III SA/Wa 1816/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi P. D. i M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzją z [...] czerwca 2012 r. określił P. D. oraz M. D. (dalej: "Skarżący") zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 186.906 zł. Organ I instancji stwierdził, iż sprzedaż działek, których Skarżący dokonali w kontrolowanym okresie nosi znamiona działalności gospodarczej, a otrzymany z tego tytułu przychód stanowi źródło przychodu wymieniony w art. 10 ust. 1 pkt. 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej "u.p.d.o.f."). Jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. uznał, że zwolnienie przychodów ze sprzedaży działek, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. nie dotyczy Skarżących. Skarżący od ww. decyzji wnieśli odwołanie, w którym organowi pierwszej instancji zarzucili naruszenie: - art. 5a pkt 6 lit. a i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, iż sprzedaż działek nastąpiła w ramach działalności gospodarczej, podczas gdy w momencie ich zakupu intencją było wykorzystanie działek na własne cele, - art. 6 ust. 1 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004 r. Nr 173, poz. 1807, dalej: "u.s.d.g.") polegające na nieuwzględnieniu woli w zakresie kwalifikacji czynności polegających na sprzedaży działek. Ponadto Skarżący zarzucili organowi naruszenie zasad postępowania podatkowego poprzez niewłaściwe wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych, jak też niewłaściwą interpretację przepisów u.p.d.o.f. W ich ocenie zebrany przez organ materiał dowodowy został oceniony wybiórczo, wbrew doświadczeniu życiowemu. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał mylnej oceny działań Skarżących, kwalifikując je jako działalność gospodarczą. Zdaniem Skarżących zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż nie starali się oni o przekwalifikowanie gruntów pod budownictwo i nie dokonywali nabycia i zbycia gruntów rolnych w sposób zorganizowany. Podnieśli, że sprzedaż działek była okazjonalna, nie przekraczała ram zarządu majątkiem prywatnym. Skarżący nie podejmowali aktywnych działań zmierzających do obrotu nieruchomościami oraz nie prowadzili działań marketingowych w celu sprzedaży działek. Wyjaśnili, że działka 235 została sprzedana w związku z możliwością powstania uciążliwego sąsiedztwa tj. autostrady, natomiast działki w P. i W. zostały sprzedane, ponieważ były nabyte we współwłasności. Jednocześnie stwierdzili, że zbywane grunty były zakwalifikowane jako użytki rolne, wchodziły w skład gospodarstwa rolnego i na skutek sprzedaży nie utraciły rolnego charakteru, co uzasadnia zastosowanie zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. W wyniku rozpatrzenia powyższego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] maja 2013 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z [...] czerwca 2012 r. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że z materiału dowodowego sprawy wynika, że Skarżący w okresie od października 2007 r. do sierpnia 2010 r. dokonali zakupu: części niezabudowanej działki o numerze 235 położonej we wsi K.; części niezabudowanej działki o numerze 398 położonej we wsi P.; części niezabudowanej działki o numerze 399 położonej we wsi P.; części niezabudowanej działki o numerze 400 położonej we wsi P.; części niezabudowanej działki o numerze 397 położonej we wsi P.; niezabudowanej działki o numerze 666 położonej we wsi K.; niezabudowanej działki o numerze 50/5 oraz 50/6 i 50/7 położonych we wsi i gminie W.; niezabudowanej działki o numerze 233 położonej we wsi K. W przedmiotowym okresie Skarżący dokonali zbycia nieruchomości: 1. położonych we wsi i gminie W.: - na rzecz H. S. części niezabudowanych działek nr 50/75 i 50/87 oraz udział w działce 50/88 i 50/7; na rzecz T. W. udział w niezabudowanych działkach nr 50/88, 50/7, 50/64, 50/65, 50/66, 50/67, 50/68, 50/69, 50/70, 50/71, 50/72, 50/73, 50/74, 50/76, 50/77, 50/78, 50/79, 50/80, 50/81, 50/82, 50/83, 50/84, 50/85, 50/86; na rzecz M. i K. S. części niezabudowanych działek nr 50/73 i 50/85 oraz udział w działce 50/88 i 50/7; na rzecz A. i D. S. części niezabudowanych działek nr 50/72 i 50/84 oraz udział w działce 50/88 i 50/7; na rzecz B. M. i P. L. części niezabudowanych działek nr 50/74 i 50/86 oraz udział w działce 50/88 i 50/7; na rzecz M.P. i B. W. części niezabudowanych działek nr 50/71 i 50/83 oraz udział w działce 50/88 i 50/7; na rzecz T..M. części niezabudowanych działek nr 50/78 i 50/66 oraz udział w działce 50/88 i 50/7; na rzecz K. i A. S. części niezabudowanych działek nr 50/79 i 50/67 oraz udział w działce 50/88 i 50/7; na rzecz H. G. części niezabudowanych działek nr 50/65 i 50/77 oraz udział w działce 50/88 i 50/7; na rzecz D. C. części niezabudowanych działek nr 50/64 i 50/76; 2. położonych we wsi P., gmina W.: - na rzecz R. W. i E. L. części niezabudowanych działek nr 397, 398, 399, 400; 3. położonych we wsi K., gmina W.: - na rzecz T. W. oraz A. U. niezabudowanej działki nr 235; na rzecz P. K., A. K. oraz R. W. niezabudowana działka nr 666/2 oraz udział w działce nr 666/1; W czasie, gdy Skarżący posiadali przedmiotowe nieruchomości (w całości bądź w części) dokonano następujących czynności formalno-prawnych: - uzyskano decyzję Wójta Gminy W. ustalającą warunki zabudowy dla części terenu działek o numerach 397,98,399,400 - inwestycja obejmuje budowę zespołu 7 budynków mieszkalnych jednorodzinnych wolnostojących wraz z szambami oraz niezbędnej infrastruktury technicznej; - uzyskano decyzję Wójta Gminy W. ustalającą warunki zabudowy dla części terenu działek o numerach 50/5 i 50/6 - inwestycja obejmuje budowę zespołu 12 budynków mieszkalnych jednorodzinnych wolnostojących wraz z szambami oraz niezbędnej infrastruktury technicznej; - dokonano podziału działek o numerach 50/5, 50/6 i 50/7 na mniejsze działki w ten sposób, że działkę 50/5 podzielono na dwanaście mniejszych działek o numerach od 50/64 do 50/75, działkę 50/6 podzielono na trzynaście mniejszych działek o numerach od 50/76 do 50/88 przy czym działkę 50/88 przeznaczono pod projektowaną drogę; - dokonano podziału działki nr 666 na cztery działki. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Przepis art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. stanowi, że źródłem przychodów jest pozarolniczą działalność gospodarcza. Zakwalifikowanie więc przychodu do określonego źródła zależy od okoliczności faktycznych i prawnych w jakich jest lub będzie osiągnięty. Po przytoczeniu treści art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., art. 3 pkt 9 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 23012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") oraz art. 2 u.s.d.g. podał, że zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy wskazuje na podejmowanie przez Skarżących "zorganizowanych" działań, a wielokrotność sprzedaży zrealizowanej na przełomie 2007 i 2010 r. świadczyła o stałym zamiarze działalności. Podkreślił, że o prowadzeniu działalności gospodarczej przesądzają obiektywne i zewnętrzne jej przejawy, a nie przekonanie podatnika, że określonych czynności nie dokonuje w ramach działalności gospodarczej. Podniósł, że w odniesieniu do czynności zbycia nieruchomości, kwalifikowanie przychodów do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., dokonywane jest w oparciu o ilość zbywanych nieruchomości, podejmowane przez podatników działań dla zwiększenia ich wartości a także inne czynności, związane z organizacją sprzedaży. Z przedstawionych dokumentów wynika, że Skarżący podejmowali na przestrzeni kilku lat działania mające na celu uzyskanie maksymalnego dochodu ze sprzedaży nieruchomości jako towaru atrakcyjnego rynkowo, nie tylko w przedmiotowym 2008 r. Przesłankami wskazującymi na prowadzenie działalności gospodarczej w przedmiotowej sprawie są fachowość, podporządkowanie regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działanie na własny rachunek, powtarzalność działań i uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Organ odwoławczy zaznaczył, że nie jest konieczne aby podatnik posiadał status przedsiębiorcy, gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną niezależną od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków związanych z tą działalnością. Sam fakt nie dopełnienia zgłoszenia do ewidencji działalności gospodarczej, czy też nie zgłoszenie obowiązku podatkowego z tego tytułu nie ma charakteru przesądzającego dla oceny czy dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą, czy też nie. Istotne jest natomiast spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f., a w szczególności ustalenie czy działalność ta jest wykonywana w celach zarobkowych, w sposób zorganizowany i ciągły oraz czy jest prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. prowadzona przez Skarżących sprzedaż działek mieści się w granicach działalności handlowej, ponieważ była ona prowadzona w celach zarobkowych (sprzedaż działek ze znacznym zyskiem) jak również miała charakter zorganizowany (zakup dużego obszaru a następnie jego podział). Ponadto część działek została zakupiona, podzielona na mniejsze, a następnie sprzedana ze znacznym zyskiem. Stwierdził, że działaniom Skarżącym można przypisać zarobkowy charakter, zorganizowanie oraz ciągłość. Czynności zakupu i sprzedaży nieruchomości dokonywane przez Skarżących miały od samego początku charakter zarobkowy, bowiem analizując wszystkie podejmowane czynności, poczynając od zakupu działek ich podziału oraz wystąpień do Wójta Gminy o warunki zabudowy w następnie ich sprzedaży, zmierzało wyraźnie do osiągnięcia zysku, który wystąpił i to w znacznych rozmiarach. Skarżący, co zostało ustalone w toku postępowania przed organem pierwszej instancji w chwili dokonywania opisanych zakupów nieruchomości mieli zaspokojone potrzeby mieszkaniowe, tj. posiadali dom mieszkalny w J. od 2006. r., w którym zamieszkują od połowy 2007 r. Wobec powyższego czynności podejmowane przez Skarżących nie wiązały się z zaspokojeniem potrzeb własnych, gdyż trudno mówić o takim ukierunkowaniu zamiaru w sytuacji, kiedy przedmiot i zakres tych czynności przekracza zdecydowanie skalę osobistych potrzeb. W ocenie organu odwoławczego wystąpiła również przesłanka ciągłości prowadzonej działalności, co przesądza o uznaniu czynności sprzedaży działek jako dokonywanych w ramach działalności gospodarczej. Zaznaczył, że w istocie nie była to jedna, a więc incydentalna czynność sprzedaży, lecz szereg złożonych czynności, rozciągniętych na przestrzeni czterech lat, w wyniku których własność poszczególnych działek przeszła ostatecznie na rzecz innych właścicieli. Umowy sprzedaży przedmiotowych działek, na podstawie których Skarżący sprzedali działki oraz posiadane udziały w działkach zostały sporządzone w okresie od 29 listopada 2007. r. do 11 sierpnia 2010 r., świadczą wyraźnie o powtarzalności i zorganizowaniu działań będących wyróżnikiem przesłanki ciągłości działalności. Mając powyższe na uwadze, w opinii organu odwoławczego, sprzedaż przez Skarżących działek oraz udziału w działkach nosi znamiona działalności gospodarczej. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji działań tych nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, że w celu uzupełnienia zebranego w sprawie materiału dowodowego w trybie art. 229 O.p. zlecił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego zbadanie, czy w związku ze sprzedażą posiadanych przez Skarżących nieruchomości podejmowane były aktywne kroki w zakresie obrotu działkami gruntu, dokonywania zmian w przeznaczeniu sprzedawanych gruntów, uzbrojenia terenu a także działań marketingowych. Przeprowadzone przesłuchania potwierdziły stanowisko organu pierwszej instancji. M. R., będący wspólnie ze Skarżącymi właścicielem działek nr 397, 398, 399, 400 w P. oraz nr 50/5 w W. Gminna oświadczył, że zakupy przedmiotowych działek dokonywał w celu późniejszej odsprzedaży, jako lokata kapitału a następnie "gdy zdarzała się okazja ponownie zakapowaliśmy grunty z nadzieją, że da się zarobić". Oświadczył również, iż wystąpił do gminy z wnioskiem o podział działek, żeby móc je później sprzedać jako działki budowlane a P. D. nie sprzeciwiał się temu podziałowi. Organ odwoławczy zauważył, że M. R. pomimo, iż nie był współwłaścicielem działki nr 235 położonej w miejscowości K. (sprzedanej w 2007r.) był zaangażowany w jej sprzedaż a także na wniosek właścicieli występował z wnioskiem do Urzędu Gminy W. o wydanie decyzji ustalającej warunki jej zabudowy. Dyrektor Izby Skarbowej w W. za nieuzasadniony uznał zarzut Skarżących dotyczący braku wyjaśnienia, iż dla posiadanych działek nr 397,398,399,400 oraz 50/5 i 50/6 została wydana decyzja o warunkach zabudowy na wniosek jednego ze współwłaścicieli, przy braku wyjaśnienia, że dotyczy to innego współwłaściciela niż Skarżący, i że taka decyzja jest prawem przynależnym wnioskodawcy a nie współwłaścicielowi. Organ odwoławczy zauważył, że decyzja o warunkach zabudowy jest instrumentem planowania przestrzennego. Jej celem jest ustalenie czy dane zamierzenie inwestycyjne nie naruszy ładu przestrzennego. Decyzja może zatem regulować wysokość budynku, jego kształt, kolor elewacji, posadowienie na działce i inne elementy istotne z punktu widzenia urbanistyki i estetyki. Inaczej niż przy pozwoleniu na budowę, do ustalenia warunków zabudowy nie jest niezbędne posiadanie przez wnioskującego praw do nieruchomości. Decyzja sama w sobie nie rodzi prawa do terenu, ani nie narusza prawa własności. O ustalenie warunków zabudowy dla dowolnego terenu może zatem wystąpić każdy. Decyzja taka nie jest więc prawem innych osób, na co wskazują również zapisy w sporządzanych aktach notarialnych. W stosunku do zarzutu dotyczącego nieprecyzyjnego wskazania przez organ pierwszej instancji, iż dla części działek były ustanawiane służebności gruntowe w sytuacji gdy ustanowione zostały służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa przesyłowego, organ odwoławczy stwierdził, że nie ma to znaczenia ani nie wpływa na fakt zakwalifikowania sprzedaży takich działek do przychodów uzyskanych z pozarolniczej działalności gospodarczej. Organ odwoławczy nie zgodził się także ze Skarżącymi, iż nie były podejmowane aktywne działania zmierzające do obrotu nieruchomościami, jak również nie były prowadzone działania marketingowe. Podał, że z dokonanych przez organ pierwszej instancji przesłuchań nabywców działek wynika, że korzystali oni z pośrednictwa A. , jak również o zamiarze sprzedaży działek można się było dowiedzieć z banera oraz tablicy informacyjnej z napisem "sprzedam" z podanym numerem telefonu ww. B. M.. Spotykali P. D. w Biurze M. , gdy zdecydowali się na zakup działki przed podpisaniem aktu notarialnego lub podczas podpisywania aktu notarialnego. M. D. działała przez pełnomocnika P. D.. Końcowo odnosząc się do stwierdzenia Skarżących, iż w niniejszej sprawie ma zastosowanie zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. podał, że aby stwierdzić zwolnienie wynikające z powyższego przepisu konieczne jest ustalenie, czy sprzedana nieruchomość wchodziła w skład gospodarstwa rolnego i czy w związku ze sprzedażą nie utraciła charakteru rolnego lub leśnego. Wskazał, że w kontrolowanym okresie Skarżący nabyli działki położone w miejscowości P.: nr 397 - umowa warunkowa sprzedaży akt notarialny z 7 grudnia 2007 r., nr 398 - umowa warunkowa sprzedaży akt notarialny z 2 października 2007 r., nr 399 - umowa warunkowa sprzedaży akt notarialny z 17 października 2007 r., nr 400 - umowa warunkowa sprzedaży akt notarialny z 17 października 2007 r. Zgodnie z zapisami powyższych aktów notarialnych Skarżący w rozumieniu przepisów ustawy z 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego (Dz.U. z 2003r. Nr 64 poz. 592, dalej: "u.k.u.r.") nie prowadzą gospodarstwa rodzinnego i nie są rolnikami indywidualnymi oraz, nie wypełniają warunków określonych w artykułach 5 i 6 u.k.u.r. Ponadto, zgodnie z decyzją nr [...] oraz [...] o warunkach zabudowy wydaną przez Zastępcę Naczelnika Wydziału Spraw Przestrzennych i Ochrony Środowiska z upoważnienia Wójta Gminy W. właściciele mieli Sygn. akt III SA/Wa 1816/13 zamiar wybudować 13 budynków mieszkalnych jednorodzinnych wolnostojących wraz z szambami oraz niezbędną infrastrukturą techniczną. Utrata charakteru rolnego gruntów w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. następuje poprzez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej lub leśnej, czyli poprzez faktyczne przekształcenie sposobu ich użytkowania łączące się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia, które może wystąpić już bezpośrednio po sprzedaży. Przekształcenie dotychczasowego sposobu wykorzystania gruntów może być jednakże procesem rozłożonym w czasie, co jest zrozumiałe ze względu na konieczność zmiany przeznaczenia terenu, czy uzyskania przez nabywcę określonych decyzji, umożliwiających to przekształcenie. Jeżeli w wyniku sprzedaży całości lub części nieruchomości rolnej grunt ten faktycznie przestał być wykorzystywany rolniczo, oznacza to, że nastąpiła zmiana jego dotychczasowego przeznaczenia i grunt ten utracił charakter rolny. Na dzień dokonania sprzedaży działki o numerze 397,398,399 i 400 stanowiły grunty orne i nie wymagały uzyskania zgody na zmianę przeznaczenia na cele nierolnicze. Z umowy przedwstępnej sprzedaży (akt notarialny z 19 marca 2008 r.) wynika, iż celem zakupu wyżej ww. działek przez R. W. oraz E. L. było wybudowanie na nich budynków mieszkalnych. Świadczy o tym § 2 umowy przedwstępnej z którego wynika, że zobowiązują się oni zakupić powyższe działki pod warunkiem uzyskania ostatecznych decyzji o warunkach zabudowy mieszkaniowej przewidującej wybudowanie na tych działkach nie mniej niż trzynastu budynków mieszkalnych. Wtoku przesłuchania 4 stycznia 2013r. E. L. oświadczyła, że zakupiła powyższą działkę w celu budowy nieruchomości mieszkaniowych w ramach developerki oraz, że nie prowadzi i w dacie zakupu nie prowadziła gospodarstwa rolnego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. powyższe ustalenia wskazują, że celem nabycia przez Skarżących działek nie było prowadzenie na nich działalności rolniczej, ale odsprzedaż tych nieruchomości, dokonana w ramach działalności gospodarczej. Stąd Skarżącym nie przysługiwało zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Sprzedane w kontrolowanym okresie działki o nr : 397, 398, 399 i 400 nie wchodziły bowiem w skład gospodarstwa rolnego. Skarżący nie wytwarzali na tych działkach produktów roślinnych lub zwierzęcych, a nabywcy wskazali na ich przeznaczenie jako działek o charakterze nie rolniczym. Skarżący w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnieśli o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] maja 2013 r. wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z [...] czerwca 2012 r. Zaskarżonej decyzji zarzucili: - naruszenie zasad ogólnych zawartych w art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 i 2 i art. 210 § 1 pkt 4 i § 6 O.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i poprzez błędną ocenę zaistniałego stanu, - naruszenie prawa materialnego w postaci art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. W ocenie Skarżących przyczyną mylnej decyzji jest niewłaściwa interpretacja poczynionych ustaleń wynikająca ze złożoności przedmiotowego postępowania podatkowego, ale związanego ze znajomością zwłaszcza przepisów prawa rolnego i planowania przestrzennego. Wskazując na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 23/11 podkreślili, że nie jest poprawnym ustalenie, iż jednostkowa transakcja sprzedaży z jednego roku, poprzez fakt dokonania w innych latach szeregu transakcji obrotu nieruchomościami o różnym charakterze - zakup, sprzedaż, zamiana - oznacza w tym wypadku stwierdzenie, że w tym zakresie była prowadzona działalność gospodarcza. Przypisywanie ustaleń wynikających z inicjatywy i działań podejmowanych przez współwłaściciela według Skarżących jest mylną interpretacją stanu faktycznego. Skarżący wskazują, że w przedmiotowym okresie (2008r.) dokonali jednej sprzedaży udziału w niezabudowanym gospodarstwie rolnym, a dopiero w kolejnych latach doszło do zwiększenia ilości transakcji w związku ze sprzedażą małych działek powstałych na skutek podziału gospodarstwa rolnego. Podali, że nabycie gruntów nie było dokonywane w celu odsprzedaży z zyskiem ale wynikało z sytuacji rynkowej. Dokonywana sprzedaż nie była wykonywana w sposób zorganizowany, ponieważ odbywała się bez pośrednictwa biura nieruchomości, we własnym zakresie, a korzystanie z pomieszczeń biura nieruchomości wynikało z wymogu drugiej strony - nabywcy. Wskazali, że gdyby faktycznie prowadzili profesjonalną działalność gospodarczą to nie podejmowaliby działań w ramach małżeńskiej wspólności majątkowej. Zarzucili także organom podatkowych, iż dokonując wykładni przepisów u.p.d.o.f., na podstawie powziętej wiedzy dotyczącej jedynie P. D. (któremu Sygn. akt III SA/Wa 1816/13 przypisały różne działania), pomimo, iż nie były w stanie stwierdzić takich samych zastrzeżeń wobec M. D., przypisały taką samą odpowiedzialność obydwojgu małżonkom. Tym samym, zdaniem Skarżących, organy nie wzięły pod uwagę, iż pod pojęciem podatnik należy rozumieć każdego małżonka z osobna. Następnie podkreślili, że przedmiotem sprzedaży w niniejszej sprawie był udział w gospodarstwie rolnym, którego pojęcie zostało zdefiniowane w przepisie ustawy o podatku rolnym (art. 2 ust. 4 u.p.d.o.f.). Utrata charakteru rolnego musi mieć związek ze sprzedażą, a więc przekształcenie gruntu trzeba oceniać na dzień sprzedaży, a nie na podstawie działań nabywcy podejmowanych po zakupie. Wskazali, że do dnia dzisiejszego nie zmienił się sposób użytkowania przedmiotowej nieruchomości, nie uległa ona podziałowi oraz nadal podlega podatkowi rolnemu. Do skargi załączyli skrócony wypis działek nr 235,397,398,399,400 z 18 czerwca2013 r. podkreślając, że ww. działki nie zostały podzielone na mniejsze, nadal zawierają użytki rolne, co ich zdaniem oznacza, że grunty rolne nie zostały wyłączone z produkcji rolnej i nadal podlegają podatkowi rolnemu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest opodatkowanie dochodu osiągniętego w roku 2008 przez Skarżących ze sprzedaży nieruchomości gruntowych, w tym rozstrzygnięcie, czy dochód z przedmiotowej sprzedaży kwalifikować należy jako dochód z działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Rozpatrzenie zarzutów skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone dowody, a także w zgodzie z wymogami formalnymi daje dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd stwierdza, że wbrew zarzutom skargi stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony na podstawie kompletnie zgromadzonego materiał dowodowego. Nie są zatem uzasadnione zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, w tym naruszenie art. 120 O.p, art. 121 O.p., art. 122 O.p., art. 180 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p., art. 191 O.p. Skarżący nie wykazali, aby materiał dowodowy nie był prawidłowo i w pełni zebrany w zakresie wymaganym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody, zdaniem Sądu, poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych, uwzględnia podstawowe reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń Skarżących. Ustalenia organu znalazły swój wyraz w prawidłowo skonstruowanym uzasadnieniu decyzji, w którym (wbrew zarzutom skargi) znalazło się zwłaszcza przywołanie właściwej podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jego uzasadnienie faktyczne i prawne. Niezasadne jest więc twierdzenie Skarżących o naruszeniu art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. W konsekwencji ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny sprawy zasługuje na aprobatę. Dlatego Sąd w całości go podzielił i przyjął za podstawę rozstrzygnięcia sprawy. Natomiast ocena stanu faktycznego i interpretacja przepisów prawa prezentowana przez stronę w sposób odmienny od oceny prezentowanej przez organ podatkowy nie stanowi podstawy do stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego. Sąd stwierdza, że Dyrektor Izby Skarbowej właściwie ocenił zebrany materiał dowodowy wskazując, że Skarżący sprzedaży nieruchomości dokonali w ramach działalności gospodarczej, zatem osiągnięty przez nich dochód z tych sprzedaży kwalifikować należy jako dochód z działalności gospodarczej. Biorąc pod uwagę rozmiar tej działalności oraz okres czasu, jaki upłynął od momentu zakupu przedmiotowych nieruchomości do chwili ich sprzedaży, przyjąć należało, że nie były to czynności sporadyczne, ale zaplanowana, dobrze zorganizowana działalność gospodarcza prowadzona w pełnym zakresie. Wskazać należy, że z akt administracyjnych niniejszej sprawy wynika, że Skarżący podejmowali na przestrzeni kilku lat działania mające na celu uzyskanie maksymalnego dochodu ze sprzedaży nieruchomości jako towaru atrakcyjnego rynkowo, nie tylko w przedmiotowym 2008 r. W latach 2007 - 2010 łącznie dokonali 10 transakcji zakupu nieruchomości (w większości udział w prawie własności działek) tj. zakupu części odrębnych niezabudowanych działek o nr 233 i 235 we wsi K.; części czterech odrębnych niezabudowanych działek we wsi P. o nr 397, 398, 399 i 400; niezabudowanej działki o numerze 666 we wsi K.; części odrębnych niezabudowanych działek o nr 50/5, 50/6 i 50/7 położonych w i gminie W.. W czasie posiadania przez Skarżących ww. nieruchomości: - Wójt Gminy W. wydał decyzję ustalającą warunki zabudowy dla części terenu działek o nr 397,398,399,400 - inwestycja obejmuje budowę zespołu budynków mieszkalnych jednorodzinnych wolnostojących wraz z szambami oraz niezbędnej infrastruktury technicznej; - Wójt Gminy W. wydał decyzję ustalającą warunki zabudowy dla części terenu działek o nr 50/5 i 50/6 - inwestycja obejmuje budowę zespołu 12 budynków mieszkalnych jednorodzinnych wolnostojących wraz z szambami oraz niezbędnej infrastruktury technicznej; - dokonano podziału działek o numerach 50/5, 50/6 i 50/7 na mniejsze działki w ten sposób, że działkę 50/5 podzielono na dwanaście mniejszych działek o numerach od 50/64 do 50/75, działkę 50/6 podzielono na trzynaście mniejszych działek o numerach od 50/76 do 50/88 przy czym działkę 50/88 przeznaczono pod projektowaną drogę; - dokonano podziału działki nr 666 na cztery działki (o nr 666/1 - 666/ 2 w tym działka o nr 666/1 została wydzielona pod drogę), - Wójt Gminy W. wydał decyzję ustalającą warunki zabudowy dla działki nr 666/2. Skarżący dokonali w powyższym okresie 13 transakcji sprzedaży, które dotyczyły w sumie 33 ww. działek. Należy zauważyć, iż zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. działalność gospodarcza - oznacza działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Brzmienie powyższego przepisu wskazuje, że kwalifikacja przychodów do ww. źródła przychodów może nastąpić pod warunkiem wykluczenia ich zaliczenia do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 oraz 4-9 u.p.d.o.f. W rozpoznawanej sprawie oznacza to konieczność oceny możliwości zaliczenia uzyskanego przez Skarżących przychodu, do przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., dotyczących m.in. przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2108/11, II FSK 2109/11 i II FSK 2110/11, granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.) od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), ma charakter płynny. Wątpliwości w szczególności mogą dotyczyć sytuacji, w których podatnik sam nie definiuje czynności polegających na odpłatnym zbywaniu nieruchomości, jako podejmowanych przez niego w ramach działalności gospodarczej (np. nie dokonuje zgłoszenia do ewidencji działalności gospodarczej). Z tych też względów NSA wyprowadził wniosek, do którego przychyla się również Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, że na właściwą kwalifikację przychodów do któregoś z ww. źródeł wpływa całokształt okoliczności poprzedzających i towarzyszących zbyciu nieruchomości. W ocenie Sądu wielokrotne nabywanie działek, a następnie sprzedaż tych działek z zyskiem, dokonywane przez Skarżących na przestrzeni kilku lat, dawało podstawę do przyjęcia, że czynności te oznaczają prowadzenie działalności gospodarczej stanowiącej źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. O przyporządkowaniu przychodów do źródła określonego w tym przepisie, nie przesądza zamiar którym kierowali się Skarżący przy zakupie poszczególnych nieruchomości. O fakcie prowadzenia działalności gospodarczej nie może rozstrzygać subiektywne przekonanie podatnika - na co zasadnie zwrócił uwagę organ odwoławczy. Decydują tutaj kryteria obiektywne, a jednym z nich jest zarobkowy charakter działalności gospodarczej. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że sukcesywna sprzedaż nieruchomości, niewątpliwie przyniosła Skarżącym dochód, co jednoznacznie wynika z porównania cen nabycia nieruchomości z cenami uzyskanymi ze sprzedaży działek. Zaznaczenia wymaga, że Skarżący, w chwili dokonywania zakupów nieruchomości mieli zaspokojone potrzeby mieszkaniowe, tj. posiadali dom mieszkalny w J. od 2006 r., w którym zamieszkują od połowy 2007 r. Dlatego też organ odwoławczy prawidłowo uznał, że czynności podejmowane przez Skarżących nie wiązały się z zaspokojeniem potrzeb własnych, gdyż trudno mówić o takim ukierunkowaniu zamiaru w sytuacji, kiedy przedmiot i zakres tych czynności przekracza zdecydowanie skalę osobistych potrzeb. Cechą prowadzonej działalności gospodarczej jest również jej ciągłość. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych, względnie podejmowanych sporadycznie. Przy czym weryfikując kryterium ciągłości, organ podatkowy jest uprawniony do zbadania powtarzalności określonych transakcji w dłuższej perspektywie czasowej niż poddany ocenie rok podatkowy. Warunek ten nie może jednak sam w sobie przesądzać o zaliczeniu przychodów ze sprzedaży nieruchomości do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, gdyż oczywiste jest dążenie jednostki do uzyskania jak najlepszych dla siebie efektów ekonomicznych z przeprowadzonej transakcji. Z tego względu w świetle art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. istotnym jest, czy podatnik podjął zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie nie ulega wątpliwości, iż Skarżący taki zamiar powzięli, bowiem jak przekonuje uzasadnienie decyzji organu odwoławczego (str. 5 i 6) w latach 2007 - 2010 dokonali szereg złożonych czynności obrotu nieruchomościami, w wyniku których własność poszczególnych działek przeszła ostatecznie na rzecz innych właścicieli. Trudno zatem tu mówić o okazjonalności, czy też jednorazowości sprzedaży przedmiotowych działek. Częstotliwość i systematyczność, z jaką zawierane były umowy dotyczące obrotu nieruchomościami, jednoznacznie potwierdzały, że działania podatnika były planowe, charakteryzowały się ciągłością i powtarzalnością. Ilość transakcji przeprowadzonych na przestrzeni lat 2007-2010 przesadzała, że Skarżący działali jak osoba prowadząca działalność gospodarczą, która podejmuje celowe i systematyczne działania mające na celu realizację zysku, a nie zarząd majątkiem osobistym. Na sprawność organizacyjną Skarżących oraz profesjonalne podejście do wykonywanej przez nich działalności wskazuje skuteczność oraz szybkość, z jaką otrzymywano decyzje administracyjne dotyczące przekształceń, podział nieruchomości jak również szybka sprzedaż nieruchomości nie tylko w przedmiotowym 2008 r. I tak: - działki o nr 397, 398, 399 i 400 Skarżący wraz z M. R. i jego żoną zakupili odpowiednio: 25 stycznia 2008 r., 6 listopada 2007 r., 7 grudnia 2007 r. i 11 grudnia 2007 r., natomiast już w dniu 5 lutego 2008 r. Wójt Gminy W. (na wniosek jednego ze współwłaścicieli tj. M. R.) wydał decyzję ustalającą warunki zabudowy dla działek nr 397 i 398 - inwestycja obejmowała budowę budynków mieszkalnych. W dniu [...] marca 2008 r. Skarżący zawarli przedwstępną umowę sprzedaży ww. działek o nr 397, 398, 399 i 400 w której zawarto, że umowa przenosząca własność miała zostać zawarta w terminie 14 dni od dnia uzyskania ostatecznych decyzji o warunkach zabudowy mieszkalnej na przedmiotowe działki, ale najpóźniej w dniu 10 czerwca 2008 r. Po wydaniu przez Wójta Gminy W. w maju 2008 r. decyzji ustalającej warunki zabudowy dla działek nr 397, 398, 399 i 400 - inwestycja obejmowała budowę budynków mieszkalnych jednorodzinnych wolnostojących, zbiorników nieczystości płynnych - szamb oraz niezbędnej infrastruktury Skarżący 6 czerwca 2008 r. na podstawie aktu notarialnego sprzedali udziały w ww. działkach na rzecz R. W. i E. L. - w 2007 r. Skarżący zakupili udziały w 3 odrębnych działkach o nr 50/5, 50/6/ i 50/7 dla których następnie Wójt Gminy W. decyzją z [...] września 2008 r. wydał decyzję o warunkach zabudowy budynków mieszkalnych. Działki te następnie zostały podzielone na mniejsze tj. działka 50/5 na działki o nr 50/64-50/75, działka nr 50/6 na działki o nr 50/76-50/88 (w tym działkę nr 50/88 przeznaczono pod projektowaną drogę) natomiast działka o nr 50/7 została przeznaczona pod drogę. W dniu 2 lipca 2009 r. ustanowiono służebność przesyłu na rzecz M. Sp. z o.o. w W. przez działki nr 50/77 i 50/88. Następnie już 17 lipca 2009 r. dokonano sprzedaży pierwszych wydzielonych działek tj. o nr 50/73 i 50/85 wraz z udziałami w działkach o nr 50/88 i 50/7 (kolejne działki były zbywane kolejno w 2009 r. i 2010 r.), - 6 czerwca 2007 r. Skarżący zakupili udział we własności niezabudowanej działki nr 235 który sprzedali 29 listopada 2007 r., - 5 września 2008 r. Skarżący zakupili działkę nr 666 w miejscowości K. dla której Wójt Gminy W. decyzją z [...] września 2009 r. zatwierdził jej podział na 4 działki o nr 666/1 (z przeznaczeniem na drogę wewnętrzną), 666/2 (z przeznaczeniem pod zabudowę), 666/3 (z przeznaczeniem pod zabudowę) i 666/4 (z przeznaczeniem pod zabudowę). W dniu 20 stycznia 2010 r. Skarżący sprzedali działkę nr 666/2 wraz z udziałem w działce nr 666/1, - 11 grudnia 2009 r. Skarżący zakupili udział w działce nr 233 w miejscowości Kąck. Po dokonaniu zakupu przez Skarżących nieruchomości podejmowane zatem były działania które miały na celu zwiększenie ich atrakcyjności i wartości. Na wniosek Skarżącego (działka nr 666) bądź drugiego współwłaściciela nieruchomości (pozostałe nieruchomości) wydane zostały decyzje administracyjne o warunkach zabudowy, w wyniku których wszystkie stanowiące ich współwłasność działki rolne, nieobjęte korzystnym planem zagospodarowania przestrzennego, zyskały status nieruchomości pod zabudowę mieszkaniową. Tym samym nieatrakcyjne działki rolne znalazły się w kręgu zainteresowań potencjalnych nabywców jako działki budowlane, zwiększając znacznie swoją wartość. Ponadto działania Skarżących doprowadziły do podziału pierwotnie zakupionych nieruchomości nr 50/5, 50/6 jak i nr 666 na mniejsze działki z dostępem do drogi (na drogi dojazdowe przeznaczona zostały nowo utworzone działki o nr 50/88 i 666/1 jak i działka nr 50/7). Z akt administracyjnych wynika także, że Skarżący podjęli także działania zmierzające do obrotu nieruchomościami. Z dokonanych przez organ pierwszej instancji przesłuchań nabywców wynika bowiem, że korzystali oni z pośrednictwa A. m in. P. K. (nabywca działki nr 666/2 i udziału w działce nr 666/1) podczas przesłuchania oświadczył, że ofertę zakupu działki znalazł na stronie internetowej M.. Ponadto o chęci sprzedaży działek można się było dowiedzieć z banera oraz tablicy informacyjnej z napisem "sprzedam" z podanym numerem telefonu ww. B.. Nabywcy spotykali P. D. w B., gdy zdecydowali się na zakup działki przed podpisaniem aktu notarialnego lub podczas podpisywania aktu notarialnego. M. D. działała przez pełnomocnika P. D.. Przy zakupie działek z pośrednictwa agencji M. skorzystali także M. P., P. L., K. S. oraz H. Ś. a. Ustalone przez organy ww. działania Skarżących - oceniane łącznie - wskazują, że aktywność Skarżących w przedmiocie zbycia przedmiotowych nieruchomości jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Działania te w realiach rozpoznawanej sprawy niewątpliwie potwierdzają intencje Skarżących do zakupu nieruchomości z zamiarem szybkiego wyzbycia się posiadanych gruntów, a wcześniej podniesienia w tym celu tak ich atrakcyjności jak i ich wartości. Powyższe czynności wskazują, że realizacja sprzedaży tych działek nie mieści się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym, lecz z uwagi na jej zorganizowany charakter spełnia warunki do uznania jej za realizowaną przez podatnika w ramach działalności gospodarczej. W konsekwencji nie znajdują uzasadnienia twierdzenia P. D., że działania Skarżących miały charakter osobisty. Wskazać należy, że stanowisko w zakresie zakupu i sprzedaży działek Skarżący zmieniał w tracie kontroli podatkowej jak i po jej zakończeniu. O ile w oświadczeniu z 18 lutego 2011 r. Skarżący wyjaśnił, że kupno działek było dokonywane w celu gromadzenia majątku wspólnego dla przyszłych pokoleń o tyle w trakcie dowodu z przesłuchania (protokół z 23 lutego 2011 r.), co do poszczególnych działek wyjaśnił, że były one nabywane z zamiarem założenia siedliska. Jednocześnie w trakcie przesłuchania wyjaśniał, że decyzje o sprzedaży poszczególnych działek podejmowane były wspólnie z pozostałymi współwłaścicielami a wynikały z ujawnienia planów przebiegania dróg (autostrad) przez te działki. Natomiast w zastrzeżeniach do protokołu kontroli (pismo z 25 marca 2011 r.), wobec skutecznego zakwestionowania w protokole możliwości przebiegania autostrad przez poszczególne działki wyjaśnił, że decyzje o sprzedaży były niejako wymuszane wolą pozostałych współwłaścicieli. Natomiast w odwołaniach od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, wydanych w następstwie przeprowadzonej kontroli - pisma z 26 października 2011 r., jako przyczyny zbywania działek gruntu Skarżący wskazał już, że "wnioski wyciągnięte z nabycia współwłasności skłoniły mnie do zmiany tworzenia majątku osobistego na rzecz nabywania gruntów w całości, bez udziału innych osób; stąd sprzedaż tych współwłasności i nabycie do majątku osobistego gruntów samodzielnie; grunty we współwłasności stają się przyczyną niezamierzonych sporów i stąd decyzja o ich sprzedaży". W tym miejscu zauważyć należy, że wszystkie opisane nieruchomości, poza działką nr 666 położoną w K., Skarżący kupowali wspólnie z innymi osobami. Trudno dać zatem wiarę wyjaśnieniu o porzuceniu nabywania działek wspólnie z innymi osobami na rzecz nabywania działek samodzielnie. Trudno też przyjąć, że taka przesłanka mogła być podstawą podjęcia decyzji o sprzedaży skoro tylko jedną działkę Skarżący nabyli w 2008 r. samodzielnie (bez udziału innych osób) , po czym w grudniu 2009 r. ponownie dokonali zakupu wspólnie z T. W. Sąd nie zgadza się ponadto z argumentacją Skarżących zawartą w skardze, iż szereg decyzji przez nich podejmowanych wynikało z woli drugiego współwłaściciela, a Skarżący z racji współwłasności byli niejako przymuszeni do działań drugiej strony. Wskazać należy, że z akt sprawy nie wynika, że Skarżący w jakikolwiek sposób sprzeciwiali się czynnościom podejmowanych przez drugiego współwłaściciela (M. R.) zmierzających do zmiany przeznaczenia posiadanych nieruchomości czy też dokonywania podziału posiadanych działek. Nie ulega przy tym wątpliwości, że Skarżący w wyniku tych działań uzyskali wymierne korzyści finansowe, bowiem działania te ( w tym decyzje o warunkach zabudowy) nadały przedmiotowym nieruchomościom nową jakość faktyczną i ekonomiczną . Zauważyć także należy, że z jednej strony Skarżący twierdzą, że zawsze to drugi współwłaściciel występował o zmianę przeznaczenia posiadanych działek, a oni byli przymuszeni do jego działań natomiast z drugiej strony w przypadku jedynej działki która była w całości ich własnością tj. działki nr 666 Skarżący sami wystąpili o jej podział jak i wydanie decyzji o warunkach zabudowy. W okolicznościach sprawy uzasadniony jest wniosek, że nabyte nieruchomości rolne nie były mieniem wykorzystywanym dla potrzeb właścicieli, nie stanowiły zatem majątku osobistego wykluczającego uznanie sprzedaży za dokonaną w ramach działalności gospodarczej. Skarżący nabywali działki działając jak handlowcy, bez zamiaru wykorzystywania ziemi rolnej dla swoich potrzeb. Organ podatkowy trafnie zatem zakwalifikował przychód ze sprzedaży działek osiągnięty przez małżonków jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. stanowiącej źródło przychodów. Odnosząc się do zarzutu skargi, w świetle którego organ podatkowy naruszył art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. wskazać należy, że z umowy przedwstępnej sprzedaży (akt notarialny z 19 marca 2008 r. Repertorium A numer 3128/08, karta 178-185) wynika, iż celem zakupu działek nr 397, 398, 399 i 400 przez R. W. oraz E. L. było wybudowanie na nich budynków mieszkalnych. Świadczy o tym § 2 umowy przedwstępnej z którego wynika, że zobowiązują się oni zakupić powyższe działki pod warunkiem uzyskania ostatecznych decyzji o warunkach zabudowy mieszkaniowej przewidującej wybudowanie na tych działkach nie mniej niż trzynastu budynków mieszkalnych. W przesłuchaniu z 4 stycznia 2013 r. E. L. oświadczyła, że zakupiła powyższą działkę w celu budowy nieruchomości mieszkaniowych w ramach deve!operki oraz, że nie prowadzi i w dacie zakupu nie prowadziła gospodarstwa rolnego. W okolicznościach sprawy Skarżący posiadali wystarczającą wiedzę, co do celu nabycia i zmiany przeznaczenia zbywanych gruntów na skutek zawartej transakcji, a w konsekwencji do braku możliwości zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.. Końcowo Sąd wskazuje, że kwestia ta była przedmiotem szerszej analizy Sądu w wyroku III SA/Wa 1817/13, który zapadł w sprawie ze skargi Skarżących na decyzję w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. Mając na uwadze powyższe Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.)..