I FSK 1518/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 1 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 613/14 w sprawie ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 17 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od T. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. kwotę 9602 (dziewięć tysięcy sześćset dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Przedmiot skargi kasacyjnej i podmiot ją wnoszący Dyrektor Izby Skarbowej w B. (dalej: Dyrektor IS) wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 613/14. Sąd ten, po rozpoznaniu skargi T. P. (dalej: Strona lub Skarżący), uchylił decyzję Dyrektora IS z dnia 17 marca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za poszczególne miesiące 2009 r. 2. Relacja ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji 2.1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej: Dyrektor UKS) - po ponownym rozpatrzeniu sprawy, gdyż pierwsza decyzja tego organu z dnia 4 września 2012 r. została uchylona decyzją Dyrektora IS z dnia 17 grudnia 2012 r. a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia - decyzją z dnia 10 grudnia 2013 r. określił Stronie kwoty do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za poszczególne miesiące 2009 r. oraz za część z nich podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1-2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) 2.2. W wyniku odwołania Dyrektor IS decyzją z dnia 17 marca 2014 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Dyrektora UKS z dnia 10 grudnia 2013 r. Powodem takiego rozstrzygnięcia Dyrektora IS było stwierdzenie w rozliczeniach Strony, prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą D., szeregu nieprawidłowości. W odniesieniu do podatku naliczonego organy ustaliły i uznały, że: - Strona bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony z faktur (łącznie 103 - przyp. NSA) wystawionych przez P. S., (...), L. S. (...) i T. N. (...); - faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi, tj. dostaw złomu; - P. S. nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem w takim rozmiarze, jaki wynika z wystawionych przez niego faktur, nie posiadał też zezwoleń na zbieranie, składowanie i transport złomu; - wymieniony dostawca nie nabył złomu od innych firm, bowiem wystawione przez nie faktury były fikcyjne; - w odniesieniu do P. S. zostały wydane decyzje w zakresie podatku VAT za miesiące od stycznia do września 2009 r. oraz od października 2009 r. do grudnia 2010 r., w których określono między innymi podatek na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.; - L. S. również nie dysponował towarem w asortymencie i ilościach wynikających z wystawionych faktur oraz nie wskazał innych źródeł pochodzenia złomu aniżeli wynikające z faktur uznanych za tzw. puste faktury; - w odniesieniu do L. S. została wydana decyzja w podatku VAT za miesiące od września 2009 r. do lutego 2010 r., w której stwierdzono, iż nie prowadził on w ogóle działalności gospodarczej i określono podatek na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.; - T. N. do października 2009 r. nie posiadał technicznych możliwości składowania, przeładunku i ważenia złomu, nie dysponował placem, odpowiednią wagą, urządzeniami służącymi do sortowania, przeładunku złomu, jego firma nie posiadała zezwolenia na zbieranie i transport odpadów. W odniesieniu do podatku należnego organy ustaliły i uznały, że wystawione przez Stronę faktury (łącznie 61 - przyp. NSA) dokumentujące sprzedaż złomu - na rzecz A. D. (....), A. M. (....), P. K. (...), T. S. (....), R. K. (...), D. B. (...), E. B. (...), A. M. (...), spółki akcyjnej S. oraz spółek z o.o.: S., C., D., P. - były tzw. pustymi fakturami. W konsekwencji na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (oraz art. 108 ust. 2 u.p.t.u. w odniesieniu do faktur w części niedokumentujących sprzedaży - przyp. NSA) Stronie z tytułu wystawienia tych faktur należało określić stosowny podatek do zapłaty. 3. Skarga oraz odpowiedź na skargę 3.1. Strona zaskarżyła decyzję Dyrektora IS w całości zarzucając naruszenie art. 120, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.) oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 4.1. Sąd uznał skargę za zasadną i uwzględnił ją na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) 4.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia Sąd odnotował, że: 1) spółka S. w księgach rachunkowych faktury wystawione przez Skarżącego; - nie stwierdzono rozbieżności pomiędzy fakturami znajdującymi się u tych podmiotów; - do uwierzytelnionych kserokopii załączyła ona dowody Pz i dowody zapłat oraz formularze przyjęcia odpadów, informując jednocześnie, że złom dostarczany był do punktu skupu w B. przy ul. T.; - M. S. (kierownik tego oddziału) przesłuchany w dniu 5 kwietnia 2013 r., potwierdził dostawy złomu przez Skarżącego w 2009 r.; 2) spółka S. ujęła w księgach rachunkowych faktury wystawione przez Skarżącego; - nie stwierdzono rozbieżności pomiędzy fakturami znajdującymi się u tych podmiotów; - do uwierzytelnionych kserokopii faktur załączyła ona kopie kartoteki rozrachunków, dokumentów Pz, kwitów wagowych, potwierdzeń zapłat; 3) podobne ustalenia poczyniono w przypadku D. B. oraz E. B.; - przesłuchany w dniu 15 kwietnia 2013 r. D. B. zeznał, że podstawą wystawienia faktury był dokument WZ, odbierał także faktury E. B., należność za zakupiony złom regulował osobiście, głównie gotówką w momencie odbioru towaru lub podczas następnej transakcji, potwierdzeniem dokonania zapłaty był dokument KP, dokonywał również zapłat w imieniu E. B.; 4) w przypadku R. K., organ stwierdził, iż posiadał on faktury wystawione przez Stronę; - nie stwierdzono rozbieżności pomiędzy fakturami znajdującymi się u tych podmiotów; - do kserokopii faktur załączono karty przekazania odpadów, potwierdzenie zapłaty oraz kartotekę rozrachunków ze Skarżącym; - M. K. (pracująca u R. K. na stanowisku kierownika ds. zarządzania odpadami) w piśmie z dnia 16 lutego 2013 r. potwierdziła transakcje ze Skarżącym; 5) spółka P. do uwierzytelnionych kserokopii faktur VAT załączyła raporty kasowe, wyciągi z rejestru zakupu oraz wydruk konta analitycznego rozrachunków ze Skarżącym; - z dokumentów, na których wskazany był środek transportu wynikało, że towar był przywożony samochodami o numerach rejestracyjnych X. i Y., tj. samochodami Skarżącego; - przesłuchani w charakterze świadków pracownicy spółki, tj. W. F. i S. E., potwierdzili, że towar wskazany na fakturach był dostarczony, aczkolwiek W. F. nie pamiętał, czy współpraca z firmą Skarżącego miała miejsce właśnie w 2009 r.; 6) w przypadku spółki C. przesłuchano w dniu 8 kwietnia 2013 r. A. B. (dyrektora ds. handlu i marketingu) oraz S. K. (do którego obowiązków należało ważenie złomu oraz wystawianie kwitów wagowych); ten pierwszy stwierdził, że Skarżący był dostawcą złomu do spółki, natomiast S. K. dokładnie opisał procedurę przyjmowania złomu obowiązującą w spółce; 7) A. D. zeznał, iż Skarżący dostarczał złom, natomiast D. W. (tj. pracownik, stwierdził, że pamięta firmę Skarżącego); - fakt współpracy w 2009 r. ze Skarżącym potwierdził też właściciel firmy A. M. oraz A. E. (jego pracownik), natomiast M. F. (także pracownik) zeznał, że kojarzy firmę Skarżącego; 8) z przesłanych przez T. S. materiałów wynikało, że posiadał on dwie faktury wystawione przez Stronę; - nie stwierdzono rozbieżności pomiędzy fakturami znajdującymi się u tych podmiotów; - jednocześnie poinformowano, że należności wynikające z tych faktur regulowane były gotówką; 9) w przypadku spółki D. przesłuchani pracownicy zeznali, iż nie wiedzą nic na temat Skarżącego i jego firmy (W. K.), nie pozyskali takiego klienta i nie dokonywano z nim żadnych uzgodnień (S. O.), albo że nie znają firmy D.; 10) A. M. zeznał, że w 2009 r. współpracował ze Skarżącym i dokonywał zakupu złomu, natomiast jego pracownicy (A. B., J. S., R. P.) nie potrafili nic powiedzieć na temat tej współpracy; - w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających, nie stwierdzono rozbieżności pomiędzy fakturami znajdującymi się u tych podmiotów; 11) w przypadku P. K. w decyzji organów obu instancji nie było ustaleń dotyczących dostaw złomu przez firmę Skarżącego, a żaden z organów nie wyjaśnił powodów takiego stanu rzeczy. 4.3. W odniesieniu do powołanych wyżej twierdzeń Sąd uznał, że: - w większości przypadków, z zeznań pracowników oraz z szeregu dokumentów (dowodów Pz, dowodów zapłat, formularzy przyjęcia odpadów, kopii kartotek rozrachunków, kwitów wagowych itp.) wynikało, iż Skarżący dokonywał dostawy złomu do odbiorców; - nie przesądza to, czy rzeczywiście miały miejsce wykazane dostawy, jednakże wobec zanegowania przez organ dostaw na rzecz wymienionych odbiorców, jego obowiązkiem było wyczerpujące odniesienie się do zebranego w tym względzie materiału dowodowego oraz zarzutów Strony; - tymczasem argumentacja organu odwoławczego negująca istnienie sprzedaży złomu sprowadzała się w zasadzie do twierdzenia, zaczerpniętego z decyzji organu pierwszej instancji, że skoro Strona nie nabyła towarów od wykazywanych dostawców, to nie mogła też dokonać ich dalszej odpłatnej sprzedaży; - argumentacja organu opierała się zatem na wnioskowaniu wynikającym z analizy tylko tej części materiału dowodowego, która odnosiła się do zakupu złomu przez Stronę; - organ nie odniósł się natomiast do całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym przede wszystkim do zeznań właścicieli oraz pracowników podmiotów, którym Skarżący miał dostarczać złom oraz przedłożonych przez te podmioty dokumentów; - ocena ograniczona do niepełnego materiału dowodowego uniemożliwiła zbudowanie w sposób prawidłowy podstawy faktycznej rozstrzygnięcia; - zaskarżona decyzja nie dawała odpowiedzi, dlaczego zostały odrzucone zeznania właścicieli i pracowników owych wykazanych odbiorców, a także przedłożone przez nich dokumenty; - "organ powinien rozważyć, czy skarżący handlował złomem niewiadomego pochodzenia, co nie miałoby wpływu na ustalenie faktu, czy dokonywał czynności sprzedaży"; - wprawdzie oceny wiarygodności wskazanych wyżej zeznań świadków i dokumentów próbował dokonać organ pierwszej instancji, lecz nie była ona przekonująca; - organ zanegował bowiem zeznania świadków z tego powodu, że po kilku latach nie pamiętali oni kierowców przywożących złom, czy też z tego względu, że nie przedstawiono żadnych okoliczności umożliwiających weryfikację transakcji, w sytuacji, gdy odbiorcy przedstawili m.in. dowody Pz, dowody zapłat, formularze przyjęcia odpadów, kopie kartotek rozrachunków, kwity wagowe, potwierdzające dostawy złomu; - organ odwoławczy naruszył tym samym art. 127, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. 5. Skarga kasacyjna oraz odpowiedź na skargę kasacyjną 5.1. Dyrektor IS zaskarżył powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych. 5.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 127, art. 187 § 1, art. 191 i art. 240 § 4 O.p. przez uznanie, że przepisy te zostały naruszone, w sytuacji, gdy zgromadzono w sprawie wystarczający materiał dowodowy, a ustalenia z niego wynikające dały podstawę do odmowy Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do czynności, które nie zostały dokonane oraz zakwestionowania sprzedaży złomu, co wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w której organ odwoławczy wbrew twierdzeniu Sądu przeanalizował i podał ponownej ocenie cały zebrany materiał dowodowy. 5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) 6.2. Skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się zasadna i jako taka podlegała uwzględnieniu. Wystąpiły bowiem naruszenia prawa, na które wskazał Dyrektor IS w odniesieniu do "sprzedaży złomu" przez Skarżącego. 6.3. Sąd pierwszej instancji przyjął, że jednym z przedmiotów sporu w rozpoznanej sprawie była kwestia odnosząca się do faktur wystawionych przez Skarżącego, w odniesieniu do których określono na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podatek do zapłaty z tytułu ich wystawienia, łącznie w kwocie 395.821 zł (według 61 faktur - przyp. NSA). W zaskarżonym wyroku wskazano, że Skarżący podważał ustalenia organów, iż wystawione przez niego faktury - na rzecz A. D., A. M., P. K., T. S., R. K., D. B., E. B., A. M., spółki akcyjnej S. oraz spółek z o.o.: S., C., D., P. - nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W odniesieniu do tak ujętego sporu, Sąd ten, jak wynika z uzasadnienia wyroku, stwierdził istotne naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p. Tylko w tym zakresie na stronach od 9 do 12 przedstawił swoje stanowisko wskazujące na błędy, jakie, w jego ocenie, popełnił organ oceniając zgromadzony materiał dowodowy oraz sporządzając uzasadnienie zaskarżonej decyzji. 6.4. W postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji sporna była również kwestia związana z wykazaniem przez Skarżącego podatku naliczonego z faktur wystawionych przez P. S., L. S. i T. N. Sąd ten wprost podał, że obejmowała ona zasadność pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez te osoby (por. str. 6 zaskarżonego wyroku). Sąd pierwszej instancji, uchylając decyzję Dyrektora IS, nie stwierdził jednak (bo nie dał temu żadnego wyrazu), aby doszło do naruszenia prawa w zakresie ustaleń organów podatkowych wykazujących nieprawidłowości w rozliczeniach Skarżącego po stronie podatku naliczonego. Biorąc zatem pod uwagę wyrażoną w art. 134 § 1 P.p.s.a. zasadę nie związania wojewódzkiego sądu administracyjnego zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, brak tego rodzaju negatywnej wypowiedzi Sądu oznaczał, że w jego ocenie ustalenia organów co do transakcji Skarżącego z ww. osobami i konsekwencji z tego wynikających, nie były obarczone istotnymi wadami prawnymi. W świetle zatem zaprezentowanych w zaskarżonym wyroku wyłącznych powodów uchylenia decyzji, stwierdzić trzeba było, że Sąd pierwszej instancji zaakceptował i tym samym przesądził (choć nie przedstawił wprost motywów uzasadniających jego ocenę tego elementu kontrolowanych decyzji), iż Skarżący bezpodstawnie odliczył podatek naliczony z faktur wystawionych przez P. S., L. S. i T. N. Pośrednio na taką ocenę wskazywało zalecenie, że organ powinien rozważyć, czy Skarżący handlował złomem niewiadomego pochodzenia, a nie poprzestać na twierdzeniu, że skoro podatnik nie nabył złomu, to nie mógł go sprzedać. Oczywistym jawił się więc wniosek, że gdyby w ocenie Sądu pierwszej instancji złom miał pochodzić od wykazanych dostawców Skarżącego, to Sąd ten tego rodzaju zalecenia nie mógłby wyrazić. Dyrektor IS trafnie zatem w skardze kasacyjnej zaznaczył, że mając na uwadze, że Sąd pierwszej instancji w zakresie tej części ustaleń (tj. podatku naliczonego - przyp. NSA) nie wniósł zastrzeżeń, uprawnione było twierdzenie, iż zakwestionowanie nabyć Skarżącemu nie budziło wątpliwości Sądu. Odnotować dodatkowo należało, że Skarżący nie wniósł od wyroku Sądu pierwszej instancji skargi kasacyjnej. Nie skorzystał więc z możliwości podważenia, jeżeli oczywiście się z tym nie zgadzał, przyjętych przez Sąd motywów uchylenia zaskarżonej decyzji jako zbyt wąskich, nie stwierdzenia wad prawnych kontrolowanej decyzji po stronie podatku naliczonego, czy prawidłowości sporządzenia uzasadnienia wyroku w odniesieniu właśnie do braku wyraźnej oceny na temat zasadności podważenia prawa do odliczenia z faktur wystawionych przez P. S., L. S. i T. N. 6.5. W takim stanie rzeczy konieczne stało się przyjęcie, że przedmiotem sporu na obecnym etapie sprawy, jak również w ponownym postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji, pozostały już tylko ustalenia związane z wystawionymi przez Skarżącego fakturami (na rzecz podmiotów wymienionych w pkt 6.3. niniejszego uzasadnienia). Ten bowiem element objęty został skutecznym zakresem skargi kasacyjnej organu podatkowego i z tej przyczyny otworzyła się droga do wyrażenia ponownych ocen w tej właśnie części. Kwestia zaś prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, w których jako wystawcę wskazano P. S., L. S. i T. N., przy niezmienionych okolicznościach faktycznych ustalonych w rozpoznanej sprawie, nie będzie mogła zostać inaczej oceniona, niż jak to miało już miejsce. W tej mierze Sąd pierwszej instancji nie stwierdził wadliwości w działaniach organów podatkowych i ocena taka nie została podważona przez Skarżącego. Tym samym możliwy zakres odmiennej wypowiedzi tego Sądu przy ponownej kontroli zaskarżonej decyzji został zawężony do kwestii faktur wystawionych przez Stronę, a nie przez nią otrzymanych. 6.6. Naczelny Sąd Administracyjny wskazując już w pkt 6.5. tego uzasadnienia, że sprawa w nakreślonej części będzie ponownie rozpoznana przez Sąd pierwszej instancji, uznał za skuteczny postawiony zarzut skargi kasacyjnej wraz z ich motywami. Zasadnie Dyrektor IS odwołując się do art. 127, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. nie podzielił stanowiska Sądu pierwszej instancji co do naruszenia przez organ tych przepisów z powodu przyczyn, które wadliwie zidentyfikował ten Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jako mające miejsce. I tak, Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że "argumentacja organu odwoławczego negująca fakt sprzedaży złomu do odbiorców sprowadza się w zasadzie do twierdzenia, zaczerpniętego z decyzji organu pierwszej instancji, że skoro podatnik nie nabył towarów od dostawców wskazanych na fakturach, to nie mógł też dokonać ich dalszej odpłatnej sprzedaży". Dyrektor IS w zaskarżonej decyzji istotnie odwołał się do okoliczności, że Skarżący nie nabył złomu w deklarowanej wielkości od P. S., L. S. i T. N. (ustalenie na tym etapie sprawy już przesądzone i jako takie niesporne). Jednak ustalenie to nie stanowiło wyłącznej podstawy dokonanej przez organ odwoławczy oceny co do kwestii związanych z wykazanym pierwotnie przez Skarżącego podatkiem należnym z tytułu fakturowanej sprzedaży złomu. Dostrzec bowiem należało, że Dyrektor IS za znaczące w sprawie uznał również i to, że rozmiary prowadzonej przez Skarżącego działalności nie odpowiadały transakcjom wykazanym na fakturach sprzedaży, sam zaś Skarżący nie podał żadnych innych źródeł pochodzenia zaewidencjonowanego złomu. W zaskarżonej decyzji na str. 13 zapisano wprost, że: "w toku prowadzonych postępowań nie wskazał Pan innych źródeł pochodzenia złomu, poza dostawcami wynikającymi z przedłożonych faktur zakupu oraz nie uprawdopodobnił Pan dokonywania nabyć w ilościach wynikających z ewidencji nabycia od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Skoro strona nie dysponowała złomem (poza rzeczywistym zakupem), to nie mogła w tej części dokonać dostaw wykazanych w fakturach sprzedaży, co w konsekwencji spowodowało, że faktury sprzedaży nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych". Z kolei na str. 18 stwierdzono, że: "analiza zeznań złożonych przez świadków oraz przez stronę wskazuje, iż nie nabył Pan złomu także od innych osób (z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury) ani od firmanta. W złożonych zeznaniach nie wskazał Pan żadnych innych podmiotów, które mogły dostarczać Panu złom. Co jednak istotniejsze brak obrotu w wielkości wynikającej z zaewidencjonowanych faktur wynika z zeznań świadków, którzy wskazywali na niewielką skalę przeprowadzanych transakcji. Nie posiadał Pan dostatecznego zaplecza technicznego do przeprowadzania transakcji w rozmiarze wynikającym z wystawianych faktur. Tymczasem z wystawionych faktur wynika, iż dokonywał Pan obrotu (nabywał i sprzedawał) wielkimi ilościami złomu metali". Tych wszystkich elementów, szerzej jeszcze przedstawionych w decyzjach organów obu instancji, zupełnie nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji. Nie poddał więc ich stosowej ocenie weryfikacyjnej, co oczywiście było w tej sprawie konieczne, skoro to całokształt okoliczności należało brać pod uwagę. Tego zaś za ten Sąd nie mógł uczynić w postępowaniu kasacyjnym Naczelny Sąd Administracyjny, a zatem będą one wymagały kompleksowego rozważenia przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Podobnie za niezasadne należało uznać spostrzeżenie Sądu pierwszej instancji co do nieodniesienia się przez organ podatkowy "do całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym przede wszystkim zeznań właścicieli oraz pracowników podmiotów, którym skarżący dostarczał złom oraz przedłożonych przez te podmioty dokumentów". W zaskarżonej decyzji stwierdzono przecież jednoznacznie, że: "zeznania świadków będących właścicielami i pracownikami firm będących odbiorcami złomu od Pana T. P. były przedmiotem szczegółowej analizy. W ocenie organu odwoławczego przesłuchania właścicieli i pracowników kontrahentów (nabywców) również nie uwiarygodniły wielkości obrotów przez Pana zaewidencjonowanych. I tak, przesłuchania i wyjaśnienia pracowników Pana A. M., tj. osób na co dzień przebywających na placu w J., nie uwiarygodniły skali działalności gospodarczej, a wręcz potwierdziły, że prowadził ją Pan w niewielkim zakresie. Przesłuchany w charakterze świadka pracownik Pana M. - Pan A. B. wskazał, iż nie wie jakie firmy dostarczały złom do Pana firmy, nie wiedział z jakich pomieszczeń Pan korzystał (mimo, iż od miejsca w którym pracował Pana plac był w odległości 50 m). Kolejny pracownik Pana M. - Pan J. S. wskazał, iż nie wie, że w tym miejscu miała siedzibę inna (Pana) firma, Pana widział na placu może ze dwa razy, o nazwie Pana firmy dowiedział się z wezwania organu kontroli skarbowej. Wiedział jednakże, że na placu Pana M. był wydzielony plac, na którym składowany był złom nie należący do Pana M., nie wiedział jednak czyją był własnością. Widział, że na wydzielony plac przyjeżdżały samochody ze złomem, ale samochody te nie przyjeżdżały zbyt często. Kolejny pracownik Pana M. - Pan R. P. wskazał, iż wie, że na wydzielonym placu mieściła się Pana firma, znał Pana z widzenia, jednak Pana widział tylko od czasu do czasu, nie wie jak często przyjeżdżały do Pana samochody ze złomem, na placu znajdowało się "trochę złomu". Z kolei, pracownicy Pana odbiorców przesłuchiwani na okoliczność prowadzenia przez Pana handlu złomem w J., którzy uczestniczyli przy odbiorze towaru nie wiedzieli w którym miejscu znajdował się Pana plac, nie znali Pana pracowników, nie wiedzieli że na placu działały dwie firmy. Stąd czynności wykonywane w ramach firmy Pana A. M. mogli utożsamiać z działaniem Pana firmy. Pana znali jako osobę załatwiającą sprawy dokumentacyjne. I mimo, że Pana brat - Pan W. P., zatrudniony w Pana firmie wskazywał, iż było u Pana bardzo dużo złomu, że zdarzało się że samochody stały w kolejce to zeznania te nie znajdują potwierdzenia u innych osób. Ponadto wątpliwości budzi okres zatrudnienia brata w Pana firmie (raz miał to być okres od października do grudnia 2009 r., raz od stycznia do września 2009 r.) i co istotniejsze brak wiedzy o zatrudnieniu i znajomości Pana W. P. przez pracowników Pana M. Z kolei, Pana pracownik Pan S. G. składał w różnych okresach rozbieżne zeznania, nie wiedział czy był zatrudniony u Pana czy jak wskazał, wykonywał czynności w ramach "wolontariatu". Tym samym zeznania jego zostały ocenione jako niewiarygodne." W odniesieniu z kolei do dokumentów posiadanych przez nabywców Skarżącego wskazano, że: "chociaż podmioty gospodarcze wymienione na fakturach jako nabywcy towarów dysponują fakturami zakupu przez Pana wystawionymi, to nie stanowi to dowodu na faktyczne przeprowadzenie transakcji. Nie mogą przesądzać również o uznaniu, że miał Pan prawo do dysponowania towarem i w związku z tym mógł nim rozporządzać jak właściciel, bo w żaden sposób nie udowodniono, że posiadał Pan ten towar. Ponieważ nie zostało dowiedzione, że nabył Pan towary, nie ma podstaw do twierdzenia, że był w stanie dokonać ich odpłatnych dostaw. Faktury mające być podstawą odliczenia podatku naliczonego muszą odnosić się do rzeczywiście przeprowadzonych zdarzeń gospodarczych, a ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że nie mógł Pan nabyć towarów w takich ilościach, jakie wynikają z wystawionych faktur" (por. str. 15-16 zaskarżonej decyzji). Przywołane fragmenty uzasadnienia zaskarżonej decyzji dowodzą, że Dyrektor IS poddał ocenie ustalenia organu pierwszej instancji związane z zeznaniami właścicieli i ich pracowników oraz fakturami posiadanymi przez podmioty mające kupować złom. Przyznać trzeba, że ocena ta nie miała charakteru szczegółowego, tzn. nie przedstawiono w niej treści wszystkich zeznań osób je składających, jak i nie odnoszono się do wszystkich dokumentów mających potwierdzać transakcje. W sytuacji jednak uznania tych dowodów jako takich za niewiarygodne, prezentowanie ich pogłębionej analizy nie było niezbędne. Należało bowiem mieć tu na względzie, że według Dyrektora IS dowody te nie potwierdzały faktycznej wielkości obrotów Skarżącego, gdyż pozostały materiał dowodowy wskazywał, iż Skarżący nie dysponował złomem ani możliwościami jego sprzedaży w rozmiarach wynikających z wystawionych faktur. Sąd pierwszej instancji w swojej ocenie zbyt małą wagę przywiązał do tych zasadniczych kwestii. Z punktu widzenia kontroli zaskarżonej decyzji i zakwestionowanej sprzedaży złomu, należało zweryfikować prawidłowość oceny, czy Skarżący mógł w ogóle w ramach prowadzonej firmy zbyć w takiej ilości towar, na jakie opiewały wystawione faktury, a tego Sąd w ogóle nie uczynił. Wyrażane natomiast przez nabywców twierdzenia, że towar otrzymali, mogą ewentualnie świadczyć o ich dobrej wierze, tzn. że towar nabywali w przekonaniu, iż kupują go właśnie od Skarżącego. Rozważania w tym zakresie zasadniczo wykraczały jednak poza niniejszą sprawę. Nie można bowiem wykluczyć, iż nabywcy faktycznie towar uzyskali, ale z innego źródła mylnie tylko sądząc, że to Skarżący był jego rzeczywistym sprzedawcą. W realiach tej zaś sprawy za ową ewentualnością świadczył wniosek wyprowadzony przez Dyrektora IS, że pracownicy wykazanych odbiorców Skarżącego mogli czynności wykonywane w ramach firmy A. M. utożsamiać z działaniem Skarżącego (str. 16 zaskarżonej decyzji), a więc być w błędnym przekonaniu co do faktycznego sprzedawcy towaru. Dla wyrażenia właściwych ocen sądowych przede wszystkim istotne były fakty dotyczące firmy Skarżącego, a nie jego postrzeganie przez kontrahentów (tj. nabywców wykazanych w fakturach sprzedaży). Sąd pierwszej instancji nadmierną wagę nadał więc temu drugiemu elementowi i w zasadzie mylnie na nim poprzestał, zamiast skupić swoje zainteresowanie na ocenie kluczowych dla sprawy ustaleń. Oznaczało to w szczególności potrzebę zdiagnozowania, czy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że Skarżący mógł w ramach prowadzonej przez siebie działalności sprzedać towar w ilościach wykazanych na wystawionych fakturach. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego podjęte przez organy działania słusznie ukierunkowane były na ustalenia w obrębie tego właśnie zagadnienia. I tu zabrakło jednak adekwatnych ocen, które Sąd pierwszej instancji będzie musiał wyrazić ponownie zajmując się kontrolą legalności zaskarżonej decyzji. W kontekście powyższego aspektu sprawy, Dyrektor IS zawarł w wydanej przez siebie decyzji również wypowiedzi na temat źródeł rzekomo nabywanego złomu. Wskazał między innymi, że Skarżący nie nabył złomu ani od podmiotów, które wystawiły mu faktury (element już poza sporem), ani od innych osób niż wystawcy tych faktur, ani od firmanta (por. str. 18 zaskarżonej decyzji). W świetle więc tej okoliczności wyrażonej i przyjętej przez organy podatkowe na podstawie materiału dowodowego, nie można było podzielić twierdzenia Sądu pierwszej instancji co do braku rozważenia przez organ, czy Skarżący handlował złomem niewiadomego pochodzenia. Sugestia ta zupełnie się rozmijała i nie przystawała do tego, co już w postępowaniu podatkowym zostało rozważone. Sąd powinien zatem ocenić trafność tych ustaleń, co pozostaje jeszcze przed nim, a nie mylnie sugerować, że może Skarżący zbywał złom niewiadomego pochodzenia. 6.7. Organy działając w oparciu o przepisy postępowania podatkowego obowiązane były podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Nie mogły przy tym poprzestać na fragmentarycznej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego. Z zasadą swobodnej oceny dowodów wiąże się to, że dokonywać jej należy na podstawie całokształtu materiału. Ten z kolei powinien być zebrany w sposób kompletny. W świetle tego, Sąd pierwszej instancji kontrolując legalność decyzji Dyrektora IS powinien odnieść się do wszystkich poczynionych przez organy ustaleń oraz wypracowanego na ich tle stanowiska. Tymczasem Sąd ten, jak wynika z jego wypowiedzi, poprzestał na częściowej kontroli podjętych przez organy działań i to drugorzędnych, pomijając w szczególności ocenę wyrażoną w przytoczonych wyżej fragmentach zaskarżonej decyzji. Doprowadziło to do niesłusznego wniosku o istotnym naruszeniu przez Dyrektora IS powołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej w odniesieniu do materiału dowodowego po stronie wykazanych w fakturach nabywców złomu. 6.8. Naczelny Sąd Administracyjny kierując sprawę do ponownego rozpoznania nie przesądza - jak już wyżej wzmiankowano - czy Dyrektor IS ustalając okoliczności faktyczne sprawy oraz poddając je ocenie nie naruszył przepisów prawa. Oceny takiej (w aspekcie legalności zaskarżonej decyzji) powinien dokonać Sąd pierwszej instancji z uwzględnieniem poczynionych wyżej uwag. Kontrola ta w pełnym zakresie będzie mogła przy tym dotyczyć tylko kwestii faktur wystawionych przez Skarżącego (por. pkt 6.5. tego uzasadnienia). 6.9. Końcowo wyjaśnić należało, że Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż Dyrektor IS powołując w petium skargi kasacyjnej art. 240 § 4 O.p. omyłko wskazał na ten przepis, zamiast na art. 210 § 4 O.p. Pierwszy z tych przepisów nie występuje w ustawie Ordynacja podatkowa. Z kolei motywy Dyrektora IS, w tym powołanie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej art. 210 § 4 O.p., w sposób dostateczny wskazywały, że Dyrektor IS zarzucił naruszenie tego właśnie przepisu. 6.10. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, o czym stanowi art. 185 § 1 P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. 6.11. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji uwzględniał skargę przy wartości przedmiotu zaskarżenia powyżej 200.000 zł; - skargę kasacyjną od tego wyroku wniesioną przed dniem 1 stycznia 2016 r. sporządził w imieniu organu podatkowego radca prawny, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji; - tak samo organ (Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. w miejsce zniesionego z dniem 1 marca 2017 r. Dyrektora IS) był reprezentowany na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, który niniejszym wyrokiem uwzględnił skargę kasacyjną i uchylił zaskarżony wyrok. Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej stronie, która wniosła skargę kasacyjną, należy się zwrot poniesionych przez nią niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego od skarżącego - jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej został uchylony wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz koszty sądowe; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu uwzględniającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z § 6 pkt 7 ww. rozporządzenia, przy wskazanej wartości przedmiotu sprawy wynosi 7.200 zł. Zastosowanie przepisów tego rozporządzenia uzasadniał § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804). Zgodnie z nim do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2016 r. stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji. O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie powołanych przepisów, zasądzając kwotę 9.602 zł, która objęła sumę kosztu zastępstwa procesowego (7.200 zł) oraz wpisu od skargi kasacyjnej (2.402 zł).