I SA/Op 334/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Grzegorz Gocki Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zamojska-Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 lipca 2014 r. sprawy ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 24 lutego 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2009r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej: O.p., decyzją z dnia 24 lutego 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 12 sierpnia 2013 r. określającą R. S. (dalej jako: skarżący, strona), prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą "A" R. S. z siedzibą w K., zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2009 r. w kwocie 1.908 zł. Rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy. Skarżący prowadzi działalność gospodarczą pod firmą "A" R. S. z siedzibą w K. W ramach swojej działalności zajmuje się wykonywaniem robót budowlanych (m.in. malowaniem, szkleniem, tynkowaniem czy wykonywaniem instalacji budowlanych). W okresie od lipca do września 2009 r. skarżący wykonywał prace budowlane polegające na wykonaniu docieplenia części elewacji na budynku biurowo - przemysłowym X we W. na rzecz firmy "B" A. S. z siedzibą w L. Postanowieniem z dnia 13 maja 2013 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za październik 2009 r. W wyniku kontroli podatkowej w zakresie sprawdzenia rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za okres od 01.10.2009 r. do 31.10.2009 r. stwierdzono, że skarżący zaniżył wartość sprzedaży netto o kwotę 6.557,00 zł, VAT o kwotę 1.443,00 zł, wskutek nieopodatkowania usługi wykonanej przez jego firmę na rzecz firmy "B" A. S., czym naruszył art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) w związku z ust. 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. - zwanej dalej u.p.t.u.). Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, organ podatkowy I instancji wydał w dniu 12.08.2013 r. decyzję, którą określił podatnikowi w podatku od towarów i usług za październik 2009 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 1.908 zł, w miejsce zadeklarowanego zobowiązania w wysokości 465 zł. Pismem z dnia 8.08.2013 r. pełnomocnik R. S., złożył odwołanie od powyższej decyzji, uzupełnione pismem z dnia 13.09.2013 r., wnosząc o uchylenie jej w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - przepisów prawa procesowego: art. 191 i art. 187 § 1 O.p., w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, art. 122 O.p. poprzez odstąpienie od dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; - przepisów prawa materialnego: art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., poprzez zastosowanie do stanu faktycznego ustalonego wadliwie i z naruszeniem przepisów o postępowaniu. W uzasadnieniu odwołania wskazano, że organ I instancji ocenił zebrany materiał dowodowy w sposób jednostronny, uwzględnił tylko wybrane wyjaśnienia skarżącego, w oderwaniu od pozostałych dowodów w sprawie, dążąc jedynie do udowodnienia uprzednio założonej okoliczności. Pełnomocnik skarżącego zaznaczył, że materiał dowodowy nie daje podstaw do przyjęcia, że we wrześniu 2009 r. ukończył on pierwszy etap prac polegający na dociepleniu budynku. Strona podniosła, że usługa została podzielona na dwa etapy: wykonanie ocieplenia budynku i malowanie elewacji. Etap pierwszy miał obejmować położenie styropianu, instalację na styropianie siatki ochronnej oraz tynkowanie. Dopiero wykonanie każdej z powyższych czynności miało zakończyć pierwszy etap prac. Strona podniosła, że w momencie rezygnacji z dalszej współpracy z firmą "B" A. S. zostały wykonane prace obejmujące jedynie położenie styropianu i siatki na powierzchni 200 m² ściany budynku. Do zakończenia pierwszego etapu prac wymagane było natomiast położenie tynku, co stanowić miało najważniejszą i najbardziej pracochłonną część pierwszego etapu prac. Do położenia tynku nigdy nie doszło, a zatem w ocenie strony, pierwszy etap prac nie został zakończony. W chwili rezygnacji z dalszego wykonywania usługi nie doszło do zakończenia pierwszego etapu robót, co skarżący wielokrotnie podkreślał na etapie postępowania przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego. Zatem brak było obowiązku wystawienia faktury na rzecz usługobiorcy. Po przeanalizowaniu materiału dowodowego, uzupełnionego w toku postępowania odwoławczego oraz rozpatrzeniu argumentów podniesionych w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu uznał, że zarzuty skarżącego nie zasługują na uwzględnienie, wobec czego powołaną na wstępie decyzją z 24 lutego 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że firma R. S., realizując ustną umowę z firmą A. S., wykonywała roboty budowlane, polegające na dociepleniu elewacji budynku położonego we W. przy ulicy W. [...], które zakończyła we wrześniu 2009 r. Wartość wykonanej usługi określono na kwotę 8000 zł. Z zeznania i oświadczeń R. S. wynikało, że jego firma wykonała około 200 m² z planowanych 500 m² docieplenia elewacji i zeszła z placu budowy we wrześniu 2009 r., ponieważ zleceniodawca, A. S., nie wywiązywał się z wcześniejszych umów. Powyższe ustalenia potwierdzały, w ocenie organu odwoławczego, informacje przekazane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie, z których wynikało, że w trakcie prowadzonych czynności kontrolnych u A. S., podatnik ten oświadczył, iż firma "A" R. S., jako jego podwykonawca, wykonywała w 2009 r. prace budowlane na obiekcie X we W., ul. W [...], w ramach inwestycji prowadzonej przez firmę "C" S.A. Ponadto, w toku prowadzonych czynności kontrolnych u A. S., wystąpiono do Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, z wnioskiem o przeprowadzenie kontroli podatkowej w firmie "C" S.A. W ten sposób ustalono, że usługa wykonania elewacji tynkowej na budynku biurowo-magazynowym we W. wykonana została w okresie od 17.06.2009 r. do 30.07.2009 r., a A. S. nie zgłaszał firmie "C" S.A. podwykonawców. Dodatkowo, organ II instancji zauważył, że istnieją rozbieżności, co do daty wykonania docieplenia elewacji we W. i co do wartości wykonanej usługi. Jednak, po przeanalizowaniu materiału dowodowego, organ przyjął, zgodnie z wyjaśnieniami skarżącego, że zakończenie wykonywania docieplenia elewacji nastąpiło we wrześniu 2009 r., a wartość wykonanej usługi wyniosła 8.000 zł. Dalej organ przytoczył treść poszczególnych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29 ust. 1, art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) u.p.t.u. Wskazał, że dla robót budowlanych i budowlano - montażowych ustawodawca określił szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. W myśl art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) u.p.t.u., obowiązek podatkowy w takim przypadku powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usługi. Tak więc w przypadku usług budowlanych lub budowlano - montażowych, dla prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, niezwykle istotnym jest (poza terminem zapłaty) rozpoznanie momentu, w którym usługa została wykonana, czy też może zostać uznana za wykonaną bowiem wykonanie usługi jest drugim, po zapłacie, terminem decydującym o momencie powstania obowiązku podatkowego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w przypadku usług budowlanych przez określenie "wykonanie usługi" powszechnie rozumie się odbiór techniczny robót, potwierdzony stosownym protokołem, czyli dzień wykonania usługi budowlanej to dzień podpisania protokołu jej odbioru. Pojęcie "protokół odbioru częściowego/ końcowego" wskazane jest w art. 3 pkt 13 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2010 r. , Nr 243, poz.1623 ze zm.), jako jeden z elementów "dokumentacji budowy". W praktyce terminem "protokołu zdawczo-odbiorczego" określa się dokument, który w założeniu ma wyrażać potwierdzenie i akceptację wykonanych prac, w tym ich zakres. Z protokołu winno zatem wynikać kto, kiedy i jakie prace wykonał oraz wskazanie, że określonego dnia zostały one przyjęte przez drugą stronę. Z kolei za datę wykonania części usługi, w przypadku usług budowlanych, powszechnie przyjmuje się dzień odbioru technicznego robót, potwierdzony protokołem zdawczo-odbiorczym lub innym dokumentem stwierdzającym przyjęcie wykonanej usługi. Pośrednio potwierdzenie tej interpretacji odnaleźć można w art. 19 ust. 14 u.p.t.u., z którego wynika, iż cytowany powyżej przepis dotyczący powstania obowiązku przy robotach budowlanych stosuje się również do usług wykonywanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych. Wskazano także, że zgodnie z art. 5 ust. 2 u.p.t.u., czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. W tym kontekście organ zauważył, że zgodnie z art. 647 Kodeksu cywilnego przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu, oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) u.p.t.u. organ odwoławczy uznał, że jest on nieuzasadniony. Zdaniem organu, "zejście z placu budowy", czy zaprzestanie wykonywania robót we wrześniu 2009 r. jest równoznaczne z zakończeniem robót budowlanych i zgodnie z powyższym przepisem, obowiązek podatkowy powstał w październiku 2009 r. (30 dnia od wykonania usługi). Firma R. S. przerwała prace i zjechała z budowy we wrześniu 2009 r., dodatkowo skarżący zeznał w protokole sporządzonym w dniu 10 lipca 2013 r., że drugi etap prac budowlanych, który miał obejmować malowanie elewacji, nie został wykonany, zatem należało uznać, że pierwszy etap prac został zakończony. Organ II instancji nie negował, że odwołujący wykonał w części docieplenie elewacji. Jednakże nie oznacza to, że dokonano położenia styropianu i siatki, bez wykonania tynkowania. Zdaniem organu takiego stwierdzenia nie sposób wywieść z zeznań i oświadczeń odwołującego. Analiza tych zeznań i oświadczeń prowadzi natomiast do wniosku, że R. S. wykonał 200 m² docieplenia z planowanych robót obejmujących 500 m². Stąd, w ocenie organu, nie było potrzeby zadawania podatnikowi dodatkowych pytań dotyczących zakresu wykonanych prac. R. S. jest profesjonalistą z zakresu prac budowlanych, dlatego jego zeznania i wyjaśnienia organ uznał za precyzjne, tym bardziej, że okoliczność braku wykonania tynkowania wskazana została dopiero na etapie odwołania i nie została poparta żadnymi dowodami, nie znajduje także odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, w tym zeznaniach i oświadczeniach podatnika. Organ odwoławczy podniósł, że R. S. w dniu 10 lipca 2013 r. oświadczył, że wykonał docieplenie ścian na powierzchni 200m², a wartość wykonanych przez niego robót wynosi 8.000 zł i tylko taka kwota została przez organ opodatkowana. Ponadto, z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 17 października 2013 r. nr [...] wynika, że A. S., przyjmując ustalenia wynikające z protokołu kontroli, potwierdził, że firma R. S. wykonała na rzecz jego firmy docieplenie elewacji na powierzchni 200 m². Zatem, docieplenie elewacji wykonane przez firmę skarżącego należało opodatkować zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) u.p.t.u. Organ odwoławczy wskazał, że zarówno w trakcie czynności sprawdzających, jak i późniejszej kontroli podatkowej i następnie przeprowadzonego postępowania podatkowego, celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy na okoliczność wykonywania przedmiotowych prac budowlanych, R. S. został przesłuchany w charakterze strony w dniu 8 marca 2012 r., natomiast w dniach: 5 i 13 marca 2012 r. złożył oświadczenia i został pouczony o odpowiedzialności karnej za złożenie niezgodnych z prawdą zeznań. Ponadto, w dniu 10 lipca 2013 r. R. S. w odpowiedzi na wezwanie organu I instancji złożył kolejne wyjaśnienia. W żadnym z w/w oświadczeń R. S. nie zeznał, że zostały wykonane jedynie prace polegające na położeniu styropianu i siatki, ale bez tynkowania. Organ odwoławczy podkreślił, że na żadnym etapie postępowania odwołujący nie stwierdził, że nie został położony tynk - co stanowi dzisiaj główną argumentację pełnomocnika przemawiającą za tym, że odwołujący nie zakończył robót budowlanych, polegających na dociepleniu elewacji. Przeciwnie, podatnik wielokrotnie powtarzał, że wykonał docieplenie elewacji na powierzchni około 200 m², co daje wartość 8.000 zł. Odnosząc się do wartości robót, określonej przez organ I instancji, zauważono, że podatnik wielokrotnie wskazywał, że wykonał około 200 m² docieplenia, co biorąc pod uwagę stawkę, którą podał 40-42 zł za 1m², daje około 8.000 zł. W ocenie organu odwoławczego organ podatkowy I instancji podjął wszelkie kroki w celu dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy, a ocena zebranych dowodów nie nosiła, jak wskazuje pełnomocnik, znamion dowolności czy jednostronności. Fakt, że strona nie zgadza się z ustaleniami faktycznymi, nie znaczy, iż są one nieprawidłowe. Odnosząc się natomiast do wniosku pełnomocnika strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka A. S., organ zauważył, że trzykrotnie próbował wezwać świadka celem złożenia zeznań (w dniach: 15.11.2013 r., 06.12.2013 r. i 08.01.2014 r.). Jednakże świadek nie zgłosił się na wyznaczone przesłuchanie, ani nie przedłożył żadnego usprawiedliwienia swojej nieobecności. Niemniej jednak, zdaniem organu, zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia. Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji słusznie stwierdził, iż podatnik w październiku 2009 r. powinien opodatkować podatkiem VAT, zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) u.p.t.u., wykonaną we wrześniu 2009 r. usługę budowlaną polegającą na wykonaniu docieplenia elewacji na powierzchni ok. 200m² o wartości 8.000 zł. Natomiast brak zapłaty za wykonaną usługę oraz niewystawienie faktury VAT z tego tytułu pozostaje bez wpływu na prawidłowe rozliczenie podatku należnego. Rezygnacja z zapłaty za wyświadczoną usługę nie wywiera bowiem skutku w takiej postaci, że nie powstanie obrót z tego tytułu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik strony wniósł o uchylenie w całości decyzji organów podatkowych obu instancji. Zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu zarzucał naruszenie: - przepisów prawa procesowego, tj. art. 127 O.p., w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, polegające na nie rozpoznaniu sprawy w pełnym zakresie i ograniczeniu się wyłącznie do odparcia argumentacji podniesionej w odwołaniu od decyzji organu I instancji; - przepisów prawa procesowego, tj. art. 191 i art. 187 § 1 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego; - przepisów prawa procesowego, tj. art. 122 O.p. poprzez odstąpienie od dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; - przepisów prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) u.p.t.u., poprzez uznanie, że w przedmiotowym stanie faktycznym doszło do wykonania usługi, skutkującej powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. W ocenie pełnomocnika skarżącego, organ podatkowy II instancji nie rozpoznał sprawy w pełnym jej zakresie, lecz ograniczył się wyłącznie do odparcia argumentacji podniesionej w odwołaniu od decyzji organu podatkowego I instancji. Zdaniem pełnomocnika, organ II instancji jest zobligowany do ponownego rozstrzygnięcia sprawy, a nie tylko oceny stosowania prawa przez organ I instancji. Zatem, jeżeli w odwołaniu podniesiono nowe okoliczności, mające istotny wpływ na wynik sprawy i te okoliczności nie wynikają z dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego, to organ II instancji winien te okoliczności zbadać i uzupełnić materiał dowodowy w wymaganym zakresie. Z uwagi na fakt, że organ II instancji zaniechał uzupełnienia materiału dowodowego (ani nie zlecił tych czynności organowi I instancji), doszło do pozbawienia skarżącego elementarnego prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy. Odnosząc się do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, podniesiono, że zebrany przez organ podatkowy I instancji materiał dowodowy nie daje podstaw do twierdzenia, że we wrześniu 2009 r. strona ukończyła pierwszy etap prac polegający na ociepleniu przedmiotowego budynku. W szczególności, zgromadzony materiał dowodowy pomija aspekt zaawansowania prac budowlanych w momencie rezygnacji ze świadczenia usług budowlanych na rzecz kontrahenta. Pełnomocnik strony podniósł, iż realizacja powyższych prac została podzielona na dwa etapy: wykonanie ocieplenia budynku, malowanie elewacji. Etap pierwszy miał obejmować położenie styropianu, instalację na styropianie siatki ochronnej oraz tynkowanie. Dopiero wykonanie każdej z powyższych czynności miało zakończyć pierwszy etap prac. Pełnomocnik wskazał, że zostały wykonane prace obejmujące jedynie położenie styropianu i siatki na powierzchni 200 m² ściany budynku. Do zakończenia pierwszego etapu prac wymagane było natomiast położenie tynku, co stanowić miało najważniejszą i najbardziej pracochłonną część pierwszego etapu prac. Do położenia tynku nigdy nie doszło, a pierwszy etap prac nie został zakończony. Pełnomocnik skarżącego wskazał, iż okoliczność niezakończenia pierwszego etapu prac była podnoszona przez stronę od początku toczącego się postępowania. W ocenie pełnomocnika ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że pierwszy etap prac został wykonany jedynie częściowo (brak położenia tynku), stawka za docieplenie budynku (tj. prace obejmujące położenie styropianu, siatki i tynku) wynosi 40 zł, docieplenie 200 m² ściany ma wartość 8.000 zł - jednak jedynie przy założeniu, że obejmuje ono położenie styropianu, siatki i tynku. Położenie wyłącznie styropianu i siatki (bez tynku) ma wartość niższą niż 40 zł za m². Reasumując powyższe rozważania, pełnomocnik stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, że skarżący był obowiązany do wystawienia faktury na rzecz firmy "B" A. S., gdyż nie doszło do zakończenia pierwszego etapu prac (nie został położony tynk na ścianie budynku). Zaprzeczono, iż strona przyznała się do ukończenia pierwszego etapu prac we wrześniu 2009 r. Przeciwnie, w trakcie przesłuchania w dniu 8 marca 2012 r. skarżący trzykrotnie wskazał, że prace w ramach pierwszego etapu nie zostały zakończone. Również w wyjaśnieniach i zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg strona wprost wskazała, że "w okresie objętym kontrolą nie doszło do wykonania usługi budowlanej na rzecz firmy "B" A. S., w związku z czym nie zaszła żadna z okoliczności, z którą przepisy ustawy o VAT łączą powstanie obowiązku podatkowego". Dalej powtórzono argumentację zawartą już w odwołaniu, że organ podatkowy I instancji wziął pod uwagę tylko wybrane wyjaśnienia złożone przez skarżącego, które w oderwaniu od pozostałych dowodów oraz istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych (brak położenia tynku) świadczą o zakończeniu pierwszego etapu prac we wrześniu 2009 r. Uzasadnienie decyzji, nie zawiera wyjaśnienia, dlaczego organ podatkowy I instancji nie uwzględnił pozostałych dowodów zgromadzonych w trakcie prowadzonego postępowania. Powyższe dowodzi, że przeprowadzona przez organ podatkowy I instancji ocena materiału dowodowego dokonana została w sposób dowolny, a nie swobodny, a zatem zaskarżona decyzja jest wadliwa i zasługuje na uchylenie. Odnosząc się do naruszenia zasady dociekania prawdy obiektywnej, pełnomocnik wskazał, że zebrany przez organ podatkowy I instancji materiał dowodowy nie zawiera istotnych informacji mających wpływ na kwestię powstania obowiązku podatkowego w przypadku usług świadczonych na rzecz firmy "B" A. S.. W toku prowadzonego postępowania dowodowego organy podatkowe zaniechały wszechstronnego wyjaśnienia, czy faktycznie doszło do zakończenia pierwszego etapu prac. Zdaniem Strony, pierwszy etap nie został zakończony we wrześniu 2009 r., wynika to wprost z zeznań skarżącego ("W tym okresie zostały wykonane w części prace budowlane polegające na dociepleniu części elewacji..."). Pełnomocnik wskazał, iż - przy dochowaniu należytej staranności - organ podatkowy I instancji powinien był dopytać, co miał na myśli skarżący twierdząc, że prace budowlane polegające na dociepleniu części elewacji zostały wykonane jedynie w części, a skoro tego zaniechał - naruszył zasadę dociekania prawdy obiektywnej w sposób mający istotne znaczenie dla wyniku sprawy. Niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego przez organ I instancji nie jest natomiast skutkiem zawinionego zaniechania skarżącego, gdyż R. S., odpowiadając na pytanie organów podatkowych miał prawo nie wiedzieć, że dokładne opisanie czynności składających się na pierwszy etap prac może mieć znaczenie dla wyniku toczącego się postępowania. W skardze pełnomocnik odniósł się również do działań organu odwoławczego zmierzających do przesłuchania pana A. S.. Pełnomocnik wskazał, iż najpierw organ podatkowy II instancji przychylił się do wniosku dotyczącego przesłuchania pana S., uznając że zeznania te mogą mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a gdy okazało się, że A. S. uchyla się od składania zeznań, organ uznał, że jego zeznania nie były istotne. W ocenie pełnomocnika okoliczność ta wskazuje, że postępowanie dowodowe prowadzone było w sposób co najmniej niekonsekwentny. Ponadto, wskazano, iż biorąc pod uwagę brzmienie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) u.p.t.u., wykonanie usługi budowlanej następuje w momencie faktycznego zakończenia prac i zgłoszenia tego faktu inwestorowi z wezwaniem go do odbioru wykonanych prac budowlanych, a jeżeli prace budowlane wykonywane są w etapach, obowiązek podatkowy występuje w momencie zakończenia danego etapu prac. Zdaniem pełnomocnika, organ I instancji - z naruszeniem przepisów o postępowaniu (tj. zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasady dociekania prawdy obiektywnej) - błędnie uznał, iż we wrześniu 2009 r. miały miejsce okoliczności skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację faktyczną i prawną zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 t.j.) [dalej p.p.s.a], sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo – administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych kryteriów, a przy tym niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej w niej podstawy prawnej (art. 134 § 1 p.p.s.a.) Sąd stwierdza, że nie narusza ona prawa w sposób skutkujący koniecznością jej uchylenia. Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 24 lutego 2014 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 12 sierpnia 2013 r. określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2009 r. w kwocie 1.908 zł. Rozpatrzenie zarzutów skargi dotyczących zarówno naruszenia prawa procesowego (niepełne ustalenia faktyczne i nienależyte wyjaśnienie okoliczności sprawy) jak i materialnego (naruszenie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) u.p.t.u.) musi być poprzedzone stwierdzeniem, że zarzuty te są ze sobą wzajemnie powiązane. Nie budzi przy tym wątpliwości stanowisko, że tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny może stać się podstawą prawidłowej jego subsumcji do określonej normy prawa materialnego. Z drugiej jednak strony, tylko trafna wykładnia takiej normy, w tym przypadku art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) u.p.t.u., określa zakres postępowania dowodowego. Właściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego każdorazowo pozostaje zatem w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy opartymi o prawidłowo ustaloną hipotezę badanej normy prawnej. W ocenie Sądu wbrew zarzutom skargi organy prawidłowo za podstawę rozstrzygnięcia i punkt wyjścia rozważań przyjęły przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 5 ust. 2 , art. 29 ust. 1 w zw. z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) u.p.t.u. Zgodnie z pierwszym z tych przepisów, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa( art. 5 ust. 2). Podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u., obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Natomiast w myśl art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) u.p.t.u. obowiązek podatkowy dla usług budowlanych lub budowlano-montażowych powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług. Skarżący w skardze przede wszystkim kwestionuje ustalony przez organy stan faktyczny sprawy. Zarzuca, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 122 O.p. poprzez odstąpienie od dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, art. 191 i art. 187 § 1 O.p., poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego w sprawie, a także naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 O.p. Niewątpliwie naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 O.p., co oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. W ocenie Sądu stan faktyczny sprawy został ustalony w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu z zachowaniem reguł ogólnych wynikających z art. 120 O.p. i następnie, dotyczących przeprowadzania postępowania dowodowego. Zasada prawdy obiektywnej została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ma kluczowe znaczenie dla stosowania przepisów prawa podatkowego materialnego, albowiem podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest wcześniejsze prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy. Równocześnie w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wyrażany był pogląd, że wynikający z powyższych przepisów obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy nie oznacza, że organ podatkowy jest obciążony nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów, a strona jest całkowicie z tego obowiązku zwolniona (por. wyrok NSA z 22 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 584/10, publ. POP 2011/5/127). Zobowiązanie strony do współpracy z organem podatkowym w zakresie prowadzonego postępowania dowodowego, w tym do przedłożenia dowodów, które uzasadniłyby jej twierdzenia, nie oznacza przerzucenia na stronę ciężaru dowodu. W kontekście tych regulacji Sąd stwierdza, że wbrew zarzutom skargi stan faktyczny sprawy został ustalony jednoznacznie i sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Analiza akt podatkowych pozwala na stwierdzenie, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, zmierzający do wyjaśnienia wszystkich kwestii spornych. Zdaniem Sądu, nie było okolicznością sporną, że skarżący zawarł ustną umowę z A. S. na wykonanie docieplenia części elewacji budynku biurowo – przemysłowego we W. przy ul. W. [...]. Zgodnie z ustaleniami stron transakcji pierwszy etap realizacji projektu obejmował wykonanie 200 m² z planowanych 500 m² ocieplenia budynku, drugi etap – malowane elewacji. Etap pierwszy miał obejmować położenie styropianu, instalację na styropianie siatki ochronnej i tynkowanie. Wynagrodzenie za wykonanie pierwszego etapu miało wynosić 8000 zł, wynagrodzenie za wykonanie drugiego etapu strony ustaliły na kwotę 2200 zł. Płatność miała nastąpić po zakończeniu każdego z etapu zaplanowanych prac. Nie było także kwestionowane, że firma skarżącego we wrześniu 2009 r. opuściła tren budowy, rezygnując z wykonywania dalszych prac na rzecz zleceniodawcy, jak też okoliczność, że firma skarżącego nie otrzymała żadnego wynagrodzenia za wykonaną pracę. Istota sporu sprowadza się do ustalenia czy skarżący wykonał usługę (I etap) ocieplenia budynku biurowo – przemysłowego położonego we W., na rzecz firmy "B" A. S., w ramach inwestycji prowadzonej przez firmę "C" S.A. z siedzibą w W. Zdaniem organu powyższa usługa została wykonana przez firmę R. S., natomiast w ocenie skarżącego nie została ona wykonana w całości – nie położono tynku, co zdaniem strony było najistotniejszą i najbardziej pracochłonną częścią pierwszego etapu prac. Prace te nie były kontynuowane w późniejszym okresie. W szczególności nie doszło do formalnego odbioru robót przez zleceniodawcę. Skarżący nie otrzymał żadnego wynagrodzenia od firmy "B" A. S. Zdaniem Sądu, treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji daje spójny i logiczny obraz okoliczności sprawy, z których wynika, że skarżący wykonał prace budowlane polegające na dociepleniu 200 m² (z planowanych 500 m²) elewacji budynku położonego we W.. W ocenie Sądu, organ odwoławczy słusznie nie uwzględnił twierdzeń skarżącego wskazujących, że nie dokończono tego etapu usługi, ponieważ nie położono tynku, a więc usługa nie została wykona w całości. W ocenie Sądu, ta wskazana w odwołaniu okoliczność, nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym, zwłaszcza w wyjaśnieniach skarżącego składanych w toku postępowania przez organami. Przede wszystkim, R. S. w oświadczeniu z dnia 5 marca 2012 r. podnosił, że na początku ustalono, ustnie bez spisywania umowy, etapy rozliczeń między stronami, podobnie wskazał w protokole przesłuchania z dnia 8 marca 2012 r.: "Metraż planowanych robót obejmował około 500 m², z czego wykonałem około 200 m² docieplenia elewacji", "płatności miały nastąpić po wykonaniu poszczególnych części robót. Ustaliliśmy na początku, że zapłata za wykonany etap robót zostanie wypłacona zaliczkowo po wykonaniu etapu". Zatem nie budziło wątpliwości i nie było kwestionowane przez skarżącego, że zapłata miała nastąpić po zakończeniu każdego z etapu zaplanowanych prac. Skoro skarżący w oświadczeniu z dnia 5 marca 2012 r. podał, że postanowił przerwać prace i zjechać z budowy, ponieważ: "firma S. nie wywiązała się z ustalonych wcześniej zobowiązań", podobnie wskazał w protokole przesłuchania z dnia 8 marca 2012 r., oczywistym jest, zdaniem Sądu, że musiał być wykonany przynajmniej I etap umówionej usługi, żeby usługodawca był zobowiązany do zapłaty, czego jednak nie uczynił, a co stało się przyczyną przerwania pracy przez firmę skarżącego. Ponadto w składanych wyjaśnieniach skarżący podnosił, że wykonał tylko docieplenie elewacji o metrażu 200 m2 stosując stawkę 40-42 zł (protokół przesłuchania z dnia 8 marca 2012 r.). Z kolei w oświadczeniu z dnia 13 marca 2012 r. podniósł, że: "prace, które wykonywałem rozpoczęły się w czerwcu 2009 r. i trwały do sierpnia 2009 r.(...). Płatności za etapy były podzielone na dwie części. Pierwsza część składała się z kompletnego docieplenia ścian na powierzchni 200 m² x 40 zł (...) to daje sumę 8.000 zł. Drugi etap obejmował malowanie tej elewacji, tj. 11 zł/m², co daje nam kwotę 2.200 zł(...). Umówiliśmy się, że w dniu dokonania wpłaty przez firmę "C" na konto pana S. zostanie wystawiona przez moją firmę faktura, co miało obligować mnie do dokończenia następnego etapu prac". W dniu 10 lipca 2013 r. R. S., w odpowiedzi na wezwanie, złożył ustnie do protokołu następujące wyjaśnienia: "prace budowlane na budynku biurowo-przemysłowym X we W., przy ulicy W. [...], na rzecz firmy "B" A. S. (...), w ramach inwestycji prowadzonej przez firmę "C" S.A., (...) ustały w miesiącu wrześniu 2009 r. (...) datę ustania prac (...) skonsultowałem z kolegą, który w trakcie tych prac zajmował się zaopatrzeniem materiałów budowlanych dla firmy Pana S.. W tym okresie zostały wykonane w części prace budowlane polegające na dociepleniu części elewacji, zostało wykonane docieplenie ścian na powierzchni 200m², stawka za 1m² to 40 zł, co daje sumę 8.000 zł. Drugi etap prac budowlanych miał obejmować malowanie elewacji, ale nie został wykonany (...). Moja firma nie otrzymała żadnego wynagrodzenia z tytułu wykonywania prac." Jeżeli zatem, jak wielokrotnie podnosił skarżący, zostało wykonane docieplenie ścian na powierzchni 200 m², stawka za 1m² to 40 zł, co daje sumę 8.000 zł, to oznacza, że skarżący wykonał usługę kompletnego docieplenia ścian na powierzchni 200 m², bowiem jak wynika z powołanego wyżej oświadczenia strony z dnia 13 marca 2012 r., stawka za usługę "kompletnego" docieplenia ścian na powierzchni 200 m² x 40 zł daje właśnie sumę 8.000 zł. Ponadto stwierdzenie strony w protokole z dnia 10 lipca 2012 r., że drugi etap prac budowlanych, który miał obejmować malowanie elewacji nie został wykonany, dowodzi, że pierwszy etap prac został zakończony. Podobnie twierdzenie podatnika z dnia 13 marca 2012 r., że: "umówiliśmy się, że w dniu dokonania wpłaty przez firmę "C" na konto pana S. zostanie wystawiona przez moją firmę faktura, co miało obligować mnie do dokończenia następnego etapu prac", wskazuje nie tylko na fakt, że skarżący niezgodnie z przepisami dotyczącymi obowiązku wystawania faktur, miał wystawić fakturę w dniu dokonania wpłaty przez inwestora na rzecz zlecającego wykonanie usługi A. S., to jeszcze powyższy fakt miał zobowiązywać skarżącego do dokończenia "następnego etapu prac". Zatem można wywieść, że etap poprzedni został wykonany. Słusznie zauważył organ odwoławczy w treści zaskarżonej decyzji, że powyższe oświadczenia strony skarżącej nie budziły wątpliwości, co do zakresu wykonanej usługi. Nie było zatem potrzeby zadawania dodatkowych pytań R. S. o prace składające się na pierwszy etap projektu, ani czy zostały ono ukończone, skoro skarżący wystarczająco jasno wypowiedział się w tej kwestii, a ponadto w złożonych wyjaśnieniach nie twierdził, że zostały wykonane jedynie prace polegające na położeniu siatki i styropianu, ale bez tynkowania. Przeciwnie wielokrotnie powtarzał, o czym wskazano powyżej, że wykonał docieplenie elewacji na powierzchni 200 m², co daje wartość 8000 zł. Zauważyć także należy, że firma A. S. nie kwestionowała zakresu wykonywanych prac przez firmę skarżącego, zgodziła się z ustaleniami kontroli przeprowadzonej w przez organy podatkowe, składając skorygowane zeznanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W świetle powyższych okoliczności nie można podzielić stanowiska skarżącego, że organy podatkowe wzięły pod uwagę tylko wybrane wyjaśnienia złożone przez skarżącego, które w oderwaniu od pozostałych dowodów oraz istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych (brak położenia tynku) świadczą o zakończeniu pierwszego etapu prac we wrześniu 2009 r. Odnosząc się do zarzutu zaniechania przesłuchania świadka A. S., stwierdzić przede wszystkim należy, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi, że organ nie skorzystał z przysługujących mu uprawnień mogących doprowadzić do przesłuchania powyższego świadka. Z akt sprawy wynika, że trzykrotnie organ wzywał świadka celem złożenia zeznań, w dniach: 15.11.2013 r., 06.12.2013 r. i 08.01.2014 r. Ostatnie wezwanie zostało prawidłowo doręczone osobie upoważnionej do odbioru, tj. H. S., matce A. S., w dniu 21.01.2014 r. Jednakże świadek nie zgłosił się na wyznaczone na dzień 14.02.2014 r. przesłuchanie, ani nie przedłożył żadnego usprawiedliwienia swojej nieobecności. Ponadto, w dniu 24 marca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu postanowieniem nałożył karę porządkową w wysokości 500 zł, w związku z niestawiennictwem A. S. w dniu 14.02.2014 r. Zatem, wbrew twierdzeniom pełnomocnika, organ podatkowy nie zaniechał wykorzystania posiadanych kompetencji, w tym ukarania świadka karą porządkową, w celu przymuszenia go do złożenia zeznań. Niemniej jednak z braku możliwości przeprowadzenia dowodu z bezpośrednich wypowiedzi A. S. organ odwołał się do informacji, uzyskanej z Urzędu Skarbowego w Nysie, z którego wynikało, że A. S. przyjął ustalenia kontrolujących, składając skorygowaną deklarację PIT 36-L za 2009 r., w zakresie wykonania na jego rzecz przez firmę R. S. robót budowlanych polegających na dociepleniu budynku we W. prz ul. W. [...]. Zrekonstruowane w ten sposób stanowisko tej osoby odnośnie wykonania spornej usługi w powiązaniu z dostępnym organowi materiałem dowodowym były wystarczające dla poczynienia wiarygodnych ustaleń faktycznych w tym zakresie. W tym miejscu wskazać należy, że wbrew zarzutom skargi organ odwoławczy nie naruszył określonej w art. 127 O.p. zasady dwuinstancyjności postępowania. Zdaniem strony skarżącej organ odwoławczy naruszył art. 127 O.p., ponieważ nie rozpoznał sprawy w pełnym zakresie, lecz ograniczył się wyłącznie do odparcia argumentacji strony podniesionej w odwołaniu od decyzji organu I instancji, nie zbadał okoliczności podniesionych w odwołaniu i nie uzupełnił materiału dowodowego w wymaganym zakresie. W szczególności zarzucono, że Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu zignorował wskazany w odwołaniu fakt, że w momencie zakończenia prac w budynku we W., nie została zakończona usługa docieplenia budynku, gdyż nie położono tynku, co było najistotniejszą częścią tej usługi. Fakt, iż postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne oznacza tyle, że organ odwoławczy jest zobowiązany oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu, także - a w zasadzie w pierwszej kolejności - do ponownego rozparzenia sprawy. Istotą zasady dwuinstancyjności jest prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może ograniczać się do kontroli decyzji organu I instancji. Załatwienie sprawy przez organ odwoławczy wiąże się z koniecznością prowadzenia postępowania wyjaśniającego przez ten organ, które to postępowanie ma jednak ustawowo zakreślone granice w art. 229 O.p. oraz w art. 233 § 2 O.p. W myśl art. 229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Natomiast zgodnie z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ tylko wtedy, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Jeżeli taka sytuacja nie zachodzi, organ odwoławczy ma obowiązek rozpoznać sprawę merytorycznie i stosownie do art. 233 § 1 O.p. - albo utrzymać decyzję organu pierwszej instancji w mocy, albo uchylić ją i orzec co do istoty sprawy, względnie postępowanie umorzyć. Z zasadą wyrażoną w tym przepisie koresponduje norma art. 229 O.p. Z przytoczonych regulacji wynika, że organ odwoławczy co do zasady ma obowiązek merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadzając w razie konieczności uzupełniające postępowanie dowodowe, zaś decyzja kasacyjna może być wydana tylko wówczas, gdy konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Zdaniem Sądu organ odwoławczy nie ograniczył się wyłącznie do kontroli legalności decyzji I instancji, a ponownie rozpoznał sprawę merytorycznie, co wynika z treści zaskarżonego rozstrzygnięcia. Świadczy o tym również przebieg postępowania odwoławczego. W rozpoznawanej sprawie organ II instancji przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe - zwrócił się w dniu 09.10.2013 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie, o udzielenie informacji dotyczących A. S., tj.: przeprowadzonych kontroli, wykonania przez firmę pana R. S. na rzecz firmy pana S. robót budowlanych polegających na dociepleniu budynku we W., przy ulicy W. [...], a także zakresu i wartości tych robót. Zatem, wbrew zarzutom pełnomocnika, organ nie ograniczył się tylko do oceny zgromadzonego przez organ podatkowy I instancji materiału dowodowego i odpowiedzi na zarzuty przedstawione przez pełnomocnika w odwołaniu, ale podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy ponownie i w tym zakresie przedstawił w zaskarżonej decyzji obszerne uzasadnienie. Przy czym podkreślić należy, że znaczna część materiału dowodowego (zeznania i oświadczenia skarżącego) zgromadzona została przez organ kontroli i organ I instancji. Znalazło to odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji organu I instancji. Zatem zasadniczy materiał dowodowy został zgromadzony już wcześniej, co bezsprzecznie oznacza, iż na etapie rozpatrywania sprawy przez organ odwoławczy istniała konieczność jedynie częściowego jego uzupełnienia. Organ odwoławczy wbrew zarzutom skargi odniósł się do podniesionej w odwołaniu okoliczności nie dokończenia usługi docieplenia ścian budynku, braku położenia tynku. Wskazał, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że taka argumentacja odwołującego nie jest poparta żadnymi dowodami, a co więcej nie znajduje odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Dla robót budowlanych i budowlano - montażowych ustawodawca określił szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. W myśl art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o VAT, obowiązek podatkowy w takim przypadku powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usługi. Tak więc prawidłowo podniesiono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że w przypadku usług budowlanych lub budowlano - montażowych, dla prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, niezwykle istotnym jest (poza terminem zapłaty) rozpoznanie momentu, w którym usługa została wykonana, czy też może zostać uznana za wykonaną, bowiem wykonanie usługi jest drugim, po zapłacie, terminem decydującym o momencie powstania obowiązku podatkowego. W przepisach ustawy o VAT nie określono momentu wykonania usługi budowlanej dlatego też przyjąć należało, że momentem tym będzie zakończenie prac budowlanych. Wykonanie usługi budowlanej nie można zawsze utożsamiać z momentem dokonania odbioru prac na podstawie protokołu zdawczo – odbiorczego. Podzielić należy pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2013 r., I FSK 943/12 (dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), że administracyjne prawo budowlane nie wskazuje wprost, jaką datę uznać należy za dzień wykonania usługi. Brak protokołu zdawczo-odbiorczego w chwili wykonania usługi budowlanej nie świadczy o tym, że nie doszło (w ogóle lub w konkretnej dacie) do wykonania czynności. Protokół zdawczo-odbiorczy nie jest zatem dowodem konstytutywnym. Dlatego też wykonanie przedmiotowych usług może być udowodnione wszelkimi środkami dowodowymi. W przedmiotowej sprawie z materiału dowodowego wynika, co podkreślono w pierwszej części uzasadnienia wyroku, że w dacie zakończenia dalszej współpracy z firmą A. S., zejścia z placu budowy, usługa polegająca na wykonaniu docieplenia ścian budynku na powierzchni 200 m², została przez firmę skarżącego wykonana, stawka za 1m2 wynosiła 40 zł, co daje sumę 8.000,00 zł. Nie było sporną okolicznością, że skarżący nie otrzymał wynagrodzenia za wykonaną usługę. Zatem obowiązek podatkowy w takim przypadku w myśl powołanego art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) p.t.u. powstał nie później niż 30 dnia, licząc od dnia od dnia wykonania usługi (zejścia z budowy). Skarżący kilkukrotnie wskazywał inne okresy zakończenia współpracy ze zleceniodawcą usługi. Miały one być prowadzone w okresie od lipca do września 2009 r. (zob. protokół przesłuchania strony z dnia 8 marca 2012 r.) czy od czerwca do sierpnia 2009 r. (oświadczenie z dnia 13 marca 2012 r.). Ostatecznie R. S. w odopowiedzi na pismo organu I instancji dotyczące wyjaśnienia rozbieżności, co do terminu (sierpień lub wrzesień 2009 r.) wykonania przedmiotowej usługi, wskazał w dniu 10 lipca 2012 r., że prace budowlane ustały w miesiącu wrześniu 2009 r. Zatem organ I instancji uznał, że obowiązek podatkowy powstał w październiku 2009 r. Powyższe zaakceptował organ odwoławczy, wskazując jednak, na istniejące rozbieżności co do daty wykonania usługi. W tym miejscu zauważyć wypada, że w myśl art. 234 O.p. organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Zatem, pomimo istnienia pewnych rozbieżności w zakresie ustalenia daty wykonania usługi (niespójne oświadczenia strony, przyjęcie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie w postępowaniu prowadzonym wobec A. S., że do wykonania usługi doszło wcześniej - w sierpniu 2009 r.), organ odwoławczy prawidłowo uznał, że do wykonania spornej usługi doszło we wrześniu 2009 r., a więc w dacie wskazanej ostatecznie przez podatnika. Także Sąd rozpoznający sprawę nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (art. 134 § 2 p.p.s.a.). Reasumując, Sąd dokonując oceny całokształtu okoliczności stanu faktycznego sprawy niniejszej doszedł do wniosku, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Wbrew zarzutom skargi stan faktyczny sprawy został ustalony jednoznacznie i sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Analiza akt podatkowych pozwala na stwierdzenie, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, zmierzający do wyjaśnienia wszystkich kwestii spornych. Konsekwencją tak ustalonego stanu faktycznego było prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 19 ust. 13 pkt 2 lit.d) u.p.t.u. Mając to wszystko na uwadze Sąd oddalił skargę działając na podstawie art. 151 p.p.s.a.