II FSK 23/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Magdalena Gródecka, po rozpoznaniu w dniu 25 lipca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 269/10 w sprawie ze skargi K. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz K. J. kwotę 1101 zł (słownie: jeden tysiąc sto jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 sierpnia 2010r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18 grudnia 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia 1 października 2009r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 5.026zł. W uzasadnieniu wskazano, że skarżący zaniżył przychód z działalności gospodarczej o kwotę 100.000 zł stanowiącą ½ części kwoty 200.000 zł, należną z tytułu sprzedaży udziału wynoszącego ½ części w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości. W wyniku weryfikacji zeznania podatkowego ustalono, że skarżący zaniżył także koszty uzyskania przychodów o kwotę 36.159,75 zł, która stanowi ogół kosztów związanych z zakupem ww. nieruchomości (34.000zł + 2.159,75zł). Zauważono również, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę 5.348,86zł z tytułu usługi hotelowej związanej z zaniechaną inwestycją, zakupu paliwa i mycia samochodu za okres wynajmowania przez podatnika samochodu oraz ubezpieczenia samochodu. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 18 grudnia 2009 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Stwierdził, że organ pierwszej instancji zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) dokładnie wyjaśnił stan sprawy. W rezultacie poczynione ustalenia w tej sprawie mają oparcie w prawidłowo zgromadzonych dowodach, zaś dokonana ich ocena nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów. Organ drugiej instancji wskazał także, że spór w rozpatrywanej sprawie dotyczył rozstrzygnięcia, czy podatnik dokonując sprzedaży i zakupu nieruchomości prowadził działalność gospodarczą w tym zakresie, a w konsekwencji ocena, czy przychód uzyskany ze sprzedaży opisanego już udziału w prawie użytkowania wieczystego, jest przychodem ze źródła, o którym mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), czy też jest przychodem ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkowując się do przedstawionego zagadnienia stwierdził, że stosownie do treści art. 5a. pkt 6 u.p.d.o.f. pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z definicją w art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej działalnością gospodarczą jest każda działalność zarobkowa w rozumieniu przepisów ustawy o działalności gospodarczej, wykonywanie wolnego zawodu, a także każda inna działalność zarobkowa wykonywana we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców. Zwrócono także uwagę, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, że skarżący w ciągu trzynastu lat na przestrzeni lat (1996 - 2008) dokonywał zakupów i sprzedaży oraz zamiany nieruchomości (praw majątkowych). Ustalono, że działanie podatnika miało charakter powtarzalnego przedsięwzięcia o cechach ciągłości oraz stwierdzono, iż zakup nieruchomości, w tym praw wieczystego użytkowania gruntu oraz ich sprzedaż w krótkich okresach od daty ich zakupu potwierdza fakt, że działanie podatnika nie miało na celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Z wskazanych względów organ odwoławczy uznał, że transakcje dokonywane przez skarżącego wykazywały istotne cechy działalności gospodarczej, która obejmowała nie tylko wykonywanie usług w zakresie pośrednictwa w zakupie, sprzedaży nieruchomości, ale również obejmowała obrót nieruchomościami. Organ podkreślał, że skoro sprzedaży opisanego udziału w prawie użytkowania wieczystego dokonano w ramach prowadzonej działalność gospodarczej, uzyskany z niej przychód nie mógł zostać opodatkowany w oparciu o przepis art.10 ust 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Zdaniem organu odwoławczego z uwagi na powyższe zasadnie organ pierwszej instancji zakwalifikował przychód uzyskany z przedmiotowej sprzedaży jako przychód ze źródła, o którym mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W skardze na powyższą decyzję zarzucono naruszenie art. 122, 187 § 1, 191 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie art. 5a pkt. 6, art. 10 ust. 1 pkt. 3 i 8, art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. Wskazano także, że organy podatkowe naruszyły art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Zwrócono także uwagę, na naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Pismem z dnia 1 lipca 2010 r. strona skarżąca zwróciła się z wnioskiem o dopuszczenie dowodu z pism Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K.: wezwania z dnia 13 maja 2010 r., i postanowienia z dnia 25 maja 2010 r. o włączeniu do akt sprawy dokumentów wcześniej prowadzonych postępowań w zakresie rozliczenia przychodów ze sprzedaży nieruchomości. Na rozprawie w dniu 3 sierpnia 2010 r. dopuszczono dowód z dokumentów wnioskowanych przez stronę: oraz zobowiązano pełnomocnika organu do dostarczenia decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia 22 czerwca 2006 r. (jak sprostowała strona przy piśmie z dnia 3 sierpnia 2010 r. faktycznie chodziło o decyzję z dnia 30 czerwca 2006 r.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając skargę wskazał, że organy podatkowe zasadnie zweryfikowały zeznanie podatkowe i ustaliły, że skarżący zaniżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 36.159,75 zł, która stanowi ogół kosztów związanych z zakupem sprzedanej nieruchomości. Zasadnie także organ uznał, iż skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę 5.348,86 zł z tytułu usługi hotelowej związanej z zaniechaną inwestycją, zakupu paliwa i mycia samochodu za okres wynajmowania przez podatnika samochodu oraz ubezpieczenia samochodu. W ocenie sądu pierwszej instancji w kontekście poczynionych przez organy podatkowe ustaleń, w pełni uprawnione jest twierdzenie, że sprzedaż przedmiotowej nieruchomości nastąpiła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Z wskazanych przyczyn WSA w Gliwicach stwierdził, że zakwalifikowanie przez organy spornej czynności zbycia nieruchomości na podstawie umowy z dnia 16 grudnia 2003r., jako zrealizowanej w ramach działalności gospodarczej i w konsekwencji uwzględnienie jej w rozliczeniu dochodów z działalności gospodarczej nie narusza, wbrew twierdzeniu strony skarżącej przepisów art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 oraz art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. Wskazano także, że niezasadne były zarzuty naruszenia prawa procesowego, ponieważ organy podatkowe podjęły wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy. Skarżący uczestniczył czynnie w tym postępowaniu, był informowany o jego stanie, składał wyjaśnienia i wnioski dowodowe. Nie doszło także do naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W ocenie sądu pierwszej instancji na wynik podjętego rozstrzygnięcia nie miały także wypływ zawnioskowane przez skarżącego i dopuszczone dowody. Od powyższego wyroku pełnomocnik strony skarżącej wywiódł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie art. 145 § 1 pkt 1, art. 134 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że: zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane po przeprowadzeniu postępowania, w toku którego podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 Ordynacji podatkowej), w oparciu o wyczerpującą analizę całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a ocena czy dana okoliczność została udowodniona została dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej); nie mogło mieć istotnego znaczenia dla rozpoznawanej sprawy naruszenie przez organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie odmiennej kwalifikacji nieruchomości w K. w majątku podatnika, które została zbyta 16 grudnia 2003r., od tej jaką przyjęto w decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 30 czerwca 2006r. (art. 194 § 1 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej). W skardze kasacyjnej zarzucono również na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. prawa niematerialnego wskutek niewłaściwego zastosowania art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 oraz art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2003r. na skutek bezpodstawnego przyjęcia, że opisane w decyzjach organów pierwszej i drugiej instancji transakcje dotyczące nieruchomości przeprowadzone były w ramach działalności gospodarczej. Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznawania WSA w Gliwicach oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz przyznania kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna oparta została na usprawiedliwionych podstawach. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w skardze kasacyjnej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por.: uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 1(34) z 2010 r., poz. 1). Rozpoznając zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie sąd nie jest władny do dokonywania wykładni zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowania, czy też uzupełnienia zarzutów skargi kasacyjnej. Zgodnie z przedstawionymi uwagami o charakterze ogólnym odnoszącymi się do wymogów skargi kasacyjnej należało stwierdzić, że Naczelny Sąd Administracyjny mógł odnieść się wyłącznie do sformułowanych w niej zarzutów naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1, art. 151 i art. 134 p.p.s.a., w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 194 Ordynacji podatkowej) oraz przepisów prawa materialnego przez ich niewłaściwe zastosowanie art. 5a pkt 6, art. 10 ust.1 pkt 3 i 8 oraz art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f.). Zarzucono, że ustalony stan faktyczny sprawy nie usprawiedliwiał przyjęcia, że skarżący w 2003r. obok wykazanych przychodów uzyskał również przychody ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu, które należało zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zatem w związku ze sformułowanymi zarzutami jako sporne należało zakwalifikować, to czy zebrany w sprawie materiał dowodowy usprawiedliwiał ocenę, że zrealizowana w 2003r. transakcja sprzedaży prawa wieczystego użytkowania nieruchomości w powiązaniu z innymi transakcjami realizowanymi przez skarżącego w latach 1996 – 2008 pozwalała na przyjęcie, że przychody z tej sprzedaży należało zaliczyć do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), a nie przychodów z odpłatnego zbycia tego prawa (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c) u.p.d.o.f.). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w omawianej sprawie kontrola sądu pierwszej instancji w odniesieniu do tak sformułowanego zagadnienia spornego nie została przeprowadzona prawidłowo. Nie można przede wszystkim zgodzić się z oceną sądu pierwszej instancji, że poprawne jest ustalenie, iż jednostkowa transakcja sprzedaży w 2003r., poprzez fakt dokonania w latach 1996 - 2008 16 transakcji obrotu nieruchomościami o różnym charakterze – zakup, sprzedaż, zamiana – oznaczała w tym wypadku stwierdzenie, że skarżący w tym zakresie prowadził działalność gospodarczą. W takiej sytuacji o wyniku rozpoznawanej sprawy decydowała ocena w oparciu o zebrany materiał dowodowy czy czynności podejmowane przez skarżącego w ramach obrotu nieruchomościami należało zakwalifikować do działalności gospodarczej ze względu na charakterystyczne przesłanki dla tego rodzaju działalności określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tych względów w pierwszej kolejności należało przypomnieć co wynika z przepisów prawa materialnego w zakresie mającym wpływ na ustalenie właściwego zakwalifikowania dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów uzyskanych z tego tytułu przez skarżącego. W tym zakresie zarówno sąd pierwszej instancji, jak i strona skarżąca trafnie odwołały się do przepisów art. 5a pkt 6 i art. 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. Trafnie bowiem w zaskarżonym wyroku przyjęto, iż zakwalifikowanie sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu jako pozarolniczej działalności gospodarczej oznaczało poddanie dochodów uzyskanych z tego tytułu opodatkowaniu według zasad określonych w art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 oraz art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Tym samym do opodatkowania przychodów z tego rodzaju działalności nie mogły mieć zastosowania zasady określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c), art. 19 ust. 1 oraz art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2003r., i mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie przez pozarolniczą działalność gospodarczą, na gruncie ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, należy rozumieć działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, z wyjątkiem działalności, o której mowa w art. 13. Z kolei art. 3 pkt 9 ordynacji podatkowej działalność gospodarcza zdefiniowano jako każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów prawa działalności gospodarczej, wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców. Wobec treści przytoczonej definicji należało również wskazać również art. 2 ust.1 obowiązującej do dnia 1 stycznia 2005 r. ustawy z dnia 19 listopada 1999 Prawo o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm). Zgodnie z kolei z tym przepisem działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Odwołanie do wszystkich wskazanych przepisów łącznie w 2003r., pozwalało na zdefiniowanie dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym działalności gospodarczej. Stan ten uległ zmianie od 1 stycznia 2004r. wobec wprowadzenia w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. dla celów wyłącznie tej ustawy definicji pozarolniczej działalności gospodarczej (por. art.1 pkt 1 ustawy z dnia 12 listopada 2003r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw Dz. U. Nr 202, poz. 1956). Zgodnie z wprowadzoną w tym przepisie definicją pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową, wykonywaną w sposób zorganizowany, ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z których uzyskane przychody nie są zaliczone do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 - 9 tej ustawy. W przytoczonej regulacji art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. ustawodawca zawarł definicję działalności gospodarczej dla opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wynika z niej, że działalnością gospodarczą w obszarze podatku dochodowego od osób fizycznych jest działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z tym że, jeżeli przychody z takiej działalności zostały przez analizowaną ustawę podatkową zaliczone do przychodów ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 -9, to mimo spełnienia wymienionych cech działalność ta nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu i dla potrzeb u.p.d.o.f. Inaczej rzecz ujmując: jeżeli nawet określona działalność ze względu na swoje cechy (zarobkowy charakter, zorganizowany i ciągły sposób realizacji, wykonywanie we własnym imieniu, na własny lub cudzy rachunek) w rozumieniu potocznym lub też (hipotetycznie) na podstawie prawa regulującego prowadzenie działalności gospodarczej mogłaby zostać uznana za działalność gospodarczą, to w przypadku, w którym przychody z niej uzyskiwane ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza do źródeł przychodów wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 tej ustawy, działalność ta działalnością gospodarczą w obszarze opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie będzie. Wnioski i oceny powyższe wynikają wprost z jednoznacznej treści przywoływanej regulacji prawnej art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Przytaczany i analizowany przepis art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. wskazuje, że na zasadzie autonomii prawa podatkowego ustawodawca podatku dochodowego od osób fizycznych: z kręgu działalności, która w innych obszarach mogłaby zostać (ewentualnie) uznana za działalność gospodarczą, wyłączył aktywność podatników, z której przychody zaliczył do źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f.(por. wyroki NSA z dnia 18 maja 2010r., Sygn. akt II FSK 47/09; z dnia 31 maja 2011r., Sygn. akt II FSK 142/10; z dnia 25 listopada 2011r., Sygn. akt II FSK 1002/10; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ - dalej w skrócie CBOSA). Na tle przedstawionych regulacji zarówno w stanie prawnym obowiązującym w 2003r., jak i od dnia 1 stycznia 2004r., nie budzi wątpliwości i nie jest przedmiotem sporu, że działalność gospodarcza musi charakteryzować się następującymi cechami: być działalnością zarobkową, wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły. Do ważnych cech działalności gospodarczej należy zaliczyć jej stały, zawodowy charakter, powtarzalność podejmowanych działań oraz podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania i uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Wynika to zarówno z podanej definicji art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2003r., jak i po omówionej nowelizacji. Dodatkowo, na co już nie zwrócił uwagi sąd pierwszej instancji tak zdefiniowane przychody nie mogły zostać równocześnie zaliczone do innego źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Na ten aspekt kwalifikacji przychodów do poszczególnych źródeł wymienionych w tym przepisie zwrócono uwagę dopiero w definicji wprowadzonej od 1 stycznia 2004r., to jednak w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ten podział na poszczególne źródła przychodów istniał również w okresie wcześniejszym wymagając każdorazowo zweryfikowania, czy przychody spełniające kryteria pozarolniczej działalności gospodarczej nie zostały wskazane jako przychody z innego źródła. Nawet bowiem w sytuacji spełnienia przez podatnika warunku przewidzianego w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., wskazującego na to, że w ramach działalności wykonywanej zarobkowo, w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu, na własny lub cudzy rachunek, podatnik osiąga przychody, które jednocześnie odpowiadają opisowi przychodów z innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodu i nie zostały zaliczone w sposób jednoznaczny do przychodów z tej działalności, to przychody te stanowią przychód z tego innego źródła. Taka sytuacja może wystąpić również w przypadku przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa użytkowania wieczystego gruntu. Przychody z tych tytułów uzyskane przez podatnika zostały wskazane jako podlegające odrębnemu opodatkowaniu w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a) i c), art. 19 ust. 1 oraz art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. Z przedstawionych powodów dla rozstrzygnięcia w sprawie decydujące znaczenie miała ocena dokonana w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, czy w realiach rozpoznawanej sprawy skarżącemu należało z tytułu jednorazowej sprzedaży w 2003r., prawa użytkowania wieczystego gruntu przypisać przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Ponownie podkreślić należało, że nie każda czynność mająca zarobkowy charakter i podejmowana na własny rachunek będzie wykonywana w ramach działalności gospodarczej, lecz tylko taka, której można przypisać cechy powtarzalności (regularności, ciągłości) i profesjonalny (zorganizowany) charakter (por. wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 612/05; publik. ONSAiWSA 2007, nr 5, poz. 120). W szczególności w oparciu o zebrany materiał dowodowy należało wykazać, że jednorazową czynność dokonana w roku podatkowym oceniana w powiązaniu z całością działań podatnika podejmowanych na przestrzeni dłuższego okresy czasy mogła zostać zakwalifikowana jako poza rolnicza działalność gospodarcza. Kontrolując zaskarżony akt w tym kontekście, jak trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej, sąd pierwszej instancji naruszył zasady postępowania w stopniu, który należało uznać za mający wpływ na wynik sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na uwzględnienie zasługuje zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania - art. art. 145 § 1pkt 1 w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy postawiony w kontekście naruszenia art. 122 , 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej i przyjęcie, że w realiach określonych w rozpoznawanej sprawie do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w 2003r. przez skarżącego należało zaliczyć również przychody uzyskane ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości. Zarzut ten znajdował również usprawiedliwienie ze względu na pominiecie przez sąd pierwszej instancji, że te same okoliczności faktyczne związane ze sprzedażą przez skarżącego nieruchomości w latach 1996 – 2008 nie były jednolicie oceniane przez organy podatkowe dla celów ich zakwalifikowania do odpowiednich źródeł przychodów (art. 121 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej ). Pomimo tego, że skardze kasacyjnej nie został sformułowany zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., przed przystąpieniem do powyższej oceny należy wskazać ,że zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zaakceptować należy przy tym pogląd wyrażony między innymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 czerwca 2010 r. wydanym w sprawie sygn. akt II OSK 986/09 (LEX nr 597986), że orzeczenie sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego nie tylko wtedy, gdy nie będzie zawierało wymaganych prawem elementów (np. przedstawienia stanu sprawy, czy też podstawy prawnej rozstrzygnięcia), ale także i wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej jednak obejmować będą treści podane w sposób lakoniczny, niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia. W orzeczeniu tym podkreślono, że uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego spełnia kilka funkcji. Nie tylko legitymizuje wyrok, to znaczy ujawnia racje, które stały za orzeczeniem rozstrzygającym o legalności decyzji organu administracji, ale również ma za zadanie przekonać strony postępowania o słuszności i trafności wydanego rozstrzygnięcia. Aby orzeczenie spełniało skutecznie powyższe funkcje, powinno nie tylko zawierać w sobie, w sensie formalnym, wszystkie wymienione w art. 141 § 4 p.p.s.a. elementy. Niezbędne jest również, aby wszystkie te elementy tworzyły pewną niesprzeczną względem siebie całość. Adresatem uzasadnienia wyroku jest również Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to po stronie Sądu pierwszej instancji obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia. Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie nie dokonał prawidłowo oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przez organy podatkowe, nie przeprowadził analizy tych całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego , a powielił w tym zakresie ocenę wyrażoną w zaskarżonej decyzji stwierdzając, iż ocena ta mieściła się w granicach swobodnej oceny dowodów. Nie wskazał żadnych innych okoliczności, które zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego przemawiałyby za takim uznaniem, nie rozważając przy tym wszechstronnie materiału dowodowego. W szczególności pomimo obszernego uzasadnienia nie pozwalała na ocenę czy przyjęty w sprawie stan faktyczny należało uznać za dostatecznie wyjaśniony dla rozstrzygnięcia powstałego zagadnienia spornego. W tym zakresie trafnie definiując zagadnienie sporne sąd pierwszej instancji wykazał się brakiem konsekwencji. Nie uwzględniając zarzutów naruszenia przepisów postępowania (art. 122, art. 187 § 1 i art.. 191 Ordynacji podatkowej) sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podjęły wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy oraz oceniając całość zebranego materiału dowodowego, organ nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów (str. 31 i 32 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Natomiast definiując zagadnienie sporne (str. 26 i 27 uzasadnienia) stwierdzono, że ustalając istotny dla sprawy stan faktyczny był on tylko po części bezsporny. Nie wyjaśniając w jakim zakresie uznano stan faktyczny za bezspornie ustalony, a w jakim zakresie podlegał weryfikacji wskazano jedynie, iż istota sporu sprowadza się do tego, czy można uznać jak chce organ podatkowy, że skarżący poprzez fakt dokonania w latach 1996-2008 - 16 transakcji obrotu nieruchomościami o różnym charakterze – zakup, sprzedaż, zamiana – prowadził w tym zakresie działalność gospodarczą, co według organu oznacza nieprawidłowe rozliczenie z budżetem państwa w zakresie podatku dochodowego za rok 2003, czy też jak chce strona skarżąca, że powyższe nie może być uznane za działalność gospodarczą z uwagi na brak spełnienia wszystkich charakterystycznych dla tej działalności przesłanek, a co za tym idzie oznacza prawidłowość rozliczenia przez skarżącego podatku dochodowego za 2003 rok. W dalszej części uzasadnienia nie odniesiono się jednak do tego, które z ocenianych transakcji w tym wypadku mogły decydować o zakwalifikowaniu działalności skarżącego w tym zakresie jako pozarolniczej działalności gospodarczej. Skoro jak sam sąd pierwszej instancji to stwierdził stanowiło to o istocie sporu od rozstrzygnięci, którego zależał wynik sprawy, to podane w tym zakresie uzasadnienie należało uznać za zbyt ogólnikowe i nie odnoszące się do realiów rozpoznawanej sprawy. Ponad wszelką wątpliwość o takiej kwalifikacji nie mogła zdecydować jednorazowa transakcja sprzedaży w 2003r. prawa użytkowania wieczystego gruntu nabytego w dniu 11 września 2001r. W odniesieniu do tej transakcji nie wyjaśniono nawet jaki cel był związany z nabyciem i sprzedażą po dwóch latach tego prawa. Czy tym samym w odniesieniu do tej jednostkowo rozpatrywanej transakcji można mówić wyłącznie o realizacji przez skarżącego celu zarobkowego, czy też strona zamierzała do realizacji innych własnych celów. Istotniejsze jest jednak to, że w ogóle nie oceniono prawidłowości stanowiska organów podatkowych o realizacji wyłącznie celów zarobkowych przez skarżącego w związku z transakcjami obrotu nieruchomościami w latach 1996 – 2008. Wskazano jedynie, że tego rodzaju transakcje miały miejsce nie wyjaśniając jednak o jakie konkretnie transakcje chodziło ze względu na możliwość ich zakwalifikowania jako zrealizowanych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. W tym zakresie nie tylko zaskarżony wyrok zawiera ogólną ocenę ale również oceniana przez ten sąd decyzja organu odwoławczego. Przebieg poszczególnych transakcji ze wskazaniem dat oraz ich przedmiotu można odtworzyć dopiero na podstawie uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji. Spośród 16 analizowanych transakcji zwrócić należało uwagę chociażby na umowę zamiany w dniu 3 grudnia 1996r. nieruchomości na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz sprzedaż uzyskanego w wyniku zamiany lokalu w dniu 14 lutego 2002r. Zarówno w zaskarżonym wyroku, jak i w decyzji organu odwoławczego brak jakichkolwiek wyjaśnień, czy tego rodzaju transakcje zawierane przez skarżącego miały wyłącznie cel zarobkowy. Podobne wyjaśnienia należało odnieść do innych wskazanych przez organ pierwszej instancji transakcji. Dopiero bowiem łączna ocena tych transakcji przy uwzględnieniu wyjaśnień strony skarżącej mogła zdecydować o zakwalifikowaniu wszystkich tych działań ( bądż ich części ) skarżącego jako spełniających kryteria poza rolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu omówionych przepisów prawa materialnego. To zaś decydowało o zaliczeniu przychodów z poszczególnych transakcji do jednego z dwóch źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 u.p.d.o.f. Skoro tego rodzaju ocena w odniesieniu do ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonego wyroku nie została przedstawiona w jego uzasadnieniu, to należało uznać za uzasadniony zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do braku zweryfikowania wyrażonego w tym zakresie stanowiska organów podatkowych. Trafnie również w skardze kasacyjnej zarzucono, że przy tej ocenie należało uwzględnić to, iż same organy podatkowe w decyzjach wydanych na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie kwalifikowały jednolicie tych samych transakcji (wskazana w skardze kasacyjnej decyzja Naczelnika DUS w K. z dnia 30 czerwca 2006r.). W tym zakresie trafnie wskazywano na naruszenie zasady postępowania wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Również ten aspekt rozpoznawanej sprawy powinien mieć na uwadze sąd pierwszej instancji rozpoznając ponownie skargę. Należy jedynie podkreślić, że zawarta w art. 121 Ordynacji podatkowej, zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wynika z art. 2 Konstytucji RP, czyli z zasady demokratycznego państwa prawa. Organy są w świetle tej zasady zobowiązane do zachowania, które nie będzie powodowało ujemnych skutków dla strony postępowania działającej w dobrej wierze. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok na podstawie art.185 p.p.s.a. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art.203 pkt 1 w zw. z art.205 § 2, art. 209 p.p.s.a. oraz. z § 2 ust.2 pkt 1 i § 2 ust. 1 pkt 1 lit.d rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sadami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. Nr 212,poz.2075 ze zm.).