazywać salda dodatnie lub ujemne. Odsetki od salda ujemnego/dodatniego na każdym rachunku cash-poolingowym należącym do spółki będą wyliczane przez Bank odrębnie, a wyliczone kwoty odsetek będą obciążać/uznawać bezpośrednio dany rachunek cash-poolingowy spółki. Strona wskazała też, że okresowo Bank będzie wyliczał dodatkową korzyść z cash-poolingu, będącą odzwierciedleniem faktu, że ogólne saldo wszystkich rachunków objętych cash-poolingiem (tj. dodatnie lub zerowe) umożliwiło Bankowi zmniejszenie jego kosztu finansowania grupy kapitałowej. Wynik kalkulacji odnoszony jest na rachunek cash-poolingowy jednego z uczestników, zwanego Głównym Klientem. Jednocześnie koszty związane z wdrożeniem i funkcjonowaniem cash-poolingu (w tym opłaty miesięczne) obciążają Głównego Klienta (spółkę będącą rezydentem podatkowym Danii). Na tle opisanego zdarzenie przyszłego spółka zapytała, czy przepisy określone w art. 11 i art. 9a) u.p.d.o.p. mają zastosowanie do transakcji w ramach systemu? Przedstawiając własne stanowisko wskazała, że nie będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji cen transferowych w związku z jej uczestnictwem i uczestnictwem spółki R. Polska sp. z o.o. w cash-poolingu. W związku z tym, że umowa cash-poolingu jest usługą finansową świadczoną przez Bank na rzecz uczestników w celu zwiększenia ich płynności, spółka jest zdania, że do jej uczestnictwa w cash-poolingu nie znajdą zastosowania przepisy art. 11 i art. 9a) u.p.d.o.p. Wniosek taki wynika z faktu, że cash-pooling stanowi transakcje dokonywane przez spółkę z Bankiem (który nie jest podmiotem powiązanym wobec spółki), a nie "transakcję z podmiotem powiązanym" w rozumieniu u.p.d.o.p. 3. W zaskarżonej interpretacji organ uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Zaznaczył, że faktycznym jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych (w formie transferów rzeczywistych, jak również tzw. wirtualnych) między podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to więc rodzaj pożyczek udzielanych między podmiotami uczestniczącymi w tym systemie. Opisany przez spółkę system cash-pooling spełnia definicję pożyczki, a zatem stanowi również transakcję w rozumieniu art. 9a) u.p.d.o.p. Spółka wskazała bowiem, że dzięki systemowi cash-pooling uzyskuje łatwiejszy dostęp do finansowania wewnątrzgrupowego. Jednocześnie opisany przez spółkę system cash-pooling jest systemem, w którym biorą udział podmioty należące do jednej grupy kapitałowej, czyli powiązane ze sobą w rozumieniu art.11 ust.1 i 4 tej ustawy. W konsekwencji zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 9a) u.p.d.o.p., w związku z czym spółka będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej, o ile nastąpi wypełnienie przesłanki dotyczącej przekroczenia rocznej wartości zawieranych transakcji, o której mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. Zatem oba przepisy będą miały zastosowanie. 4. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, spółka złożyła skargę, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Zarzuciła organowi naruszenie art. 9a ust. 1 i art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p., art.14c § 2, 14b § 3, art. 120 w związku z art. 14h ord. pod. Odpowiadając na skargę organ interpretacyjny podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uwzględnił skargę, podnosząc, że cash-pooling, do którego przystąpi spółka ma formę systemu wirtualnego - nieobejmującego żadnych fizycznych przepływów środków pieniężnych między różnymi uczestnikami Systemu, a jedynie przepływy między uczestnikami a Bankiem. Cash-pooling stanowi jedynie modyfikację warunków, jakie Bank oferuje w ramach standardowego rachunku bankowego, a modyfikacja ta dotyczy w szczególności wysokości oprocentowania środków zgromadzonych na rachunku, czy też kredytu zaciągniętego w rachunku. Sąd podniósł, że na podstawie przedstawionego przez stronę zdarzenia przyszłego nie sposób zgodzić się z interpretacją organu, iż mamy do czynienia z pożyczką, tzn., z sytuacją w której uczestnicy systemu zobowiązują się względem siebie do przeniesienia określonych pieniędzy, a następnie do zwrotu tej samej ich ilości. Mimo, że w umowie cash-poolingu uczestniczy wiele podmiotów, to jednak brak podstaw do uznania, że między nimi dochodzi do tego rodzaju transakcji. W umowie tej bowiem nie występuje zobowiązanie do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot. Uczestnicy tej umowy nie wiedzą, czy środki te zostaną wykorzystane w jakiej wysokości i przez którego uczestnika, nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji. W umowie cash-poolingu brak jest możliwości swobodnego dysponowania środkami przez uczestników systemu, co jest elementem koniecznym umowy pożyczki. Co również nader istotne, usługa cash-poolingu jest usługą świadczoną przez bank, a ten jest podmiotem niepowiązanym wobec skarżącej, a więc brak jest przesłanek z art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. Z powyższego wynika, że umowa zarządzania środkami pieniężnymi nie ma na celu fałszowania dochodu, przez ustalenie pomiędzy powiązanymi podmiotami warunków odbiegających od zwykle określanych, lecz jest prawnie dopuszczalnym zarządzaniem środkami pieniężnymi - bilansowaniu sald – uczestników, celem uzyskania niższego oprocentowania zadłużenia względem banku i korzystniejszego lokowania nadwyżek finansowych, na warunkach umówionych z bankiem. 6. Powyższy wyrok organ interpretacyjny zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) w związku z: - art. 9a ust. 1-2, art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. - poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego brak jest podstaw prawnych do potraktowania opisanych mechanizmów finansowych, jako niezależnych rozliczeń pieniężnych pomiędzy uczestnikami systemu i zakwalifikowania ich, pod względem prawnopodatkowym, jako odrębnych umów pożyczek pomiędzy podmiotami powiązanymi, gdyż usługa cash-poolingu jest usługą świadczoną przez Bank, a ten jest podmiotem niepowiązanym wobec spółki, co w konsekwencji - w ocenie sądu - oznacza, iż brak jest przesłanek do zastosowania art. 9a ust. 1-2 oraz art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p., - art. 16 ust. 7b) u.p.d.o.p. - poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że "w przypadku cash-poolingu, przedstawionego w opisanym przez stronę zdarzeniu przyszłym, nie dochodzi do zawierania pomiędzy uczestnikami systemu zarządzania środkami pieniężnymi umów pożyczek w rozumieniu art. 16 ust. 7b) u.p.d.o.p.". Mając powyższe na uwadze, organ wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim., - zasądzenie od skarżącej na rzecz organu podatkowego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosła o: - oddalenie skargi kasacyjnej, - zasądzenie od organu interpretacyjnego zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego podlega uwzględnieniu. 7. Zgodnie z brzmieniem art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. - podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 - lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej: 1) określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko), 2) określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty, 3) metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji, 4) określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach — w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot, 5) wskazanie innych czynników - w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji uwzględnione zostały te inne czynniki, 6) określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń — w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym. Na podstawie art. 9a ust. 2 ww. ustawy powyższy obowiązek obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość: 1) 100.000 EURO - jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20% kapitału zakładowego, określonego zgodnie z art. 16 ust. 7, albo 2) 30.000 EURO — w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo 3) 50.000 EURO - w pozostałych przypadkach. Ustawodawca w art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. zdefiniował podmioty powiązane. I tak, jeżeli: 1) podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej "podmiotem krajowym" bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo 2) osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo 3) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów, albo 4) podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo 5) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów - i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Aby zatem mógł powstać wymóg sporządzania wspomnianej dokumentacji podatkowej, konieczne jest jednoczesne ziszczenie się dwóch warunków: - musimy mieć do czynienia z transakcją oraz - taka transakcja musi mieć miejsce między podmiotami powiązanymi. Należy podkreślić, że opisany we wniosku cash pooling nie jest tylko umową między spółką, a bankiem. Spółka wskazała w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, że cash pooling jest oferowany przez bank dla spółek należących do grupy R., a jego warunki regulują postanowienia umów zawartych między bankiem, a tymi spółkami. Jednocześnie podmioty te (spółka oraz pozostali uczestnicy) - jako że należą do jednej grupy kapitałowej – są, w przeciwieństwie do tego, jak orzekł WSA, podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p. Zwrócić bowiem uwagę należy na to, że środki tych powiązanych podmiotów są środkami z umów, o których mowa w art. 16 ust. 7b) u.p.d.o.p., a nie banku. Bank tylko był zarządcą, organizatorem rozliczającym te transakcje. Pojęcie "transakcja" nie zostało zdefiniowane ani w przepisach prawa podatkowego, ani cywilnego, zatem można uznać, że nie posiada on definicji legalnej. W takim przypadku należy posłużyć się znaczeniem słownikowym, w myśl którego transakcja to operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług lub umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług, też zawarcie takiej umowy. Nadto należy mieć na uwadze, że umowa cash poolingu to forma zarządzania finansami, stosowana przez podmioty należące do jednej grupy. Celem tego typu narzędzia finansowego jest minimalizowanie kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy. Umowa cash poolingu nie została uregulowana w polskim systemie prawnym, jest zatem tzw. umową nienazwaną w rozumieniu prawa cywilnego. Biorąc jednakże pod uwagę charakter tej umowy i jej cele, należy stwierdzić, że ma ona cechy zbliżone do umowy pożyczki (udostępnienie określonej kwoty pieniędzy w zamian za odpowiednie wynagrodzenie — odsetki). Zatem faktycznym jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych (w formie transferów rzeczywistych, jak również tzw. wirtualnych) między podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem rodzaj pożyczek udzielanych między podmiotami uczestniczącymi w tym systemie. Niezależnie od sytuacji, gdy koordynującym (tzw. pool-leader) jest bank, czy też podmiot powiązany, transfery środków dokonywane są między uczestnikami systemu, są oni ich odbiorcami oraz odbiorcami należnych odsetek. Nawet zatem w sytuacji, gdy warunki umowy, np. wysokość oprocentowania odsetek czy wynagrodzenie koordynującego ustala niepowiązany z uczestnikami systemu bank, transfery środków między uczestnikami systemu (nawet — w sytuacji, gdy są one wirtualne) mogą nie odzwierciedlać warunków rynkowych. Podkreślić należy, że przez warunki podlegające badaniu należy rozumieć zarówno wysokość odsetek, jak i poziom zadłużenia. Ponadto bank - bądź wybrany uczestnik systemu występujący w roli koordynującego - za świadczone w ramach systemu usługi otrzymuje wynagrodzenie. Celem umowy cash poolingu jest ograniczenie - u podmiotów uczestniczących w takim porozumieniu — kosztów związanych z finansowaniem prowadzonej przez nie działalności. Jeżeli dzięki tej umowie u każdego z uczestników systemu (w tym spółki) saldo odsetek otrzymanych nad odsetkami zapłaconymi jest wyższe od analogicznego salda, jakie podmiot taki zrealizowałby, gdyby w umowie nie uczestniczył, lecz pożyczał środki finansowe na prowadzoną działalność i jednocześnie lokował swoje środki, dokonując tych czynności z podmiotami niepowiązanymi według zasad rynkowych, to należy przyjąć, że dzięki tej umowie wyżej wspomniany cel jest zrealizowany. Jednakże w każdym indywidualnym przypadku wymagałoby to oceny (co zrealizować można tylko w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym), czy stopień korzyści w postaci oszczędności związanych z uczestniczeniem przez podmioty w tej umowie jest adekwatny do angażowanych przez podmioty środków finansowych. W przypadku, gdy wzajemne świadczenia uczestników umowy są ekwiwalentne, to - zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. Nr 160, poz. 1268 ze zm.) - organy podatkowe nie dokonają korekty cen przedmiotów takich transakcji i dochodu podmiotów w niej uczestniczących. Natomiast stwierdzenie, czy postanowienia danej umowy odbiegają od warunków rynkowych, może wymagać w konkretnym przypadku porównania treści swobodnie zawartych umów ze standardowymi warunkami, określonymi w ofercie bankowej. W szczególności prawdopodobieństwo, że umowne uregulowania mogą odbiegać od rynkowych istnieje, kiedy administratorem rozliczeń staje się podmiot z grupy, natomiast konstrukcja i warunki funkcjonowania cash poolingu zostają określone w umowie zawartej przez podmioty przystępujące do tego porozumienia i będące podmiotami powiązanymi. Warunki ustalania wynagrodzenia dla uczestnika systemu (podmiotu powiązanego z pozostałymi uczestnikami) pełniącego jednocześnie funkcje koordynującego powinny odzwierciedlać warunki ustalane w porównywalnych okolicznościach przez podmioty niezależne. Kwestia ta powinna również podlegać badaniu przez organy podatkowe (organy kontroli skarbowej) oraz znaleźć odzwierciedlenie w dokumentacji sporządzanej na podstawie art. 9a) u.p.d.o.p. Odnosząc art. 11 ust. 1 i 4 i art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. do opisanego przez spółkę systemu cash poolingu, należy wskazać, że przepisy te nie wyłączają obowiązku dokumentowania transakcji między podmiotami powiązanymi dokonywanych w ramach cash poolingu. Dokumentacja taka powinna zawierać te informacje, które będą niezbędne do oceny, że podatnik uczestniczący w takiej umowie (w niniejszej sprawie - spółka) osiąga wyższe korzyści (np. w postaci niższych kosztów), niż gdyby lokował i pożyczał środki finansowe od podmiotów z nim niepowiązanych. Zarazem z dokumentacji tej wynikać powinien ekwiwalentny charakter takiej umowy. Ponadto należy wskazać, że opisany przez spółkę system cash poolingu spełnia definicję pożyczki, a zatem stanowi również transakcję w rozumieniu omawianej regulacji. 8. Zgodnie z art. 16 ust. 7b) u.p.d.o.p., przez umowę pożyczki - o której mowa w przepisie w punkcie 60 i 61 oraz w ust. 7 - rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy. Przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę. Zatem umowa pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b) u.p.d.o.p. to pojęcie szersze niż umowa pożyczki, o której mowa w art. 720 § 1 k.c. Umowa zawierana przez spółkę w Grupie R.była umową pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b) u.p.d.o.p. Reasumując, dla spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. wystarczające będzie to, że podmiotami powiązanymi będą spółki zawierające umowę zarządzania finansami, a to, czy bank dokonujący rozliczeń tych transakcji finansowych jest podmiotem powiązanym jest dla spełnienia przesłanek z art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. obojętne. 9. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna jest w pełni uzasadniona, a jej zarzuty trafne. W sprawie istotna sporu została dostatecznie wyjaśniona i dlatego Sąd rozpoznał skargę oddalając ją, gdyż jej zarzuty naruszenia prawa okazały się nietrafne (art. 188, art. 151 p.p.s.a.). O kosztach postępowania sądowego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).