I SA/Gl 269/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak (spr.), Teresa Randak, Protokolant Paulina Kowalczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 sierpnia 2010 r. sprawy ze skargi K.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Decyzją z dnia [...] (znak [...]) Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. określił K. J. (J.) (dalej zwany podatnikiem i skarżącym) wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok w kwocie [...]zł. Działając na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] (znak [...]) utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji, podając w uzasadnieniu, iż przyczyną określenia wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż zeznana była weryfikacja przychodów kosztów i dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez K. J., w tym ustalenie, że skarżący zaniżył przychód z tej działalności. Organ wskazywał, iż podatnik zaniżył przychód w działalności gospodarczej o kwotę [...] zł stanowiącą ½ części kwoty [...] zł, należną z tytułu sprzedaży udziału wynoszącego ½ części w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w K. [...] przy ulicy [...] składającej się z działki gruntu, dokonanej w dniu 16.12.2003 r. aktem notarialnym wpisanym do repertorium "A" pod numerem [...]. Organ odwoławczy prezentując stanowisko organu I instancji oraz przedstawiając dotychczasowy stan sprawy podawał, iż w wyniku weryfikacji zeznania podatkowego ustalono, że skarżący zaniżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł, która stanowi ogół kosztów związanych z zakupem ww. nieruchomości ([...]zł + [...]zł). Organ wskazywał także, iż rozstrzygnięciem organu I instancji uznano, iż K. J. zawyżył koszty uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę [...]zł z tytułu usługi hotelowej związanej z zaniechaną inwestycją, zakupu paliwa i mycia samochodu za okres wynajmowania przez podatnika samochodu oraz ubezpieczenia samochodu. Pismem z dnia 20.10.2009 r. K. J. reprezentowany przez pełnomocnika doradcę podatkowego R. P. złożył odwołanie od decyzji organu I instancji, w którym wniósł o jej uchylenie w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu pierwszej instancji. Decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego zarzucono naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8, art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14 poz. 176 z 2000 r. ze zm. dalej u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. W odwołaniu stwierdzono, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w punkcie II w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości organ podatkowy dokonał zestawienia transakcji kupna i sprzedaży przez podatnika nieruchomości w okresie od 1996 r. do 2008 r. i z zestawienia tego wyprowadził wniosek, iż K. J. w tym okresie prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Zdaniem pełnomocnika organ podatkowy pierwszej instancji nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a oceny dowodów dokonał w oparciu o cząstkową analizę okoliczności związanych z zawarciem poszczególnych umów sprzedaży nieruchomości, W ocenie pełnomocnika dokonana przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. kwalifikacja spornej czynności zbycia nieruchomości na podstawie umowy z dnia 16. 12. 2003 r. "Jako zrealizowane w ramach działalności gospodarczej i w konsekwencji uwzględnienie jej w rozliczeniu dochodów z działalności gospodarczej narusza przepisy art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8, art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ podkreślał, iż uzasadniając zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego pełnomocnik strony zasadniczo powtórzył uzasadnienie prawne zawarte w wyroku z dnia 28. 03. 2008 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu sygn. akt I SA/Op 382/07 – (System Informacji Prawnej Lex nr 477433). Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. ww. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. podkreślając w pierwszej kolejności, iż za nieuzasadnione należy uznać podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia zaskarżoną decyzja przepisów art. 122, art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8, art, 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych organ odwoławczy wskazywał m. in., iż w myśl przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym i podkreślał, że rozwinięcie zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej, zasady prawdy obiektywnej stanowi przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zgodnie, z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślając, iż organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej), wskazywał że wyrażony w art. 122 Ordynacji podatkowej, obowiązek organu podatkowego do podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego nie oznacza nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, jeśli dokumentów w tym zakresie nie dostarczył podatnik (a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń tegoż podatnika). Dyrektor Izby Skarbowej zwracał także uwagę, że to organ podatkowy, a nie podatnik, decyduje czy przeprowadzane w sprawie dowody i czy podjęte działania są wystarczające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ podkreślał, iż fakt, iż strona reprezentuje odmienny pogląd, wskazując na możliwość kierowania się innymi przesłankami, nie może skutecznie podważyć dokonanej oceny dowodów. Ordynacja podatkowa nie nakłada na organ podatkowy obowiązku przeprowadzenia konkretnego dowodu celem ustalenia konkretnej okoliczności. Nie formułuje zasady legalnej teorii dowodów, nie stanowi, że przeprowadzenie danego dowodu jest obligatoryjne, a jego nieprzeprowadzenie z urzędu stanowi uchybienie skutkujące niedopuszczalnością ustalenia określonej okoliczności na postawie innych dowodów czy umorzeniem całego postępowania. W ocenie organu odwoławczego w toku postępowania organ podatkowy pierwszej instancji, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 122 ustawy Ordynacji podatkowej podejmował działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W rezultacie wiec ustalenia jakie poczynił w tej sprawie mają oparcie w prawidłowo zgromadzonych dowodach, zaś dokonana ich ocena nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów. Odnosząc się do samego sporu organ odwoławczy podkreślał, iż w istocie jest nim kwestia, czy podatnik dokonując sprzedaży i zakupu nieruchomości prowadził działalność gospodarczą w tym zakresie, a w konsekwencji ocena, czy przychód uzyskany ze sprzedaży opisanego już udziału w prawie użytkowania wieczystego, jest przychodem ze źródła, o którym mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też jest przychodem ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tejże ustawy. Organ podkreślał, iż zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej - w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. - źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Natomiast zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 tejże ustawy źródłem przychodów jest również odpłatne zbycie: nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie (..). Zdaniem organu odwoławczego przepisy ustawy podatkowej w sposób wyraźny rozróżniają przychód uzyskany ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, od uzyskanego ze sprzedaży poza wykonywaną działalnością. Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 tejże ustawy, wyraźnie warunkuje, że ma zastosowanie do sytuacji, w których odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. W dalszej części swojego uzasadnienia organ odwoławczy podkreślał, iż stosownie do treści art. 5a. pkt 6 ustawy podatkowej, w stanie prawnym obowiązującym w 2003 r., pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z definicją legalną zawartą w art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej działalnością gospodarczą jest każda działalność zarobkowa w rozumieniu przepisów prawa działalności gospodarczej, wykonywanie wolnego zawodu, a także każda inna działalność zarobkowa wykonywana we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców. Organ odwoławczy wskazywał przy tym, iż ustawowa definicja działalności gospodarczej zawarta jest w przepisie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19. 11. 1999r. Prawo działalności gospodarcze] (Dz. U. Nr 101 poz. 1178; ze zm.), zgodnie z którym działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Organ podawał także, iż przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz nie mająca osobowości prawnej spółka prawa handlowego, która zawodowo, we własnym imieniu podejmuje i wykonuje działalność gospodarczą, o której mowa w ust.1. Za przedsiębiorców uznaje się także wspólników spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej, o której mowa w ust.1 (art. 2 ust. 2 i 3 Prawa działalności gospodarczej). Organ odwoławczy akcentował, iż ww. definicja ustawowa powołuje trzy cechy, którymi charakteryzuje się działalność gospodarcza, a to: zarobkowy charakter, zorganizowany charakter wykonywania czynności, wykonywanie czynności określonych w ustawie w sposób ciągły i wskazywał, że zgodnie z podjętą przez Sąd Najwyższy uchwalą z dnia 18. 06. 1991 r., sygn. akt III CZP 40/90 (OSNCP 1992 Nr 2 poz. 17) działalność gospodarczą cechuje: 1) zawodowy charakter, 2) powtarzalność podejmowanych działań, 3) uczestnictwo w obrocie gospodarczym, 4) podporządkowanie regułom rynku (ukierunkowanie na osiąganie zysku). Organ II instancji wskazywał także, iż zgodnie z orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30. 03. 1994 r. Sygn. akt SA/K 224/93 powołanym w komentarzu "Prawo działalności gospodarczej" autorstwa Włodzimierza Kubały, (Warszawa 2000, s. 44, 47 i 48) "nie może ulegać wątpliwości, że działalność gospodarcza jest faktem, tj. kategorią o charakterze obiektywnym, W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretna działalność nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak, oświadcza, że jej nie prowadzi bądź nie zgłasza obowiązku podatkowego itp. rzecz traktując jeszcze ogólniej - nazwanie, błędne nazwanie, bądź nie nazwanie danej czynności nie przesądza o istnieniu, nieistnieniu, cechach, charakterze i stosunkach zarówno dla podmiotu, jak i przedmiotu czynności oraz jej kontrahentów lub innych osób wywodzących z niej określone skutki - faktyczne lub prawne (,,,)". Organ podkreślał, iż wykonywanie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, istniejącą niezależnie od dopełnienia obowiązku zgłoszenia rozpoczęcia takiej działalności do ewidencji (rejestru), a także niezależnie od nazwania albo od uznawania (nieuznawania) jej za działalność gospodarczą przez osobę ją prowadzącą. Na ten aspekt działalności gospodarczej zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30. 03. 1994 r., Sygn. akt SA/Ł 224/93 (nie publikowane). Organ wskazywał także, iż Sąd Najwyższy uznał, że "wpis spółki cywilnej do ewidencji działalności gospodarczej i decyzja o wykreśleniu wpisu nie jest okolicznością decydującą o istnieniu podmiotu gospodarczego" (postanowienie z dnia 26.08.1988 r., sygn. akt II CZ 74/98). Organ podkreślał, iż należy z uwagi na powyższe dokonać analizy konkretnych czynności pod kątem ww. cech, jak: zarobkowy, zorganizowany i ciągły charakter, celem ustalenia, czy w sensie obiektywnym stanowią one działalność gospodarczą. Przy czym w orzecznictwie utrwalił się pogląd, że cechy te mają orientacyjny "(...) Ujmując zagadnienie generalnie można powiedzieć, za Sądem Najwyższym, że każda działalność gospodarcza zmierza do realizacji celu i podlega określonym regułom ekonomicznym. Celem tym nie zawsze jest osiągnięcie zysku. Zdaniem Sądu, "(...) istotną rolę odgrywa tu zasada gospodarności, która oznacza prowadzenie działalności w sposób właściwy gospodarzowi (uzasadnienie uchwały SN z dnia 6. 12. 1991 r. Sygn. akt III CZP 117/91, OSNCP 1992, Nr 5, poz. 65). Znaczy to, że wystąpienie nadwyżki (zysku, dochodu) kosztami nie jest warunkiem sine qua non uznania działalności za gospodarczą, czy też jak chce tego Naczelny Sąd Administracyjny – "nakierowanie działalności na przysporzenie (zysku, dochodu) nie musi wypełniać całego przedmiotu działania danego podmiotu" (uchwała NSA z dnia 28. 07. 1997 r., Sygn. akt FPK 8/97,ONSA, Nr 4 poz,153). Organ podkreślał, iż wymóg, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany i ciągły daje się - częściowo – wyprowadzić z cech działalności gospodarczej wykształconych w praktyce orzeczniczej Sądu Najwyższego oraz sądów powszechnych (...). Zdaniem organu odwoławczego, który powoływał się na stanowisko doktryny "oczywiste jest ratio legis przyjętego rozwiązania. Względy praktyczne nakazują nie obejmować pojęciem działalności gospodarczej sporadycznych przejawów aktywności gospodarczej, różnego rodzaju działań (...), ale bez zamiaru wielokrotnego ich powtórzenia. Ustawa wyraźnie wskazuje, że przedmiotem regulacji jest działalność prowadzona w sposób ciągły. Przez działanie ciągłe należy rozumieć powtarzanie, ponawianie, określonych czynności, zarówno takich samych, jak i rodzajowo podobnych, a nawet różnych, ale przedsiębranych w procesie wytwarzania, świadczenia usług itp. Przerwy występujące pomiędzy poszczególnymi czynnościami (zespołami czynności) nie pozbawiają działalności cechy ciągłości. (...) Znaczenie prawne ma definitywne zaprzestanie wykonywania działalności (...). Przepisy prawa nie narzucają ani stopnia zorganizowania, ani formy organizacyjnej wykonywania działalności gospodarczej. O ich wyborze decyduje zwykle rodzaj i wielkość (rozmiar) działalności, jej przedmiot, warunki panujące na rynku i wiele innych czynników o charakterze zewnętrznym i subiektywnym. (...)."( W. Kubała ww. Komentarz, s. 45-47). Organ podkreślał, iż decydujące znaczenie ma zatem dla prawidłowej kwalifikacji charakter i zakres działalności prowadzonej przez podatników. W wyroku z dnia 1. 04. 1998 r. (Sygn. akt SA/Sz 1187/97 - Lex 34139) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż działalnością gospodarczą są czynności polegające na wielokrotnym zakupie i sprowadzaniu z zagranicy samochodów oraz części samochodowych, a następnie ich sprzedaży z zyskiem, gdyż ze względu na częstotliwość oraz przedmiot transakcji stanowiły działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19. 11. 1999 r. Prawo działalności gospodarczej. Organ odwoławczy zwracał także uwagę na to, że użyty w przytoczonym wyżej przepisie zwrot "w wykonywaniu działalności gospodarczej" Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4. 12. 1998 r. Sygn. akt I SA/Lu 924/97 (niepublikowany) wyjaśnił, jako czynności, których faktycznym przedmiotem jest obrót nieruchomościami lub budowa nieruchomości. Organ podkreślał także, iż co do zasady działalność gospodarcza prowadzona jest w celach zarobkowych, celem osiągnięcia korzyści, zgodnie z zasadą gospodarowania z zachowaniem reguł ekonomii. O ile nie zawsze uzyskuje się dochód z prowadzonej działalności gospodarczej, jednak jej prowadzenie uwzględnia reguły rynku i jest co do zasady ukierunkowane na zysk. W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozostawia żadnych wątpliwości, że K. J., dokonywał w ciągu trzynastu lat na przestrzeni lat (1996 - 2008) zakupów i sprzedaży oraz zamiany nieruchomości (praw majątkowych). Organ powołując się na decyzję organu I instancji wymieniającą zawarte transakcje nabycia, sprzedaży i zamiany nieruchomości (praw majątkowych) oraz protokół kontroli podatkowej (str. 10-12) przeprowadzonej w zakresie działalności gospodarczej oraz dochodów ze sprzedaży nieruchomości, zasadności odliczeń wykazanych w zeznaniu rocznym podatnika, wskazywał m.in., iż zebrany materiał pozwalał na ustalenie, że działanie podatnika miało charakter powtarzalnego przedsięwzięcia o cechach ciągłości oraz stwierdzał, iż zakup nieruchomości, w tym praw wieczystego użytkowania gruntu oraz ich sprzedaż w krótkich okresach od daty ich zakupu na przełomie lat 1996 - 2008 potwierdza fakt, że działanie podatnika nie miało na celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Tytułem przykładu organ wskazywał na transakcje zakup w dniu 11. 09. 2001 r. nieruchomości położonej w K. przy ulicy [...], zbytej następnie w dniach 7. 11. 2001 r., 16. 01. 2002 r., 16. 12. 2003 r., zakup w dniu 13. 05. 2004 r. nieruchomości położonej w K. przy ulicy [...], zbytej w dniach 26. 04. 2005 r. i 24. 08. 2005 r. Nadmieniono przy tym, iż podatnik uzyskał pozwolenie na budowę jednorodzinnego budynku mieszkalnego i wolnostojącego oraz stwierdzono, iż przeprowadzone przez podatnika transakcje mające charakter zaplanowanego i ciągłego przedsięwzięcia oraz dowodzą prowadzenia działalności w zakresie handlu (obrotu) nieruchomościami, wskazanej przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako źródło przychodu – z pozarolniczej działalności gospodarczej. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej podkreślał, iż pismem z dnia 1. 04. 2009 r. organ pierwszej instancji, podtrzymując ustalenia zawarte w protokole kontroli, wskazał na powtarzalność i stały charakter działań podatnika i stwierdził, iż racjonalność gospodarowania przejawiająca się ekonomicznymi efektami również świadczy o gospodarczym charakterze prowadzonej przez podatnika działalności w postaci obrotu z zyskiem nieruchomościami oraz, że działalność taka stanowi wyodrębnione źródło przychodu określone w 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do którego nie ma zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy. W ocenie organu odwoławczego uznać należy, iż organ pierwszej instancji sukcesywnie analizował (rozpatrywał) zgromadzony materiał dowodowy, czemu dał wyraz w treści zaskarżonego rozstrzygnięcia. Organ II instancji stwierdzał, iż wątpliwości budzą wartościujące twierdzenia odwołania o szczegółowej, czy ograniczonej analizie, bowiem w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia bardziej z syntezą rozumianą jako proces intelektualny polegający na całościowym ujęciu przedmiotu i poznaniu go jako całości po uprzednim zapoznaniu się z częściami (synteza poprzedzona analizą). Organ odwoławczy stwierdzał także, iż okresy posiadania nieruchomości zostały wskazane w uzasadnieniu decyzji I instancji i że w ocenie organu zarzuty pełnomocnika co do zaniechania ustalenia, czy były podejmowane czynności zmierzające do komercjalizacji, wykorzystania nieruchomości "w celach osobistych", bądź długotrwałego lokowania pieniędzy, podkreślono, że pełnomocnik nie wskazał jaki wpływ ma brak tych ustaleń na ocenę co do kwalifikacji źródła przychodów. Według organu odwoławczego okoliczności te na tle przytoczonego rozumienia pojęcia działalności gospodarczej pozostają bez znaczenia, niezależnie bowiem od sposobu wykorzystania lub wielkości zwrotu zaangażowanego kapitału rozmiary aktywności wskazują na realizację w ramach działalności gospodarczej. Z uwagi na powyższe organ odwoławczy wskazywał, że dokonana przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. kwalifikacja źródła przychodu, pozwala na uznanie za pozostające bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie to, że strona złożyła oświadczenia odnośnie sposobu wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, który to fakt był przedmiotem ustaleń organu podatkowego pierwszej instancji. Wobec powyższego za bezzasadny należy uznać zarzut odwołania w zakresie nie odniesienia się (pominięcia) kwestii wydatkowania przychodu na określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. Za pozostające bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie organ uznawał także stanowisko zaprezentowane w odwołaniu, iż mechanizm podatkowy sprzyjał tezauryzacji zasobów majątkowych, co nie zachodzi w przedmiotowej sprawie, z uwagi na uznanie, iż zbycie nieruchomości realizowane było w ramach działalności gospodarczej, której jednym z elementów jest dążenie do zysku. Organ zwracał uwagę, iż zgodnie z art. 21 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisy ust. 1 pkt 32 i 32a nie mają zastosowania, jeżeli m.in. sprzedaż budynków, lokali prawa wieczystego użytkowania gruntów jest przedmiotem działalności gospodarczej podatnika. W ocenie organu wobec wykazania, iż sprzedaż wymienionych rzeczy odbywała się w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, rozważanie o przeznaczeniu przychodu uzyskanego ze sprzedaży jest nieuprawnione. Zdaniem organu odwoławczego trudno też za uzasadnienie zarzutów w rozpatrywanej sprawie uznać powtórzenie uzasadnienia prawnego zawartego w wyroku z dnia 28. 03. 2008 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu Sygn. akt I SA/Op 382/07. Organ odwoławczy podkreślał także, iż przeprowadzone postępowanie kontrolne i podatkowe ujawniły, iż K. J. wielokrotnie - osiemnastokrotnie dokonywał zakupów, sprzedaży i nieruchomości (praw majątkowych). Organ wskazywał, iż z akt sprawy oraz z treści decyzji organu I instancji wynika, że od roku 1997 do roku 2008, skarżący dokonał dziewięciu transakcji zakupu, ośmiu transakcji sprzedaży (biorą pod uwagę, oświadczenie o sprzedaży w dniu 14. 02. 2002 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego numer [...] położonego w R. przy ulicy [...] numer [...]) oraz jednej transakcji zamiany w 1996 r. Organ II instancji akcentował, iż okoliczność realizowania siedemnastu transakcji zakupu i sprzedaży pozostaje w sprzeczności z twierdzeniem odwołania, iż dokonanie kilku transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości w długim okresie czasu nie wskazuje na zawodowy, nastawiony na uzyskanie zysku, charakter tych czynności i nie przystaje do prezentowanych fragmentów odwołania powtarzanych za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. Organ podkreślał, iż wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony czynności podejmowane przez stronę miały zarobkowy, ciągły (powtarzalny) i zorganizowany charakter, a o ciągłym charakterze przesądza ilość dokonanych czynności zakupu i sprzedaży (zamiany). Organ odnosząc się do powtórzonego z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu twierdzenia, iż zaniechanie oferowania do sprzedaży w sposób powtarzalny, nabytych wcześniej towarów, wręcz wyklucza uznanie takiej działalności za handlową, a więc gospodarczą w rozumieniu u.p.d.o.f. oraz, że nie oferowanie - i to przez długi czas - nabytych wcześniej nieruchomości do odsprzedaży wyklucza możliwość zakwalifikowania takiej działalności jako gospodarczą w rozumieniu art 5a pkt 6 u.p.d.o.f podkreślał, iż nie znajdują one odniesienia w przedmiotowej sprawie do podatnika który, jak wynika z akt sprawy, sukcesywnie nabywał i sprzedawał nieruchomości (prawa majątkowe), a co następnie organ wyliczał. Organ podkreślał, iż powtórzone za uzasadnieniem wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu twierdzenie, iż nie wykazano w szczególności, by podatnik prowadził biuro, zamieszczał obwieszczenia o swojej działalności, reklamował się, nie wyklucza prowadzenia działalności gospodarczej. Z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej u podatnika wynika, iż miejscem wykonywania działalności gospodarczej był lokal nr [...] położony w R. przy ulicy [...]. Okoliczność ta nie jest kwestionowana w odniesieniu do zgłoszonej działalności gospodarczej. Jak można wnosić z opisu kontroli kosztów uzyskania przychodów (str. 5-9), podatnik zgłoszonej działalności gospodarczej nie reklamował w 2003 r. Okoliczność ta w ocenie pełnomocnika nie powodowała nieuznania zgłoszonej działalności za działalność gospodarczą. W ocenie organu poczynione w tym zakresie zarzuty pełnomocnika uznać należy za pozbawione racji. Nie sposób jest wymagać, by podatnik posiadał wyłącznie dla nieujawnionej działalności gospodarczej odrębną siedzibę, a o charakterze tych czynności decydowało reklamowanie się. Zdaniem organu nie można wykluczyć, iż działalność może być prowadzona samodzielnie, bez pomocy sił najemnych, a bazować wyłącznie na własnej aktywności, co jest związane z semantyczną warstwą pojęcia "działalność gospodarcza". Wiedza dotycząca momentu sprzedaży i zakupu może również stanowić o organizacji działalności, przewidywaniu warunków zakupu, sprzedaży, analizy warunków otoczenia w jakim dokonywane są transakcje. Organ podkreślał, iż w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu zamiar częstotliwego wykonywania czynności musi być ujawniony w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Zdaniem organu odwoławczego nie można bowiem pominąć tego, że przez pojęcie handel należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. Organ podkreślał, iż nawet z orzecznictwa ETS wynika, że sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej potwierdzony obiektywnymi dowodami przesądza o potrzebie traktowania danego podmiotu jako podatnika nawet wtedy gdy organ uzna, że przewidywana działalność gospodarcza, która miała prowadzić do transakcji gospodarczych nie została zrealizowana (orzeczenie z dnia 6. 06. 2000 r. Lex Polonica nr 367656 w sprawie C-400/48). W ocenie organu odwoławczego należało podzielić konstatację wyrażoną decyzją organu I instancji, iż analiza zebranego w trakcie postępowania podatkowego materiału dowodowego, stosownie do przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej wskazuje, że częstotliwość i powtarzalność działań podatnika w zakresie transakcji zakupu i sprzedaży (przeniesienia) nieruchomości świadczy o uzyskiwaniu przychodów wykraczających poza źródło wynikające z przepisu art. 10 ust.1 pkt. 8 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy podkreślał, iż organ I instancji zasadnie stwierdził, że czynnikiem przemawiającym za faktem, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą jest to, że kupione przez podatnika nieruchomości nie mogły być wykorzystywane przez niego do celów osobistych. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podzielił także twierdzenia zawarte w decyzji organu I instancji odnośnie zarobkowego charakteru działalności prowadzonej przez K. J., potwierdzenia stałego charakteru tych działań poprzez powtarzalność czynności gospodarczych, zysku, zorganizowania działalności oraz wykonywania jej w sposób ciągły. Organ odwoławczy zaakcentował, iż za słuszną należało uznać konstatację organu pierwszej instancji, iż dokonane przez K. J. transakcje sprzedaży nieruchomości wykazują istotne cechy działalności gospodarczej, która obejmowała nie tylko wykonywanie usług w zakresie pośrednictwa w zakupie, sprzedaży nieruchomości, ale również obejmowała obrót nieruchomościami. Organ podkreślał, że skoro sprzedaży opisanego udziału w prawie użytkowania wieczystego dokonano w ramach prowadzonej działalność gospodarczej, uzyskany z niej przychód nie mógł zostać opodatkowany w oparciu o przepis art.10 ust 1 pkt 8 ustawy podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego z uwagi na powyższe zasadnie organ pierwszej instancji zakwalifikował przychód uzyskany z przedmiotowej sprzedaży jako przychód ze źródła, o którym mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] pełnomocnik K. J. (dalej zwany skarżącym) doradca podatkowy R. P. wnosił o uchylenie decyzji organów podatkowych, którym zarzucał naruszenie art. 122, 187 § 1, 191 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie art. 5a pkt. 6, art. 10 ust. 1 pkt. 3 i 8, art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2003. W skardze poza opisem przebiegu dotychczasowego postępowania pełnomocnik skarżącego podkreślał, iż w przedmiotowym postępowaniu organy podatkowe dopuściły się naruszenia zasady prawdy obiektywnej, wynikającej z przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego. Pełnomocnik wskazywał przy tym, iż zgodnie z powołaną zasadą, organ podatkowy zobowiązany jest, w toku prowadzonego postępowania, do dowiedzenia wszelkich okoliczności mających znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, w celu zastosowania odpowiedniego przepisu prawa materialnego Z zasady tej wynika także, że w razie istnienia nie dających się rozstrzygnąć wątpliwości co do stanu faktycznego, powinny być zawsze rozstrzygane na korzyść strony postępowania (in dubio pro tributario). W ocenie pełnomocnika organy podatkowe dopuściły się także naruszenia przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie doszło do zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Zdaniem pełnomocnika w przedmiotowym postępowaniu, wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej organy podatkowe dopuściły się także naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zgodnie z którą, organ dokonuje oceny zabranego przez siebie materiału dowodowego, a ocena ta powinna być oparta na wszechstronnej analizie materiału dowodowego, wraz z oceną znaczenia i wartości dowodów dla toczącej się sprawy, a rozumowanie w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych, powinno być zgodne z prawidłami logiki. Odnosząc się szerzej do pierwszego z zarzutów strona skarżąca wskazywała, iż w szczególności, organy podatkowe ustalając zakres pojęcia "działalność gospodarcza" odwołały się do następujących cech charakteryzujących działalność gospodarczą, które oddzielają ją od innej aktywności podmiotu jak: zarobkowy charakter; zorganizowany charakter działalności; wykonywanie czynności w sposób ciągły; zawodowy charakter; uczestnictwo w obrocie gospodarczym; podporządkowanie regułom rynku; zakup towarów z zamiarem ich odsprzedaży; racjonalność gospodarowania (przejawiająca się ekonomicznymi efektami). Zdaniem pełnomocnika w trakcie postępowania, organy podatkowe ograniczyły się tylko do zebrania informacji dotyczącej ilości transakcji dokonanych przez skarżącego. W związku z tym, wyłącznie z ilości transakcji (16 na przestrzeni 13 lat) organy podatkowe wywiodły wszelkie przesłanki pozwalające na uznanie, iż obrót nieruchomościami dokonywany był w ramach działalności gospodarczej. W ocenie strony skarżącej, wbrew twierdzeniom organu, w niniejszej sprawie, organy podatkowe żadnymi dowodami nie wykazały, iż spełnione zostały wskazane przesłanki, które pozwalają na uznanie transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości za dokonywane w ramach działalności gospodarczej. Zdaniem pełnomocnika w szczególności, nie dokonano analizy funkcjonalnej i powiązania pomiędzy poszczególnymi transakcjami, nie wykazano na podstawie analizy poszczególnych transakcji, aby działania skarżącego wykonywane były w sposób zorganizowany, aby posiadały zawodowy charakter, a w szczególności, aby zakup nieruchomości był dokonywany z przeznaczeniem ich odsprzedaży oraz, że nie były one przeznaczone na zaspokojenie osobistych potrzeb. Pełnomocnik wskazywał, iż w przedmiotowej sprawie, na przestrzeni 13 lat objętych analizą skarżący zawarł 8 umów zakupu nieruchomości i 7 umów sprzedaży oraz dokonał jednej zamiany nieruchomości. Przy czym, nabywane nieruchomości przeznaczone były przez skarżącego i jego małżonkę na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych i potrzeb osobistych (tak, np: nieruchomość położona w M. [...], nieruchomość położona w K., nieruchomość położona w U.). Ponadto, co całkowicie pominęły organy podatkowe cześć transakcji dotyczyła tych samych nieruchomości - skarżący nabywał bowiem udziały w tych samych nieruchomościach od różnych podmiotów (np. od rozwodzących się małżonków). Pełnomocnik podkreślał, iż analiza transakcji dokonywanych np. w K. i Z. wskazuje, że skarżący najpierw nabył udział w wysokości 1/4 w domu mieszkalnym w K. oraz w taki sam udział w działce w Z.. Udziały w obydwu tych nieruchomościach nabył od jednej osoby i była to transakcja wiązana - faktycznie nie mógł nabyć tylko jednej nieruchomości, bowiem sprzedający wyraźnie zainteresowany był zbyciem w całości posiadanych przez siebie udziałów w nieruchomościach, na co miała wpływ sytuacja osobista sprzedającego. Następnie skarżący sprzedał udziały w działce w Z. w celu częściowego sfinansowania zakupu pozostałych ¾ udziałów w domu mieszkalnym w K., w którym uprzednio nabył ¼ prawa własności. Pełnomocnik wskazywał, iż były to łącznie 4 transakcje - a żadna z nich nie wykazuje intencji działania przez skarżącego z zamiarem sprzedaży nieruchomości położonej w K. - która została nabyta w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych skarżącego i jego rodziny, a także stanowiła lokatę oszczędności. W skardze akcentowano, iż zakupiona nieruchomość w K. do dnia dzisiejszego pozostaje własnością podatnika i jest wykorzystywana na cele prywatne a nie zawodowe. Pełnomocnik wskazywał, iż powyższych okoliczności organy podatkowe nie badały, a miało to doniosłe znaczenie dla oceny całości stanu faktycznego. Braku tego rodzaju analizy dotyczyły właśnie zarzuty postawione w odwołaniu od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., a które zostały całkowicie odrzucone przez Dyrektora Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Następnie autor skargi podkreślał, iż kolejną transakcją, której okoliczności nie zostały zbadane dotyczyła zakupu nieruchomości położonej w K. przy ul. [...]. Nieruchomość ta została nabyta jako lokata kapitału z zamiarem zrealizowania na niej w nieokreślonej przyszłości obiektu usługowo-mieszkalnego lub mieszkaniowego na cele osobiste skarżącego i jego rodziny. Jednakże w momencie jej zakupu nieruchomość ta stanowiła przede wszystkim lokatę kapitału, bowiem brak planu zagospodarowania przestrzennego uniemożliwiał budowę. Zdaniem pełnomocnika właściciel nieruchomości biorąc pod uwagę lokalizację miał prawo zakładać, że nowy plan zagospodarowania przestrzennego dopuści realizację na nieruchomości inwestycji mieszkaniowych lub mieszkaniowo-usługowych. Kompetentne organy samorządu terytorialnego rozstrzygnęły jednakże o innym sposobie planowego zagospodarowania m. in. tej nieruchomości. Podatnik nie miał i nie mógł mieć istotnego wpływu na decyzję władz miasta w tej sprawie i wbrew sugestiom organów podatkowych nie przysługiwały mu żadne pozytywne uprawnienia w tej sprawie - w istocie mógł co najwyżej wnioskować do władz miasta lub wnosić zastrzeżenia do planu zagospodarowania przestrzennego, co w istocie mogłoby wydłużać czas postępowania w sprawie uchwalenia planu, ale nie miałoby większego praktycznego wpływu na jego treść, skoro decyzja kompetentnych organów była odmienna. Strona skarżąca akcentowała, iż zgodnie z treścią nowego planu zagospodarowania przestrzennego ograniczono funkcje zagospodarowania nieruchomości wyłącznie do wybranych funkcji komercyjnych i wykluczono możliwość realizacji na nieruchomości obiektów mieszkaniowych lub mieszkaniowo-usługowych, co było niezgodne z planami skarżącego, jako współwłaściciela i spowodowało podjęcie decyzji o zbyciu tej nieruchomości. Pełnomocnik podkreślał, że z uwagi na tak zdefiniowany sposób zagospodarowania terenu krąg potencjalnych zainteresowanych ograniczony był przede wszystkim do właścicieli działek sąsiadujących, którzy na nieruchomościach sąsiednich prowadzili już działalność, a dalsze utrzymywanie własności tej nieruchomości przez skarżącego było bezcelowe, skoro wobec ostatecznych zapisów planu zagospodarowania przestrzennego w żaden sposób nie mógł jej wykorzystać na potrzeby osobiste inne niż lokata kapitału. Stąd decyzja niezwłocznej sprzedaży nieruchomości jednemu z sąsiadów. Jednocześnie pełnomocnik podkreślał, iż skarżący zbywał dwukrotnie po 50 % udziałów w nieruchomości - co daje 2 transakcje sprzedaży w odniesieniu do jednej nieruchomości, przy czym pierwsza transakcja dotyczyła współwłasności terenu i dokonana była na rzecz osoby, która była również zainteresowana prowadzeniem w przyszłości na tej nieruchomości wspólnej inwestycji mieszkaniowo-usługowej lub mieszkaniowej (bliski znajmy skarżącego). Pełnomocnik podkreślał, iż powyższe okoliczności nie były przez organ podatkowy badane, a w ocenie strony skarżącej transakcja ta także nie miała w założeniu celu komercyjnego. Została ona wymuszona decyzją władz miasta, które w istotny sposób ograniczyły możliwość wykorzystania działki na cele oczekiwane przez skarżącego podatnika. Pełnomocnik podkreślał, iż opisane wyżej transakcje sprzedaży nieruchomości były wyłącznymi transakcjami sprzedaży nieruchomości nabytych w okresie opisanym w zaskarżonej decyzji, czyli w okresie 16 lat. W odniesieniu do pozostałych nieruchomości nabytych przez K. J. w tym okresie, nadal pozostają one własnością skarżącego, jako lokata kapitału i zabezpieczenie przyszłych potrzeb mieszkaniowych rodziny - w tym dzieci. Zdaniem pełnomocnika oznacza to, że są one w majątku podatnika przeznaczone na cele prywatne, nie będące celami komercyjnymi. W ocenie pełnomocnika powyższe wskazuje na to, że organ podatkowy całkowicie pominął kwestie związane z celem zakupu nieruchomości, uwarunkowaniem kolejnych transakcji, a także kwestie dowodowe związane z zamiarem w jakim nabywane były poszczególne nieruchomości, poprzestając wyłącznie na stwierdzeniu, że częstotliwość dokonywanych operacji wskazuje na prowadzenie w tym zakresie działalności gospodarczej. Pełnomocnik podkreślał, iż przytoczone wyżej argumenty, w tym szczegółowa analiza transakcji dokonywanych przez skarżącego nie jest bezprzedmiotowa w niniejszej sprawie i wbrew twierdzeniom organu podatkowego, jest oczywiste, że wobec przytoczonych przez organy podatkowe wyróżników działalności gospodarczej, przeprowadzenie takiej analizy jest konieczne w celu ustalenia stanu faktycznego i stwierdzenia, czy istotnie zachodzą przesłanki pozwalające na dokonanie kwalifikacji prawnej, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami a wyszczególnione transakcje działalnością tą były objęte. Pełnomocnik podkreślał, iż podobnie nie zbadano okoliczności związanych z nabyciem i sprzedażą pozostałych nieruchomości sprzedanych w opisanym w zaskarżonej decyzji okresie. Nie badano kiedy podatnik nabył te nieruchomości, w jaki sposób były one wykorzystywane w jego majątku oraz na jaki cel przeznaczono przychody z ich sprzedaży. Okoliczności te również mają doniosłe znaczenie dla oceny poprawności kwalifikacji przychodów ze sprzedaży nieruchomości opisanej w decyzji, jako przychodów z działalności gospodarczej. Pełnomocnik podkreślał także iż transakcje ujęte w zestawieniu były uprzednio weryfikowane przez organy podatkowe - organ sprawdzał sposób wydatkowania kwot uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i weryfikował poprawność złożonego w tym zakresie oświadczenia podatnika. Prawidłowość rozliczeń, jak też kwalifikacja czynności, jako czynności nie objętych działalnością gospodarczą podatnika, nie była wówczas kwestionowana. Zdaniem pełnomocnika skoro zatem organ podatkowy pierwotnie nie kwestionował prawidłowości rozliczenia przychodów przez podatnika, to w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., kwestia zmiany kwalifikacji poszczególnych czynności powinna być opisana i wyjaśniona. Obowiązkiem organów obydwu instancji było wyjaśnienie, dla jakich przyczyn pierwotnie zaakceptowano przyjętą przez podatnika kwalifikację zdarzenia, jako czynności zrealizowanej poza działalnością gospodarczą i dlaczego następnie zmieniono kwalifikację danej czynności. W ocenie pełnomocnika nie jest przy tym wystarczające stwierdzenie, że skoro podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami to wszystkie wyszczególnione transakcje objęte są zakresem tej działalności. Pełnomocnik podkreślał, że jedyną przesłanką faktyczną do przyjęcia kwalifikacji, iż prowadzona była działalność gospodarcza we wskazanym zakresie, było właśnie wyszczególnienie tych poszczególnych transakcji, które bynajmniej nie układają się w nieprzerwany ciąg transakcji, ale realizowane były w długich odstępach czasu. Zatem nie jest wystarczającym wyjaśnieniem przyjętej kwalifikacji to, że dana transakcja zbycia nieruchomości została zrealizowana w ramach działalności gospodarczej, skoro ta sama transakcja stanowi przesłankę do przyjęcia wniosku, iż w ogóle działalność gospodarcza w danym zakresie była prowadzona. Autor skargi akcentował, iż uzasadniając przedstawione zarzuty należy podnieść, że organ podatkowy nie wskazał żadnych dowodów na okoliczność, że działania podatnika w zakresie zakupu i sprzedaży nieruchomości miały charakter zawodowy i zorganizowany. Wobec powyższego, nie można rozsądnie uznać, że sama okoliczność, iż skarżący dokonywał transakcji "częstotliwie", co zdaniem pełnomocnika także powinno zostać szczegółowo zbadane oraz z tego, że jego czynności miały charakter racjonalnego działania przejawiającego się ekonomicznymi efektami nie przesądza, że czynności te były dokonywane w ramach działalności gospodarczej. Pełnomocnik podkreślał, iż podnoszona przez organy podatkowe "częstotliwość" transakcji może być skutecznie podważona, a racjonalność działania każdego z podmiotów prawa stanowi fundamentalne założenie systemu prawa i nie stanowi samoistnej przesłanki działalności gospodarczej. Zarówno w kwestiach ustrojowych, karnych, podatkowych, cywilnych, rodzinnych jak i wszelkich innych opisywanych w poszczególnych gałęziach prawa ustawodawca zakłada racjonalność działania podmiotów - nie tylko ustawodawca jest rozsądny, jak głosi podstawowy paradygmat wykładni prawa, ale również adresat norm prawnych z założenia powinien działać racjonalnie. Zdaniem pełnomocnika wobec powyższego z faktu, że działania skarżącego miały charakter rozsądny, nie można wywodzić, iż były one podejmowane w ramach działalność gospodarczej. Ponadto, żaden z powołanych wyżej przepisów prawa ani żadna z uchwał Sądu Najwyższego nie wskazuje jako przesłanki uznania działań podmiotu prawa za działalność gospodarczą w sytuacji, gdy mają one charakter działań "zaplanowanych". Pełnomocnik podnosił, iż zarówno racjonalność działania jak i planowość działań cechują większość działań faktycznych podejmowanych przez ludzi w każdej ze sfer ich życia - poczynając od spraw osobistych, na zawodowych kończąc. Wobec tego nie jest uprawnioną teza, że podejmowanie czynności życiowych, w tym czynności odnoszących się do poszczególnych składników majątku, w sposób racjonalny i zaplanowany stanowi prowadzenie działalności gospodarczej. Pełnomocnik skarżącego wskazywał także na naruszenie przez organy podatkowe drugiej z zasad składającej się na zasadę prawdy obiektywnej - tj. zasady tłumaczenia wątpliwości na korzyść podatnika. W jego ocenie w przedmiotowym postępowaniu organy podatkowe dopuściły się rażącego naruszenia tej zasady, w szczególności, wobec przyjęcia, iż w każdym wypadku wątpliwości, co do sposobu w jaki dokonywane były transakcje zakupu i sprzedaży nieruchomości tłumaczone są na niekorzyść podatnika, I tak, w sytuacji wyraźnego wskazania, że podatnik w niektórych okresach nie dokonywał żadnych transakcji, organy podatkowe wskazują, że czynności nie muszą być prowadzone nieprzerwanie chociaż, ciągłość prowadzenia działalności jest jedynym argumentem, jaki organy podatkowe powołują na poparcie swojej decyzji. Pełnomocnik akcentował brak publicznego oferowania do sprzedaży posiadanych nieruchomości i podkreślał, że w ocenie organu też powinien być wytłumaczony na niekorzyść podatnika, skoro podatnik sukcesywnie sprzedawał i nabywał nieruchomości. W ocenie organu, okoliczności, że nie wykazano, że podatnik prowadził biuro, zamieszczał ogłoszenia, reklamował się, nie wyklucza prowadzenia działalności gospodarczej - takie stanowisko stanowi wyrażone expressis verbis naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Uzasadniając dalej zarzuty skargi pełnomocnik wskazywał, iż organ podatkowy nie tylko nie podjął czynności zmierzających do ustalenia prawdy obiektywnej, ale również dopuścił się naruszenia przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Z przywołanego przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek przeprowadzenia przez organy podatkowe pełnego postępowania dowodowego, co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Takie działanie jest niezbędne dla zapewnienia obiektywizmu prowadzonego postępowania dowodowego. Aby dojść do prawdy obiektywnej organy podatkowe nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych. Takie stanowisko jest wyraźnie zaakcentowane w jednolitej linii orzeczniczej, której potwierdzeniem są następujące orzeczenia: wyrok WSA w Olsztynie z 18.01.2007 r., sygn. I SA/Ol 572/2006, Lex Polonica nr 1201062; wyrok WSA w Gdańsku z 14.11.2006 r., sygn. I SA/Gd 315/2006, Lex Polonica nr 1108760; wyrok WSA w Warszawie z 03.08.2006 r., sygn. III SA 187/2005, Lex Polonica nr 419330. Pełnomocnik podkreślał, iż powyższy zarzut dotyczy zwłaszcza braku analizy poszczególnych transakcji, ale przede wszystkim umowy sprzedaży z 16.12.2003 r., w tym sposobu wydatkowania uzyskanego z tego tytułu przychodu. Jak wskazano wyżej, organ podatkowy pominął większość okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, oraz nie dokonał analizy przedstawionych przez skarżącego dowodów, przez co dopuścił się naruszenia przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie pełnomocnika skarżącego treść uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wskazuje, na naruszenie przez organ podatkowy zasady swobodnej oceny dowodów. Z zasady tej wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne, według swej wiedzy, doświadczenia oraz "wewnętrznego przekonania, (wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2000 r., III SA 2547/99, Przegląd Podatkowy 2001, nr 5, s. 61). Organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać -wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktować zebrane dowody jako zjawiska obiektywne; oceniać dowody wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; dążyć do wszechstronności oceny (wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000 r., I SA/Po 1324/99, niepubl.). Zdaniem pełnomocnika nie budzi wątpliwości, że niezastosowanie się przez organ podatkowy do wskazanych wyżej zasad oceny dowodów stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny. W ocenie pełnomocnika w niniejszej sprawie ocena dowodów dokonana została przez organ z błędem logicznym, określanym mianem tautologii. Wobec przyjęcia przez organ, na podstawie ilości transakcji (bez analizowania ich rzeczywistego charakteru), że skarżący prowadził działalność gospodarczą, wszelkie okoliczności które przemawiają za przyjęciem twierdzenia przeciwnego zostały a priori odrzucone wobec przyjęcia, że prowadzona była przez skarżącego działalność gospodarcza. Pełnomocnik podkreślał, iż organ podatkowy przyjął, że bezcelowa jest ocena składanych przez skarżącego oświadczeń przed organami podatkowymi o wydatkowaniu środków pochodzących ze zbycia nieruchomości (wskazującego na zamiar podatnika odnośnie nabywanych nieruchomości) skoro nie mogły być one złożone w sytuacji, gdy transakcje dokonywane były w zakresie prowadzonej działalności. Podobnie, za bezzasadne zostało uznane twierdzenie skarżącego o zakupie nieruchomości na cele osobiste, skoro nieruchomości były nabywane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Co więcej, organ podatkowy w tym zakresie formułuje twierdzenie, że kupione przez skarżącego nieruchomości nie mogły być wykorzystywane dla celów osobistych - co nie znajduje jakiegokolwiek oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym ani w okolicznościach stanu faktycznego (nieruchomości zostały nabyte dla celów osobistych i jako takie funkcjonują do dnia dzisiejszego w majątku podatnika). Powyższe wskazuje, że zamiast dokonać oceny całokształtu zebranego materiału dowodowego, organy przyjęły założenie, że skarżący prowadził działalność gospodarczą, i wszelkie twierdzenia oraz dowody przedstawione przez skarżącego są bezpodstawne, z uwagi na okoliczność prowadzenia przez niego działalności gospodarczej w zakresie określonym w zaskarżonej decyzji. Pełnomocnik podnosił, iż w nauce podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (tak wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2000 r ,1 SA/Ka 2160/98 niepubl.). Jako dowolne traktować należy ustalenia znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym czy nie w pełni rozpatrzonym. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (wyrok SN z dnia 23 listopada 1994 r., III ARN 55/94, OSNAPiUS 1995, nr 7, poz. 83). Ustaleniem dowolnym jest także domniemanie, choćby wynikało z dowodów księgowych (wyrok NSA z dnia 27 lipca 1994 r., SA/Wr 648/98, POP 1996, nr 3, poz. 101). Autor skargi podkreślał, iż również zaniechanie obowiązku przeprowadzenia dowodu należy ocenić jako naruszenie swobodnej oceny dowodów prowadzące do oceny dowolnej (wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 1997 r., sygn. akt III SA 36/96 , niepubl.). Zdaniem pełnomocnika z uwagi na przedstawione zarzuty naruszenia przez organy podatkowe zasady prawdy obiektywnej, poprzez zaniechanie zebrania dowodów pozwalających na ustalenie stanu faktycznego przyjąć należy, iż dokonana przez organy podatkowe ocena nie może zostać uznana za dokonaną w ramach swobodnej oceny dowodów. Pełnomocnik podkreślał także, iż wskazane naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej doprowadziły do naruszenia przez organy podatkowe art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 oraz art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie. Polemizując z ocena organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji, iż podatnik prowadził w roku 2003 działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, pełnomocnik przywoływał przepis art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w roku 2003. Zgodnie z jego treścią legalna definicja pojęcia pozarolniczej działalności gospodarczej na potrzeby u.p.d.o.f. odwoływała się do definicji pojęcia działalność gospodarcza w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Przepis art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w roku 2003 definiował pojęcie działalności gospodarczej jako każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów prawa działalności gospodarczej, wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców. Na podstawie tej definicji oraz jej późniejszych zmian w doktrynie i orzecznictwie ukształtował się pogląd, przytoczony także przez Dyrektora Izby Skarbowej, że działalność gospodarcza łącznie musi mieć następujące cechy: musi być działalnością zarobkową, musi być wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Do istotnych cech działalności gospodarczej należy zaliczyć jej stały, zawodowy charakter, powtarzalność podejmowanych działań, podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania i uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Zdaniem autora skargi w zaskarżonej decyzji nie wykazano, iż działalność skarżącego nosiła opisane cechy działalności gospodarczej. Sam fakt nabycia kilku nieruchomości, wskazujący na to, że ich nabycie nie musiało już być podyktowane dążeniem do zaspokojenia podstawowych potrzeb mieszkaniowych, nie może automatycznie prowadzić do wniosku o gospodarczym charakterze transakcji nabycia tych nieruchomości. Argumentem potwierdzającym, że czynności te były dokonywane poza działalnością gospodarczą może być m.in, zaniechanie oferowania tych nieruchomości do odsprzedaży, co przecież należałoby do istoty działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami. Pełnomocnik podkreślał, że czym innym jest lokowanie posiadanego kapitału o charakterze osobistym (rozumianym tu jako kapitał nie zaangażowany w działalność handlową, gospodarczą) w nieruchomościach, a czym innym prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Sumując, pełnomocnik skarżącego odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego niniejszej sprawy podkreślał, iż dokonana przez organy podatkowe kwalifikacja spornej czynności zbycia nieruchomości na podstawie umowy z dnia 16.12.2003 r., jako zrealizowanej w ramach działalności gospodarczej i w konsekwencji uwzględnienie jej w rozliczeniu dochodów z działalności gospodarczej narusza przepisy art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 oraz art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w roku 2003. Pismem z dnia 5. 05. 2010 r. pełnomocnik K. J. dokonał rozszerzenia zarzutów skargi w zakresie prowadzonego przez organy podatkowe postępowania w sprawie, w szczególności o naruszenie art. 127 Ordynacji podatkowej przez Dyrektora Izby Skarbowej w K.. W szczególności pełnomocnik podkreślał, iż treść zaskarżonej decyzji organu II instancji wskazuje na to, że organ ten nie przeprowadził merytorycznego postępowania podatkowego i ograniczył się wyłącznie do rozpatrzenia odwołania i przeprowadzenia kontroli decyzji organu I instancji. Pełnomocnik podkreślał, iż organ odwoławczy pomijał kwestię zbadania sposobu wydatkowania środków uzyskanych e sprzedaży nieruchomości. Odpowiadając na powyższe zarzuty w piśmie z dnia 10. 06. 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i podkreślał, że nie jest kwestią organu badanie intencji strony, ale kwalifikacji działań podatnika, a te wobec dokonywanych zakupów i sprzedaży nieruchomości uznano za wyczerpujące cechy działalności gospodarczej i tak też zaklasyfikowano czynności skarżącego z dalszymi konsekwencjami podatkowymi. Organ szeroko uzasadnił także bezprzedmiotowość zarzutu naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej. Pismem z dnia 1. 07. 2010 r. strona skarżąca zwróciła się z wnioskiem o dopuszczenie dowodu z pism Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K.: wezwania z dnia 13. 05. 2010 r., i postanowienia z dnia [...] o włączeniu do akt sprawy dokumentów wcześniej prowadzonych postępowań w zakresie rozliczenia przychodów ze sprzedaży nieruchomości (sygn. akt [...]). Strona skarżąca podkreślał, iż pisma te dotyczą postępowań podatkowych prowadzonych wobec K. J. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2004 i 2005, które stanowią funkcjonalną kontynuację przedmiotowego postępowania. Pełnomocnik dowodził, iż w tych postępowaniach organ I instancji uznał, iż postępowanie dowodowe powinno obejmować również okoliczności związane z nabyciem, wykorzystaniem i ewentualnym zbyciem poszczególnych nieruchomości, co potwierdza słuszność zarzutów strony skarżącej co do wadliwości postępowania podatkowego za rok 2003. W odpowiedzi na pismo strony skarżącej z dnia 1. 07. 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w piśmie z dnia 15. 07. 2010 r. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz podniósł, iż przedmiotowe pisma dotyczą postępowań za lata 2004 i 2005 oraz wskazał, że pisma zostały sporządzone juz po wydaniu zaskarżonej decyzji tj. po dniu [...]. Na rozprawie w dniu 3 sierpnia 2010 r. pełnomocnik strony skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze oraz w pismach procesowych z dnia 5. 05. 2010 r. i 1. 07. 2010 r., podkreślając w szczególności to, że organy podatkowe naruszyły przepisy prawa procesowego, gdyż w niewłaściwy sposób przeprowadziły postępowanie dowodowe. Pełnomocnik wskazywał także na nieścisłości w zestawieniu dotyczącym sprzedanych nieruchomości, w szczególności mieszkania w R., domu w K. - [...], nieruchomości w M. w stosunku do której została wydana decyzja dotycząca jej części z dnia [...], a której organ w ogóle nie uwzględnił pomimo treści art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik na pytanie Sądu oświadczył, iż konkretne wnioski dowodowe nie były składane w organie podatkowym, lecz organ podatkowy nie rozpatrzył zarzutów zawartych w odwołaniu, a związanych z brakiem ustalenia okoliczności faktycznych poszczególnych transakcji. Pełnomocnik organu wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę oraz podkreślał brak inicjatywy strony w zakresie postępowania dowodowego. Sąd postanowił dopuścić dowód z dokumentów wnioskowanych przez stronę: (wezwanie z dnia 13. 05. 2010 r., postanowienie z dnia [...]) oraz zobowiązał pełnomocnika organu do dostarczenia decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] (jak sprostowała strona przy piśmie z dnia 3. 08. 2010 r. faktycznie chodziło o decyzję z dnia [...]). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a.). W ocenie Sądu, decyzja organu odwoławczego została wydana zgodnie z prawem, a tym samym niezasadne są w ocenie składu orzekającego zarzuty skargi. Ustalając istotny dla sprawy stan faktyczny Sąd stwierdza, iż jest tylko po części bezsporny i został obszernie nakreślony powyżej przy omawianiu stanowiska organów podatkowych jak i strony skarżącej. W tym miejscu Sąd pragnie wskazać jedynie, iż istota sporu sprowadza się do tego, czy można uznać jak chce organ podatkowy, że K. J. poprzez fakt dokonania w latach 1996-2008 - 16 transakcji obrotu nieruchomościami o różnym charakterze – zakup, sprzedaż, zamiana – prowadził w tym zakresie działalność gospodarczą, co według organu oznacza nieprawidłowe rozliczenie z budżetem państwa w zakresie podatku dochodowego za rok 2003, czy też jak chce strona skarżąca, że powyższe nie może być uznane za działalność gospodarczą z uwagi na brak spełnienia wszystkich charakterystycznych dla tej działalności przesłanek, a co za tym idzie oznacza prawidłowość rozliczenia przez skarżącego podatku dochodowego za 2003 rok. Przy ocenie i przedstawianiu stanu faktycznego sprawy dla podjęcia wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął zatem ustalenia stanu faktycznego dokonane w toku całego postępowania, w tym w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej, a także stanowisko prezentowane przez stronę skarżącą w toku całego postępowania. W ocenie Sądu brak jest uzasadnionych podstaw do ponownego przedstawiania stanu faktycznego sprawy obszernie nakreślonego powyżej przy okazji omawiania podjętych rozstrzygnięć w sprawie jak i stanowiska strony skarżącej. Spornym pozostaje ocena prawna przedstawionego stanu faktycznego, w tym przede wszystkim to, czy K. J. prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, czy też jego działania miały jedynie na celu ulokowanie wolnych środków finansowych i zabezpieczenie potrzeb mieszkaniowych. Sąd, analizując ustalenia faktyczne, podstawę prawną decyzji oraz ocenę dowodów dokonaną przez organy, nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Podstawowym zagadnieniem, które ma decydujący wpływ na rozstrzygnięcie sprawy jest odpowiedź na pytanie czy prawidłowo organy podatkowe uznały, że dokonanie przez skarżącego przedmiotowych transakcji stanowi przedmiot działalności gospodarczej, a w związku z tym, czy skarżący powinien zakwalifikować uzyskane przychody z tytułu sprzedaży nieruchomości jako uzyskane z pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy (jak uczyniły to organy podatkowe), czy też uznać, iż zbycie nie nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej. Stosownie do art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) źródłami przychodów są m.in.: pozarolnicza działalność gospodarcza wymieniona w pkt 3 oraz odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomościach i prawa wieczystego użytkowania gruntów, określone w pkt 8, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (...). Sąd podkreśla, iż obowiązujący w 2003 roku art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawierający legalną definicję pojęcia pozarolniczej działalności gospodarczej na potrzeby ww. ustawy odwoływał się do definicji pojęcia działalność gospodarcza w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, a konkretnie do przepisu art. 3 pkt 9, który za działalność gospodarczą uznawał każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów prawa działalności gospodarczej, wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców. Podkreślenia wymaga, iż na podstawie tej definicji i jej późniejszych zmian w doktrynie i orzecznictwie sądowym wykształcił się pogląd, prezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej, a który podziela skład orzekający, iż działalność gospodarcza musi charakteryzować się następującymi cechami, tj. być działalnością zarobkową raz być wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Do ważnych cech działalności gospodarczej należy zaliczyć jej stały, zawodowy charakter, powtarzalność podejmowanych działań oraz podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania i uczestnictwo w obrocie gospodarczym. W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały w sposób nie budzący wątpliwości, iż działalność skarżącego podatnika w istocie nosiła opisane cechy, a jeżeli istniały jakieś w tym zakresie wątpliwości organ podatkowy wykazał brak wpływu takiej okoliczności na ocenę faktu prowadzenia działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. W odniesieniu do czynności zbycia nieruchomości, kwalifikowanie przychodów do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3, dokonywane jest w oparciu o ilość zbywanych nieruchomości, podejmowane przez podatnika działania dla zwiększenia ich wartości a także inne, związane z organizacją sprzedaży. Orzecznictwo sądowe wskazało już wcześniej, że do istotnych cech działalności gospodarczej zaliczyć należy jej zawodowy (stały) charakter, powtarzalność podejmowanych działań, przyporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania i uczestnictwo w obrocie gospodarczym (vide: uchwała Sądu Najwyższego z 6 grudnia 1991 r., sygn. akt III CZP 117/91, OSP nr 11-12/1992, poz. 235; wyrok Sądu Najwyższego z 11 października 1996 r., sygn. akt III RN 4/96, OSNAPU nr 10/1997, poz. 160). Przy kwalifikowaniu konkretnej działalności do pozarolniczej działalności gospodarczej należy również uwzględniać zamiar podmiotu wykonującego czynności (vide: wyrok NSA z 14 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 1232/98, Poradniku VAT 2001, dodatek do nr 1, s. 6). Jak wynika z materiału dowodowego zebranego w sprawie przyczyną określenia wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż zeznana była weryfikacja przychodów kosztów i dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez K. J., w tym ustalenie, że skarżący zaniżył przychód z tej działalności. Organy podatkowe wskazywały, iż podatnik zaniżył przychód w działalności gospodarczej o kwotę [...] zł stanowiącą ½ części kwoty [...] zł, należną z tytułu sprzedaży dokonanej w dniu 16. 12. 2003 r. udziału wynoszącego ½ części w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w K [...] przy ulicy [...] składającej się z działki gruntu. W ocenie Sądu zasadnie organ podatkowy dokonał weryfikacji zeznania podatkowego i ustalił, że skarżący zaniżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł, która stanowi ogół kosztów związanych z zakupem sprzedanej nieruchomości ([...]zł + [...]zł). Zasadnie także organ uznał, iż K. J. zawyżył koszty uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę [...] zł z tytułu usługi hotelowej związanej z zaniechaną inwestycją, zakupu paliwa i mycia samochodu za okres wynajmowania przez podatnika samochodu oraz ubezpieczenia samochodu. W ocenie Sądu zasadnie organy podatkowe zaklasyfikowały działania strony skarżącej, polegające na zawieraniu umów sprzedaży nieruchomości oraz podjętą w analizowanym okresie skalę przedsięwzięcia, zawodowy i powtarzalny charakter działań, bowiem były one podporządkowane zasadzie racjonalnego gospodarowania i świadczyły o realizowaniu działalności gospodarczej, stanowiącej źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do którego nie ma zastosowania wyłączenie, o którym mowa w pkt 8 ww. przepisu. Dokonanie przez stronę sprzedaży ½ części w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w K. [...] przy ul. [...] oraz dokonanie w okresie 1996-2008, jak podaje strona skarżąca 16 transakcji związanych z obrotem nieruchomościami, świadczy o tym iż skarżący w sposób ciągły i zorganizowany prowadził działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami. Powyższe w ocenie Sądu wyklucza bowiem zaspokajanie zwykłych potrzeb podatnika bądź zwyczajne gospodarowanie swoim mieniem. Odnosząc się do zarzutów skargi w tym zakresie przyjdzie wskazać, iż strona skarżąca nawet nie uprawdopodobniła zarzutów jakie w tym zakresie zgłaszała Dlatego też, organy zasadnie odrzuciły stanowisko strony, iż nieruchomości były nabywane i zbywane w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Odnosząc się do zarzutu i twierdzeń strony Sąd wskazuje, iż strona w żaden sposób nie udokumentował twierdzeń, iż nieruchomości nabywane były w celu zapewnienia osobistych potrzeb skarżącego oraz jego rodziny. W ocenie Sądu, powyższe stanowisko organów podatkowych nie budzi zastrzeżeń. W kontekście poczynionych przez organy podatkowe ustaleń, w pełni uprawnione jest twierdzenie, że sprzedaż przedmiotowej nieruchomości nastąpiła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Odnosząc się zaś do eksponowanych przez skarżącą cech działalności gospodarczej, (których jej zdaniem przedmiotowe transakcje nie spełniają), należy uznać powoływaną w tym zakresie argumentację za chybioną. Trafnie w tym kontekście organy przywołały przeważający w orzecznictwie sądowym i doktrynie prawa podatkowego pogląd, iż o kwalifikacji danego rodzaju działalności jako działalności gospodarczej nie mogą decydować wyłącznie, czy też przede wszystkim, formalne znamiona tej działalności. Prowadzenie działalności gospodarczej jest bowiem kategorią obiektywną, niezależną od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych (por. np. wyrok NSA z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt II FSK 543/05, wyrok z dnia 21 kwietnia 2006 r., sygn. akt FSK 1972/05). Sąd rozpoznając niniejszą skargę nie zgodził się również z twierdzeniem strony skarżącej, iż działania podatnika noszące znamiona działalności gospodarczej nie będą podlegały opodatkowaniu z tytułu działalności gospodarczej, lecz w sposób właściwy dla danego źródła. Stosownie do art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są m.in.: pozarolnicza działalność gospodarcza wymieniona w pkt 3 oraz odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomościach i prawa wieczystego użytkowania gruntów, określone w pkt 8, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (...). Z treści powyższego przepisu nie można zatem wyprowadzić wniosku, iż wyłączenie w nim zawarte dotyczy jedynie profesjonalnego obrotu nieruchomościami, gdy nabycie nieruchomości następuje w celu ich dalszej odsprzedaży. Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pozwala także na odrzucenie stanowiska strony skarżącej, iż jej czynności ograniczały się jedynie do działań zmierzających do tezauryzacji posiadanych środków finansowych. Podkreślić należy, że na fakt uznania sprzedaży nieruchomości za działalność gospodarczą ma wpływ szereg czynności przeprowadzonych przez stronę przed dokonaniem zbycia przedmiotowej nieruchomości. Jak wykazało bowiem prowadzone postępowanie, strona zbywała nieruchomości uczestnicząc w obrocie na rynku nieruchomości. Na uwagę zasługuje tutaj pogląd wyrażony w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 7 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Ol 11/07, w którym Sąd stwierdził, iż "w odniesieniu do czynności zbycia nieruchomości, kwalifikowanie przychodów do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3, bądź do źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy, dokonywane jest w oparciu o ilość zbywanych nieruchomości, podejmowane przez podatnika działania dla zwiększenia ich wartości, a także inne, związane z organizacją sprzedaży". W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe przeprowadziły analizę transakcji kupna-sprzedaży nieruchomości dokonywanych przez stronę skarżącą, co pozwoliło na zasadne zaliczenie czynności strony do działalności gospodarczej, stanowiącej źródło przychodu, określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Sądu dokonana przez organy podatkowe kwalifikacja spornej czynności zbycia nieruchomości na podstawie umowy z dnia 16. 12. 2003 r., jako zrealizowanej w ramach działalności gospodarczej i w konsekwencji uwzględnienie jej w rozliczeniu dochodów z działalności gospodarczej nie narusza, wbrew twierdzeniu strony skarżącej przepisów art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 oraz art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w roku 2003. Nie zasługują również na uwzględnienie postawione w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego. Funkcjonująca w postępowaniu podatkowym zasada prawdy materialnej oraz zasada swobodnej oceny dowodów (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej), mają za zadanie doprowadzenie do obiektywnego i bezstronnego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej poprzez zobowiązanie organu do poszukiwania okoliczności faktycznych w sposób zapewniający rozstrzygnięcie oparte na prawdziwych elementach tego stanu oraz dokonywaniu ustaleń prawdziwych, co umożliwia swoboda w wyciąganiu logicznych wniosków z zebranego materiału dowodowego. Zebranie całego materiału dowodowego to zebranie dowodów dotyczących wszystkich faktów mających znaczenie dla sprawy w oparciu o przepis prawa materialnego, będący podstawą prawną rozstrzygnięcia. W toku postępowania organy podjęły wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy. Skarżący uczestniczył czynnie w tym postępowaniu, był informowany o jego stanie, składał wyjaśnienia i wnioski dowodowe. Ocena, iż postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone prawidłowo uzasadnia twierdzenie, iż nie doszło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Oceniając całość zebranego materiału dowodowego, organ nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów. Wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne, ocenił według swej wiedzy i doświadczenia życiowego, do czego uprawniał go art. 191 Ordynacji podatkowej. Nadto uznać należy, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada wymogom sformułowanym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutów zawartych w piśmie strony skarżącej z dnia 5. 05. 2010 r. w tym w szczególności dotyczących naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., Sąd uznaje te zarzuty ze względów wyżej wyrażonych za bezzasadne. Dodatkowo wskazać przyjdzie, iż w ocenie Sądu organ II instancji przeprowadził postępowanie nie naruszając postanowień prawa, w tym art. 127 Ordynacji podatkowej. W szczególności Sąd podkreśla, iż zadaniem organu było zaklasyfikowanie transakcji jakich dokonywał skarżący podatnik pod kątem przepisów prawa podatkowego. Badanie intencji strony, jak oczekiwała by tego strona skarżąca wykracza zdaniem Sądu poza powyższe ramy. W ocenie Sądu organ II instancji przeprowadził prawidłowo postępowanie w sprawie nie pomijając przy tym żadnych istotnych dla spraw kwestii, w tym nie ograniczając się jedynie do kontroli rozstrzygnięcia decyzji organu I instancji. Zdaniem Sądu Dyrektor Izby Skarbowej w K. wobec bezspornego faktu dokonywanych zakupów i sprzedaży nieruchomości prawidłowo uznał, iż powyższe czynności dokonywane przez skarżącego podatnika wyczerpują cechy działalności gospodarczej. W ocenie składu orzekającego także zawnioskowane przez stronę skarżącą i dopuszczone przez Sąd dowody nie mogły mieć wpływu na podjęte rozstrzygnięcie, które było przecież kontrolą legalności decyzji podatkowej odnoszącej się do 2003 r. Zarówno bowiem pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 13. 05. 2010 r., i postanowienie z dnia [...] dotyczą postępowań za lata 2004 i 2005 i zostały sporządzone juz po wydaniu zaskarżonej decyzji. Jeżeli idzie o zarzut naruszenia art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez fakt nie uwzględnienia decyzji z dnia [...] dotyczącej części nieruchomości położonej w K. [...], to Sąd także i ten zarzut uznaje za bezzasadny i jako, że decyzja nie dotyczyła roku podatkowego 2003 za, nie mogący mieć istotnego znaczenia dla przedmiotowej sprawy. Mając na względzie ustalony powyżej stan faktyczny i prawny sprawy nie można zarzucić organom podatkowym, aby wydając zaskarżoną decyzję, naruszyły przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy - Ordynacji podatkowej. Stąd też należy ocenić zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w powyższym stanie faktycznym jako nie naruszające prawa. Zgodnie bowiem z ostatnio wskazanym przepisem źródłem przychodów jest m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza, którą - jak wynika z przytoczonych ustaleń - podatnik prowadził, czerpiąc z niej określone zyski (przychody). Mając powyższe na uwadze i nie mogąc zaskarżonej decyzji postawić zarzutu naruszenia prawa zarówno procesowego, jak i materialnego, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił.