I GSK 1879/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia NSA Marzenna Zielińska (spr.) Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk Protokolant Szymon Janik po rozpoznaniu w dniu 8 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Spółki A w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 30 lipca 2014 r. sygn. akt III SA/Po 452/14 w sprawie ze skargi Spółki A w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu na rzecz Spółki A w [...] kwotę 2456 (dwa tysiące czterysta pięćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I Wyrokiem z dnia 30 lipca 2014 r. (sygn. akt III SA/Po 452/14) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej powoływanej jako "p.p.s.a."), oddalił skargę Spółki A z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] lutego 2014 r. (nr [...]) utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Kaliszu z dnia [...] grudnia 2013 r. (nr [...]), którą organ ten dokonał retrospektywnego zarejestrowania uzupełniających kwot należności wynikających z długów celnych w przywozie (w wysokości [...] zł) z tytułu nałożenia cła antydumpingowego na towar zgłoszony do dopuszczenia do obrotu według zgłoszenia celnego zaewidencjonowanego w dniu [...] stycznia 2011 r., a zgłoszonego na rzecz skarżącej spółki. Sąd pierwszej instancji wskazał w swoim rozstrzygnięciu ustalenia faktyczne i stanowisko organów celnych orzekających w sprawie. Organy te stwierdziły, że w dniu [...] stycznia 2011 r. w imieniu skarżącej spółki dokonano w procedurze uproszczonej zgłoszenia celnego zaewidencjonowanego pod pozycją OGL [...], które dotyczyło krzemu metalicznego zakupionego od A. Co. Ltd. Dla wspomnianego towaru przedstawiono świadectwo niepreferencyjnego pochodzenia towaru z Tajwanu oraz zadeklarowano kod CN 2804 69 00, kod Taric 2804 69 00 90 i stawkę konwencyjną w wysokości 5,5%. Postanowieniem z 12 kwietnia 2012 r. organ celny wszczął postępowanie w sprawie retrospektywnego zarejestrowania uzupełniającej kwoty należności wynikających z długu celnego w przywozie z tytułu dopuszczenia do obrotu towarów zgłoszonych według wspomnianego zgłoszenia celnego. Organ stwierdził bowiem, że w dniach od 22 do 27 maja 2011 r. Europejski Urząd ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych (OLAF) przy udziale tajwańskich organów przeprowadził na Tajwanie misję UE, która miała na celu przeanalizowanie importu krzemu metalurgicznego z Chin, a następnie eksportu do UE. Wynik misji OLAF został ujęty w sprawozdaniu THOR(2011)18655-27/07/2011, uzupełnionym dokumentem THOR(2011)27463-17/11/2011. W wyniku tej kontroli (obejmującej m.in. dostawy od wskazanego wyżej eksportera - A. Co. Ltd.) Tajwańskie Biuro ds. Handlu Zagranicznego (BOFT) unieważniło świadectwa pochodzenia, co do których krajem pochodzenia pozostała Chińska Republika Ludowa. Z kolei w dniu 11 września 2012 r. do organu wpłynęła informacja z Ministerstwa Finansów, że wprawdzie Komitet Odwoławczy BOFT statecznie wycofał się ze swej decyzji negującej tajwańskie pochodzenie krzemu eksportowanego do UE przez A. Co. Ltd., jednak nie przekazał szczegółów dotyczących przetwarzania krzemu i OLAF postanowił ponowić dochodzenie na Tajwanie. Organ celny dopuścił następnie jako dowód w sprawie raport OLAF z misji w Tajwanie w dniach 8 - 15 września 2012 r. (dokument THOR(2013)11413-07/05/2013) z załącznikami. W raporcie tym zakwestionowano wiarygodność wyników procesu oczyszczania w fabryce A. Co. Ltd. importowanego z Chin krzemu, a kontrolerzy OLAF doszli do wniosku, że wspomniana fabryka była raczej magazynem, a - ze względu na znaczną część krzemu nieczyszczonego reeksportowanego do UE oraz część krzemu podaną nieznacznemu oczyszczeniu (o 31%) - jedynym celem było obejście cła antydumpingowego nałożonego na krzem pochodzący z Chin. W konsekwencji organ celny uznał, że w przypadku krzemu objętego przedmiotowym zgłoszeniem celnym nie doszło do przetworzeń i przeróbek, o jakich mowa w art. 24 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19 października 1992 r., str. 1 ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 4, str. 307 z późn. zm.; dalej zwanego WKC), nadających pochodzenie kraju przetworzenia. W związku z tym Naczelnik Urzędu celnego uznał, że cały krzem posiadał chińskie pochodzenie i dlatego - na podstawie art. 201 i art. 214 WKC - należało określić dług celny (cło antydumpingowe) i następnie dokonać retrospektywnego zaksięgowania uzupełniającej kwot należności. Stanowisko organu I instancji podzielił Dyrektor Izby Celnej, nie uwzględniając tym samym odwołania skarżącej spółki. Organ odwoławczy uznał, że raport OLAF posiada przymiot dokumentu urzędowego i jako taki stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, usuwanie zanieczyszczeń i kruszenie na drobniejsze elementy per se nie jest obróbką ani przetwarzaniem, zaś usuwanie zanieczyszczeń niemetalicznych nie powoduje zmiany klasy czystości krzemu, zatem nie prowadzi do wytworzenia nowego produktu ani nie jest istotnym etapem wytwarzania. Organ odwoławczy stwierdził, że pod uwagę winien być brany jedynie proces czyszczenia, który zmienia stricte skład produktu i jego cechy, a zatem za nietrafny został uznany pogląd skarżącej, że analiza zanieczyszczeń pierwiastkami chemicznymi metali Fe, Al i Ca z założenia był błędna. Organy celne uznały, że do odmiennej oceny w sprawie nie prowadzą dowody wskazane przez stronę (m.in. wyniki badań, które miały zostać przeprowadzone w Laboratorium Uniwersytetu w Tajnej, protokół z przebiegu rozprawy przed Sądem Skarbowym w Dusseldorfie z 1 grudnia 2010 r., wyrok Sądu Skarbowego w Hamburgu z 12 sierpnia 2013 r., wyrok WSA w Gdańsku). Organy nie uznały także za stosowne powołania biegłego z dziedziny metalurgii, bowiem odpowiedzi na postawione przez skarżącą pytania zostały już udzielone zarówno przez ekspertów OLAF, jak i skarżącą. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa, które uzasadniałoby wyeliminowanie tego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. Sąd podzielił stanowisko organu celnego, że raport OLAF należy traktować identycznie jak wszelkiego rodzaju protokoły z kontroli przeprowadzonych przez organy administracji krajowej, a więc jak dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). Polskie organy celne nie miały podstaw do kwestionowania wyników tego raportu. Organy nie mogły również ponownie weryfikować tego, co zostało stwierdzone przez organ unijny powołany do przeprowadzenia stosownej weryfikacji. Sąd zaznaczył przy tym, że sam raport jako dokument urzędowy podlega ocenie i jego ustalenia nie mogą być w sposób arbitralny uznawane jako dowód w każdej sprawie. W ocenie Sądu pierwszej instancji, w realiach tej sprawy zasadne jest ustalenie przez organy celne, że z uwagi na treść otrzymanego raportu OLAF i jego załączników brak jest podstaw do przyjęcia, że krajem pochodzenia towaru był Tajwan, co w konsekwencji prowadziło do konieczności wydania decyzji orzekających o retrospektywnym zaksięgowaniu kwoty cła antydumpingowego należnego z tytułu importu krzemu metalicznego pochodzącego z Chińskiej Republiki Ludowej objętego przedmiotowym zgłoszeniem celnym. Całość krzemu importowanego do fabryki A. Co. Ltd. w Tajwanie pochodziła bowiem z Chin, a następnie była eksportowana do Unii Europejskiej, przy czym z uzyskanych dokumentów wynikało, że przeważająca część eksportowanego krzemu była niezmieniona, a jedyne część podlegała oczyszczeniu chemicznemu w nieznacznym stopniu, uniemożliwiającym zastosowanie art. 24 WKC. Sąd zwrócił uwagę, że w trakcie dochodzenia prowadzonego przez OLAF nie zostało kontrolerom umożliwione pełne zweryfikowanie "tajnego" procesu oczyszczania krzemu, który jako ostatni istotny proces uzasadniony ekonomicznie miałby wpłynąć na zmianę kraju pochodzenia na Tajwan. Ponadto Państwowy Uniwersytet w Tajpej nie potwierdził swym autorytetem rezultatów badań przeprowadzonych przez Laboratorium, prowadzone przez przyjaciela prezesa zarządu A. Co. Ltd. i wskazał, że stosowane przez niezależne Laboratorium pieczęci i oznaczenia nie są oficjalnymi znakami Uniwersytetu. Przez eksperta OLAF podważona została także metoda naukowa stosowana przez laboratorium, zaś w trakcie kontroli sam menedżer tajwańskiego eksportera przyznał, iż strona internetowa zawiera nieprawdziwe zdjęcia i informacje. Odwołując się do analizy raportu oraz przeprowadzonej przez organ celny oceny dowodów przedłożonych przez stronę, Sąd stwierdził, że można wyróżnić dwa sposoby oczyszczania krzemu - chemiczny i metalurgiczny. Pierwszy z tych sposobów został wykluczony przez kontrolerów OLAF, a skarżąca temu nie zaprzeczyła, podnosząc że istotnym z jej punktu widzenia było oczyszczanie metalurgiczne ze względu na przeznaczenie (wytop aluminium). Jednak w procesie takiego oczyszczania z krzemu metalurgicznego nie był wytwarzany nowy produkt, gdyż w dalszym ciągu był to krzem metalurgiczny. Za niezasadne uznał Sąd pierwszej instancji zarzuty wskazujące na naruszenie przepisów postępowania. Sąd wskazał, że wskazywane przez skarżącą rozstrzygnięcia innych organów mogły dotyczyć stanu faktycznego zbliżonego bądź tożsamego do tego w przedmiotowej sprawie, jednak nie może to prowadzić do automatycznego przyjęcia ustaleń tych organów, zaś konieczne jest autonomiczne rozpatrzenie każdej sprawy. Zdaniem WSA, wskazane powyżej okoliczności faktyczne uzasadniają zastosowanie art. 25 WKC, bowiem stwierdzone fakty (co jest zbieżne z ustaleniami kontrolerów OLAF) potwierdzają przypuszczenie, że jedynym celem rzekomego przetworzenia lub obróbki było obejście przepisów stosowanych we Wspólnocie wobec towarów z określonych państw (w przedmiotowej sprawie - krzemu z Chińskiej Republiki Ludowej), co uniemożliwia uznanie za nadające pochodzenie kraju, w którym zostały przetworzone. II Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożyła Spółka A. Zaskarżyła wyrok w całości i wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi w trybie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie: 1. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do kwestii prawnych wynikających z zarzutów skarżącej, stawianych decyzji administracyjnej w pkt 1 - 5 skargi, co stanowi brak wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia, 2. art. 3 § 1 pkt 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., przejawiające się w tym, że Sąd pierwszej instancji, podzielając stanowisko organów administracji uznał, że raport OLAF stanowi dokument urzędowy i wobec niego ma zastosowanie art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, co jest sprzeczne z art. 9 ust. 2 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady nr 1073/1999 z dnia 25 maja 1999 r. dotyczącego dochodzeń prowadzonych przez Europejski Urząd ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych (OLAF) (Dz. Urz. UE L 136 z dnia 31 maja 1999 r., s. 1; dalej powoływanego jako "rozporządzenie nr 1073/1999") i stanowi o naruszeniu ww. przepisu prawa wspólnotowego, 3. art. 151 i art. 3 § 1 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., polegające na zaaprobowaniu przez Sąd pierwszej instancji oceny materiału dowodowego Dyrektora Izby Celnej, co skutkowało oddaleniem skargi, mimo naruszenia w postępowaniu podatkowym art. 191, art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w zakresie oceny wyjaśnień i dokumentów złożonych przez stronę, w szczególności opinii specjalisty w dziedzinie metalurgii, jak również oceny wiarygodności ustaleń zawartych w raporcie kontrolerów OLAF, 4. art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na oparciu wyroku Sądu pierwszej instancji na własnych ustaleniach, nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, w zakresie rozróżnienia metody chemicznej i metalurgicznej oczyszczania krzemu, 5. art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., polegające na przedstawieniu w wyroku stanu sprawy niezgodnego ze stanem rzeczywistym i przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego ustalonego przez organy celne z naruszeniem art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 188 w zw. z art. 121 i art. 123 Ordynacji podatkowej, art. 194 § 4 Ordynacji podatkowej, co wynikało z pominięcia części materiału dowodowego w postaci wyjaśnień strony, złożonych przez nią dokumentów oraz z oddalenia dowodów przez stronę zgłoszonych, w trybie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie: 6. art. 24 WKC poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na stwierdzeniu, iż jedynie trzy metale zawarte w krzemie stanowią jego zanieczyszczenia i tylko poziom ich redukcji ma znaczenie dla jego zastosowania. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej stwierdził w szczególności, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się m.in. do zarzutu skargi wskazującego na brak podstaw do uznania raportu OLAF za dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Orzeczenie WSA uchyla się zatem spod kontroli instancyjnej, czyniąc niemożliwym zbadanie jego prawidłowości. Strona podniosła, że raport OLAF należy wprawdzie traktować jak protokół z kontroli przeprowadzony przez polskie organy administracji, jednak dokument ten nie ma takiego skutku, jaki dla dokumentów urzędowych przewiduje art. 191 § 1 Ordynacji podatkowej. Działania OLAF na szczeblu europejskim zastępują działania kontrolne organów celnych państw członkowskich (dokumentują przebieg dochodzenia, będącego odpowiednikiem kontroli celnej). Skoro raport OLAF zastępuje protokół z kontroli celnej, to ma taką samą moc jak ten dokument, którego jest surogatem. Zdaniem skarżącej, z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, ze Sąd pierwszej instancji nie rozróżnia pojęć czystości chemicznej oraz metalurgicznej i nie rozpoznaje różnic, jakie między stroną i organem celnym się z nimi wiążą. Sąd posłużył się natomiast pojęciem oczyszczania chemicznego i metalurgicznego, które nie pada w żadnym z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy (w szczególności w opinii prof. dr inż. B. F., raporcie OLAF, czy w zaskarżonej decyzji). Autor skargi kasacyjnej stwierdził również, że organ celny zaniechał jakiegokolwiek postępowania dowodowego mogącego ustalić, jakie składowe krzemu przed jego przerobem powinny być brane pod uwagę w procesie jego oczyszczenia, aby uznać, że doszło do jego istotnego przetworzenia. Zaniechanie tego ustalenia ma istotne znaczenie dla oceny procesu przetworzenia krzemu, jakiemu został on poddany na Tajwanie, a w związku z tym określenia w sposób zgodny z art. 24 WKC pochodzenia tego towaru. Zdaniem strony skarżącej, organy celne błędnie uznały, że za przetworzenie, o którym mowa w tym przepisie jest uznawana wyłącznie redukcja dotycząca trzech metali w nim zawartych, określających jego czystość chemiczną (tj. glinu, żelaza i wapnia). Wykładnia taka nie znajduje również oparcia w wyroku ETS o sygn. C-373/08 Hoesch Metals and Alloys. III Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki określa § 2 tego przepisu, a która w niniejszej sprawie nie zachodzi. Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy. Oceniając skargę kasacyjną przy zastosowaniu powyższych kryteriów oceny, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna jest uzasadniona. Skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazać należy, iż okazały się one uzasadnione. Zasadne okazały się bowiem zarzuty naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do kwestii wynikających z zarzutów skarżącej, stawianych decyzji administracyjnej w pkt.1-5 skargi, z tym zastrzeżeniem, iż Sąd I instancji odniósł się do zarzutu naruszenia art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 9 ust. 2 rozporządzenia OLAF. Jak bowiem wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd I instancji odniósł się do tego zarzutu uznając, iż raport OLAF jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W skardze kasacyjnej skarżąca wskazała, że w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podnosiła następujące zarzuty naruszenia prawa procesowego, do których nie odniósł się Sąd I instancji to jest: - art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyczerpujące ustalenie stanu faktycznego sprawy, w zakresie: faktycznego pochodzenia towaru, prawidłowego stwierdzenia, co stanowi zanieczyszczenie krzemu metalicznego, stwierdzenia redukcji zanieczyszczeń krzemu w procesie jego przerobu na Tajwanie, a także braku rozpatrzenia twierdzeń i wskazań co do zanieczyszczeń krzemu, przeznaczenia tego towaru, wykorzystywania i cech jakie krzem posiadał po i przed obróbką jakiej podlegał na Tajwanie, jak również zaniechania rozpatrzenia części dowodów wskazanych przez Skarżącą oraz oparcia decyzji o dane zawarte wyłącznie w dokumentach sporządzonych przez OLAF; - art. 188 w zw. z art. 121 i 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuzasadnioną odmowę dopuszczenia dowodów wskazanych przez Stronę w pismach z dnia 5.12.2013 r. i 6.02.2014 r. oraz nieuwzględnienie wyjaśnień w nich zawartych, - art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną ocenę dowodów zebranych w sprawie, w zakresie: uznania, że towar objęty zgłoszeniem celnym nie pochodzi z Tajwanu lecz z Chin, zakwestionowania procesu obróbki jakiej krzem podlegał na Tajwanie, a także obarczonych błędem logicznym wniosków wysuniętych przez organ z analizy opinii oraz wyjaśnień prof. B. F. i sprzecznego z materiałem dowodowym, przyjęcia, iż wyrok Sądu Skarbowego w Hamburgu dot. innego raportu OLAF i innej misji, tego organu, co skutkowało jego nieuzasadnionym pominięciem, - art. 121 § 1 w zw. z art. 124 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów celnych, przejawiające się pominięciem wszelkich dowodów oraz wyjaśnień złożonych przez skarżącą, a także brakiem wskazania w uzasadnieniu decyzji, na jakich konkretnych dowodach organ celny oparł swe rozstrzygnięcie. Zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. w podany w skardze kasacyjnej sposób jest, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, trafny. Sąd nie zastosował się bowiem w pełni do dyspozycji tego przepisu i uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wskazanych wyżej kryteriów. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, a będąca ustawowym obowiązkiem sądu kontrola legalności działalności administracji publicznej miała miejsce i została przeprowadzona zgodnie z kryteriami określonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) oraz art. 3 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. Tak sporządzone uzasadnienie pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania sądu pierwszej instancji. Uzasadnienie orzeczenia pełni podwójną funkcję, z jednej strony ma charakter informacyjny dla stron postępowania sądowoadministracyjnego i prawidłowe jego skonstruowanie jest niezbędne dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej. Strona, chcąc merytorycznie polemizować ze stanowiskiem sądu musi poznać dokładnie argumenty przemawiające za sposobem rozstrzygnięcia sprawy zawartym w zaskarżonym wyroku. Z drugiej zaś strony uzasadnienie wyroku umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie. Jest to niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej (por. wyroki NSA: z dnia 15 września 2011 r., sygn. akt I FSK, z dnia 14 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1619/10; z dnia 9 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2699/12 i z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt II GSK 810/14; dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego taką właśnie wadą, uniemożliwiającą dokonanie pełnej kontroli kasacyjnej dotknięte jest uzasadnienie zaskarżonego wyroku. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że zarzuty do których nie odniósł się WSA odnoszą się do ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, który stanowi podstawę do zastosowania przepisów prawa materialnego. Zauważyć należy, iż Sąd I instancji uznając raport OLAF za dokument urzędowy nie wykluczył możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko takiemu dokumentowi. Jednakże jednocześnie nie odniósł się do zarzutów wskazujących na nieprawidłowość wskazań raportu OLAF. Ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że organy celne nie miały podstaw do kwestionowania wyników tego raportu i nie mogły ponownie weryfikować tego, co zostało stwierdzone przez organ unijny. Odnosząc się do zarzutu skarżącej wskazującego na inne rozstrzygnięcia organów celnych i wyroków sądowych podkreślił jedynie, iż każda sprawa jest rozpatrywana indywidualnie i nie zachodzi automatyzm przyjmowania ustaleń innych podmiotów celnych, a rozstrzygnięcia innych organów mogły dotyczyć stanu faktycznego zbliżonego bądź tożsamego do tego co w niniejszej sprawie, co nie oznacza automatycznego przyjęcia ustaleń tych organów. WSA nie odniósł się przy tym do zarzutów dotyczących nieuwzględnienia dowodów wskazanych przez skarżącą np. w postaci opinii specjalisty z dziedziny metalurgii prof. B. F., protokołu rozprawy jawnej przed Sądem Skarbowym w Dusseldorfie, wyroku Sądu Skarbowego w Hamburgu, czy też argumentacji przedstawionej w wyroku WSA w Gdańsku ( III SA/Gd 827/12).. Nie odniósł się również do zasadności odmowy realizacji wniosków dowodowych zawartych w piśmie z dnia 5 grudnia 2013 r., w tym wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, jak również argumentacji zawartej w piśmie z dnia 6 lutego 2012 r. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dalece niepełne i nieprawidłowe jest stwierdzenie Sądu I instancji w tej kwestii, iż nawet fakt zbliżonego, czy tożsamego rozstrzygnięcia innych organów do tej sprawy nie może prowadzić do przyjęcia ustaleń tych organów. Celem bowiem wykorzystania tych dowodów nie było automatyczne przyjęcie ustaleń tych organów, a wykorzystanie materiału i argumentacji tam wskazanej dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Argumentacja i wnioski tam zawarte stanowią bowiem, jak wynika z wywodów skarżącej, materiał dowodowy służący do wykazania jej twierdzeń, rozbieżnych z ustaleniami przyjętymi przez organy celne. Podkreślić jednocześnie należy, że OLAF nie miał możliwości dokonania pełnej kontroli przeprowadzanego procesu oczyszczania krzemu, co tym bardziej wskazuje na konieczność rozważenia argumentacji dotyczącej procesu oczyszczania krzemu w świetle innych dowodów. Wskazać należy, iż z dowodów przedstawionych przez skarżącą, wynikają zgoła inne wnioski niż przyjął arbitralnie WSA i to w odniesieniu do krzemu importowanego z Tajwanu z firmy A. Co. Ltd. Zauważyć również należy, iż to z raportu OLAF wynika, iż instytucja tajwańska BOFT poinformowała, że wszystkie spółki objęte dochodzeniem OLAF, w tym A. Co.Ltd., to jedna firma, jak również i to że BOFT po ponownym rozważeniu sprawy wycofał się ze swej decyzji negującej tajwańskie pochodzenie krzemu eksportowanego do UE przez A. Co. Ltd, nie przekazując jednak szczegółów dotyczących przetwarzania krzemu. Te okoliczności powinny skłonić do wnikliwego rozważenia argumentacji, zgłaszanych wniosków dowodowych przez Skarżącą, czego WSA nie uczynił. Z uzasadnienia wyroku nie wynika, z jakich powodów WSA uznał, iż organy podatkowe wyczerpująco ustaliły stan faktyczny sprawy m.in. w zakresie faktycznego pochodzenia towaru, zanieczyszczenia krzemu metalicznego i redukcji jego zanieczyszczeń w procesie przerobu, nie odnosząc się do argumentacji skarżącej w tym zakresie, przyjmując iż raport OLAF jest jedynymi wiarygodnym źródłem wiedzy w tej materii. Uzasadnienie Sądu I instancji w tym zakresie jest skrótowe i niepełne. Niewątpliwie przyznać należy rację skarżącej, iż nierozważenie zarzutów zawartych w skardze, a odnoszących się do podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, skutkuje przyjęciem, iż WSA nie poddał decyzji organów celnych kontroli pod względem ich zgodności z prawem. W konsekwencji uznać należy, iż naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia art. 151 i art. 3 § 1 pkt. 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., polegającego na zaaprobowaniu przez Sąd I instancji oceny materiału dowodowego, co skutkowało oddaleniem skargi, mimo naruszenia w postępowaniu podatkowym art. 191, art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, a także art. 141 § 4 oraz art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., polegające na przedstawieniu w wyroku stanu sprawy niezgodnego ze stanem rzeczywistym i przyjęcia przez Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego ustalonego przez organy celne z naruszeniem art. 122 w zw. z 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 188 w zw. z art. 121 i art. 123, art. 194 § 4 Ordynacji podatkowej, wskazać należy, iż przedstawiając powyższe zarzuty skarżąca podkreśliła, iż Sąd I instancji nie przedstawił swojego stanowiska w tych kwestiach, a podniesienie powyższych zarzutów wynika z przypuszczenia, iż przyjął on za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny ustalony przez organ. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sytuacji w której Sąd I instancji nie odnosi się do kwestii podnoszonych przez skarżącą, objętych powyższymi zarzutami, przedwczesne jest odnoszenie się do tychże zarzutów, przed poznaniem argumentacji Sądu I instancji. Jak bowiem wcześniej podkreślono, prawidłowo sporządzone uzasadnienie pozwala poznać przesłanki podjętego rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania sądu pierwszej instancji co jest niezbędne dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej, a Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu pozwala na ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie. Powyższe odnosi się również do zarzutu naruszenia art. 13 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., bowiem Sąd I instancji wskazał jedynie na to że można wyróżnić dwa sposoby oczyszczania krzemu, jednakże bliżej nie określa tych pojęć. Dopiero sporządzenie uzasadnienia zgodnie z regułami określonymi w art. 141 § 4 p.p.s.a. może pozwolić na ocenę, czy zarzut naruszenia art. 133 p.p.s.a. jest uzasadniony. Za zasadny należy natomiast uznać zarzut naruszenia art. 3 § 1 pkt. 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., polegający na uznaniu raportu OLAF za dokument urzędowy, niezgodnie z art. 9 ust. 2 rozporządzenia OLAF i w konsekwencji zastosowaniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazać należy, że z art. 9 ust. 2 rozporządzenia OLAF wynika, że raport, o którym mowa w ust. 1 przywołanego przepisu, stanowi dopuszczalny dowód w postępowaniu administracyjnym lub sądowym Państwa Członkowskiego, który ponadto posiada ten sam walor (wartość) dowodowy, jak podobne dokumenty generowane w postępowaniach prowadzonych przed organami krajowymi (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 20 maja 2010r. III SA/Gd 108/10, wyrok NSA z 16 października 2014r. I GSK 376/13). Z przepisu art.9 ust. 2 rozporządzenia OLAF nie wynika, aby raport OLAF miałby mieć taką moc dowodową jak dokument urzędowy zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast jego brzmienie nawiązuje do jego wartości dowodowej takiej jak dokumentów sporządzanych w postępowaniach prowadzonych przed organami krajowymi, w tym również organami celnymi. Raport OLAF dokumentuje bowiem przebieg dochodzenia będącego odpowiednikiem protokołu kontroli uregulowanego w dziale VI Ordynacji podatkowej, w art. 290 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 53 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r o służbie celnej (t.j. Dz.U. z 2015 poz. 990 ze zm.). Natomiast dokument w postaci protokołu z kontroli celnej, jest traktowany na równych zasadach z innymi dowodami. Wobec uznania zasadności naruszenia przepisów postępowania, w szczególności naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uznał za przedwczesne odnoszenie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego to jest naruszenia art. 24 WKC. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji, o kosztach postępowania kasacyjnego orzekając na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.