II FSK 3308/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Jan Grzęda, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 29 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 lipca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 265/14 w sprawie ze skargi R. [...] GmbH sp. z o. o. Oddział w Polsce z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz R. [...] GmbH sp. z o. o. Oddział w Polsce z siedzibą w W. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 30 lipca 2014 r., III SA/Wa 266/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez R. [...] GmbH sp. z o.o. Oddział w Polsce z siedzibą w W. (dalej: spółka) decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 listopada 2013 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że złożono wniosek o stwierdzenie nadpłaty, w którym spółka wskazała, iż jako spółka niemiecka posiada oddział w Polsce. Działa na podstawie prawa niemieckiego i ma status spółki inwestycyjnej. Na mocy niemieckiej ustawy o inwestycjach przedmiotem jej działalności jest zarządzanie niemieckimi funduszami inwestycyjnymi, na podstawie pozwolenia niemieckiego Federalnego Urzędu Nadzoru Usług Finansowych. Fundusze, którymi spółka zarządza, prowadzą działalność inwestycyjną w Polsce. Polega ona głównie na lokowaniu kapitału na rynku nieruchomości. Spółka wyjaśniła, że w świetle niemieckich przepisów podatkowych, choć fundusze nie są osobami prawnymi ani nie posiadają zdolności prawnej, są traktowane jak podatnicy, a spółka w zakresie zobowiązań podatkowych jest ustawowym przedstawicielem funduszy (odrębnego podatnika) - reprezentuje je. Dochody wynikające z inwestycji funduszy, np. ze zbycia aktywów, których prawnym właścicielem jest spółka, są uznawane, w świetle niemieckiego prawa podatkowego, za dochody funduszy. Fundusze w ramach działalności inwestycyjnej inwestowały w polskie aktywa inwestycyjne (nieruchomości położone w Polsce i udziały/akcje w polskich spółkach nieruchomościowych). W tym celu utworzono i zarejestrowano oddział w Polsce, a działalność ta stanowiła źródło dochodów w Polsce, od których spółka zadeklarowała i wpłaciła podatek dochodowy od osób prawnych za 2007 r. Później jednak doszła do wniosku, że dochody te w Polsce podlegają zwolnieniu z opodatkowania. Od dnia 1 stycznia 2011 r. do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.) wprowadzono art. 6 ust. 1 pkt 10a (znowelizowany w dniu 4 grudnia 2011 r. ustawą z dnia 16 września 2011 r. o zmianie ustawy o funduszach inwestycyjnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz.U. Nr 234, poz. 1389), przewidujący zwolnienie dochodów osiąganych przez instytucje wspólnego inwestowania, mające siedzibę w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Natomiast w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2011 r. przepis ten nie obowiązywał. Zatem wynikające z u.p.d.o.p. zwolnienie nie odnosi się do 2007 r. Podstawa prawna takiego zwolnienia miała swoje źródło w normie prawnej zrekonstruowanej na podstawie art. 10, art. 12, art. 43 i art. 56 ust. 1 Traktatu z dnia 25 marca 1957 r. ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. Z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2; dalej: TWE) w związku z art. 91 ust. 3, art. 87 ust. 1 i art. 9 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. Choć art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p. nie przewidywał zwolnienia z opodatkowania ww. funduszy, zwolnienie ich ma źródło w art. 56 ust. 1 TWE (obecnie art. 63 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.Urz.UE seria C z 2008 r. Nr 115, poz. 47, ze zm., dalej: TFUE). 3. Naczelnik urzędu skarbowego decyzją z dnia 23 sierpnia 2013 r. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego za 2007 r. w wysokości 413.870 zł. W uzasadnieniu wyjaśnił, że fundusze stanowią jedynie wyodrębnione majątki, którym nie można przypisać statusu podatnika oraz zastosować warunków z art. 6 ust. 1 pkt 10a) u.p.d.o.p. (obowiązujący od dnia 1 stycznia 2011 r.). Zwolnienie to nie będzie też miało zastosowania do spółki, bo nie jest ona instytucją wspólnego inwestowania, o której mowa w tym przepisie. Spółka nie jest funduszem inwestycyjnym w rozumieniu art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., zarządza jedynie funduszami. Powinna zatem wykazać dla celów podatkowych wysokość zobowiązania taką, jak w pierwotnej deklaracji. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Podzielił jego stanowisko, że fundusze nie są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych w rozumieniu art. 1 u.p.d.o.p. - są to jedynie masy majątkowe, nieposiadające osobowości prawnej. Fundusze nie spełniają warunków z art. 6 ust. 1 pkt 10a) u.p.d.o.p. (w brzmieniu z 2011 r.). Zgodnie bowiem z lit c) tego przepisu warunkiem podlegania przez instytucję wspólnego inwestowania zwolnieniu podmiotowemu jest prowadzenie działalności na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru na rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę - w tym przypadku niemieckich organów nadzoru. Spółka wyjaśniła, że była zobowiązana jedynie do "powiadomienia" Federalnego Urzędu Nadzoru Usług Finansowych o warunkach umownych stosowanych wobec Funduszy, co nie jest tożsame z "uzyskaniem zezwolenia". Za fundusz inwestycyjny na gruncie u.p.d.o.p. nie można uznać funduszu będącego jedynie wyodrębnioną masą majątkową. Tym samym do funduszu nie będzie miało zastosowanie zwolnienie wynikające z art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., które można stosować wyłącznie do podatników określonych w art. 1 u.p.d.o.p. 5. Powyższej decyzji spółka zarzuciła naruszenie m.in. : 1) art. 6 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: ord. pod.) w związku z art. art. 12 TWE (art. 18 TFUE), ustanawiającego zasadę niedyskryminacji; w związku z art. 43 TWE (art. 49 TFUE) ustanawiającego zasadę swobody przedsiębiorczości w związku z art. 56 TWE (art. 63 TFUE) ustanawiającego zasadę swobody przepływu kapitału; wskutek czego błędnie przyjęto, że przepisy u.p.d.o.p. nie mają zastosowania do zarządzanych przez spółkę funduszy. Uznano także, że nie mają do nich zastosowania zasady i swobody wynikające z prawa Unii Europejskiej, w efekcie czego dochody te nie podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego, czego skutkiem było odmówienie spółce stwierdzenia nadpłaty podatku oraz art. 12 TWE (art. 18 TFUE); art. 43 TWE (art. 49 TFUE); art. 56 TWE (art. 63 TFUE) w związku z art. 91 ust. 2 i ust. 3 Konstytucji RP - przez przyjęcie, że w przypadku, gdy wykładnia u.p.d.o.p. nie daje się pogodzić z zasadami i swobodami wynikającymi z ww. przepisów nie należy pominąć jej wyników, w efekcie czego organ odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty podatku; 2) art. 6 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 1 i art. 2 pkt 9 ustawy z dnia 27 maja 2004 roku o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 157, dalej: u.f.i.) w związku z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 ord. pod. wskutek czego organ błędnie przyjął, że zarządzane przez spółkę fundusze nie działają na podstawie przepisów u.f.i. i dochody te nie podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego, w efekcie czego odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty. W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o jej oddalenie. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględniając skargę podkreślił, że organ odwoławczy swoje stanowisko zbudował wyłącznie na podstawie literalnej wykładni przepisu art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. Wprawdzie w zaskarżonej decyzji organ napisał, że zastosowanie wykładni funkcjonalnej art. 6 ust. 1 pkt 10a) u.p.d.o.p., jak również art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. "jest całkowicie uzasadnione", to jednak takiej wykładni art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. nie przeprowadził. Swojego stanowiska organ nie uzasadnił należycie. Poza tym budowanie stanowiska na wykładni funkcjonalnej art. 6 ust. 1 pkt 10a) u.p.d.o.p. jest o tyle niezasadne, że przepis ten nie miał zastosowania w rozpoznawanej sprawie, gdyż nie obowiązywał w 2007 r. Zdaniem sądu pierwszej instancji zastosowanie przez organ odwoławczy wykładni funkcjonalnej z pominięciem wykładni systemowej było błędem, który mógł mieć znaczenie dla wyniku sprawy. Treść art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. wręcz "narzuca" zastosowanie wykładni systemowej zewnętrznej, gdyż w przepisie tym znalazło się odesłanie do u.f.i. oraz dotyczy on zwolnienia podmiotowego - funduszy inwestycyjnych działających na podstawie przepisów u.f.i. Sąd wskazał, że organ uznał, iż spółka, którą określił mianem spółki zarządzającej, nie jest funduszem inwestycyjnym. Organ uczynił to jednak w sposób abstrakcyjny, bo nie poparty żadnym przepisem prawa, a w szczególności ww. u.f.i. 7. Powyższy wyrok Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie: art. 133 § 1 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) w związku z przepisem art. 122, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z poźn. zm., dalej zwana: ord. pod.), poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz przyjęcie, że uchylona decyzja organu wydana została z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, podczas gdy organ podatkowy nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania na tyle istotnego, aby mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy. Zebrany w przekazanych sądowi aktach sprawy materiał dowodowy potwierdzał prawidłowość rozstrzygnięcia organu obu instancji; art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej jako konsekwencji uchylenia się przez WSA od kontroli prawidłowości działania organów podatkowych pod kątem zgodności z prawem poprzez brak dokonania oceny wskazanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w decyzji przesłanek uznania, że skarżąca spółka nie może być uznana za fundusz inwestycyjny ze względu na brak spełnienia wymogów równoważnych wymogom przewidzianym przez przepisy krajowe dla funduszy inwestycyjnych mających siedzibę w Polsce; art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 2 ord. pod. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej jako zawierającej wadliwe uzasadnienie faktyczne z pominięciem przedstawienia stanu faktycznego uznanego za miarodajny dla rozstrzygnięcia sprawy, podczas gdy decyzja zawierała prawidłowe i pełne uzasadnienie, a stan faktyczny w niniejszej sprawie nie był sporny między stronami; art. 141 § 4 p.p.s.a. i z art. 153 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia, które w uzasadnieniu wyroku nie zawiera wyczerpującego wskazania co do dalszego postępowania i ogranicza się jedynie do nakazania w uzasadnieniu orzeczenia w ramach wskazań co do dalszego działania, aby organ ustalił, czy skarżąca spółka może być uznana za fundusz inwestycyjny, podczas gdy takie ustalenia znajdują się już w decyzji organu zarówno pierwszej jak i organu drugiej instancji i nie zostały one przez sąd ocenione jako wadliwe. Powyższe naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ) p.p.s.a., art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a i art. 153 p.p.s.a. w związku z przepisami art. 122 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 2 ord. pod. miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż były bezpośrednim powodem uchylenia wskazanej na wstępie decyzji DIS. Ponadto organ podniósł, że w swojej ocenie prawnej sąd pierwszej instancji w sposób istotny naruszył przepisy prawa materialnego, co stanowi podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., a mianowicie przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z przepisami art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. oraz przepisami art. 2 pkt 9 i pkt 10 u.f.i. poprzez ich będą wykładnię, która doprowadziła WSA do uznania, że zagraniczny fundusz inwestycyjny działający w formie funduszu inwestycyjnego otwartego lub spółki inwestycyjnej korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie przepis art. art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. niezależnie od spełnienia wymogów równoważnych wymogom przewidzianym przez przepisy krajowe dla funduszy inwestycyjnych mających siedzibę w Polsce. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 8. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy wskazać, że zarzutami tymi organ kwestionuje przypisanie mu naruszenia przepisów postępowania. Kwestią zasadniczą jest tu ocena statusu spółki skarżącej. W tym zakresie sąd pierwszej instancji trafnie wskazał, że swoją argumentację organ podatkowy oparł o wykładnię językową i funkcjonalną art. 1, art. 6 ust. 1 pkt 10a) u.p.d.o.p. pomijając treść art. 6. ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., jak i w szczególności art. 1, art. 2 pkt 9 oraz przepisów działu XII ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 157 z późn. zm.), a także art. 12, art. 43, art. 56 ust. 1 i 2 TWE (odpowiednio art. 18, art. 49, art. 63 ust. 1 TSUE). Jest to, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko trafne, które należy uzupełnić jeszcze obowiązkiem uwzględnienia przez organ podatkowy istniejących, a wskazanych przez skarżącą, powiązań majątkowych i organizacyjnych, istniejących pomiędzy R. sp. z o.o. oddział w Polsce oraz masą majątkową. Te powiązania, jak podkreślił w wyroku z dnia 16 czerwca 2015 r., II FSK 1279/13, Naczelny Sąd Administracyjny, wymagają odrębnej analizy i oceny prawnej. Wskazywać one mogą na zdolność do występowania w charakterze strony w postępowaniu podatkowym. W tym zakresie, jak wskazuje sąd, istotne i kluczowe znaczenie mają przepisy prawa polskiego. Sąd trafnie w tej sprawie podniósł, że co prawda fundusz jako masa majątkowa nie ma na gruncie polskiego prawa zdolności do czynności prawnych, ale – co wynika z przedłożonych bądź zebranych w sprawie umów i innych dokumentów – wszelkie czynności cywilnoprawne za fundusz podejmuje skarżąca posiadająca oddział w Polsce i która działa wprawdzie we własnym imieniu, ale na rzecz funduszu. Mamy tu zatem do czynienia z zastępcą pośrednim, a podstawą jego działania jest zawarta uprzednio umowa z osobą, na rachunek której działa lub ustawa. Z mocy tej umowy (ustawy) zastępca pośredni jest obowiązany przenieść na tę osobę nabyte przez siebie prawa, a osoba ta jest obowiązana zwolnić go od zaciągniętych przez niego zobowiązań. W ten sposób prawa i obowiązki wynikające z czynności prawnej zastępcy pośredniego dokonanej z osobą trzecią przechodzą na osobę zastąpioną. Argumentacja powyższa nie oznacza, by Naczelny Sąd Administracyjny przyjmował, że to umowa kształtuje i podatnika, i obowiązek podatkowy albowiem to skarżąca działa w imieniu i na rzecz funduszu, jako masy majątkowej. Istnienie na gruncie prawa polskiego takiej instytucji prawnej ma swoje umocowanie choćby w art. 734 § 1 k.c., a także np. w art. 986 i nast. k.c. Wprawdzie zastępstwo w umowie zlecenia może polegać na działaniu w imieniu i na rzecz dającego zlecenie, ale może również polegać na działaniu w imieniu własnym, lecz ze skutkiem dla dającego zlecenie (K. Kopaczyńska- Pieczniak, komentarz do art. 734 k.c., Warszawa 2014.08.01, Lex/el. pkt 1; R. Obrębski, Zdolność sądowa jednostek organizacyjnych osób prawnych w świetle art. 4797 k.p.c., Przegląd Sądowy 1996, nr 1, str. 37). Opisywane w ogólnych warunkach umownych powiązania wskazywałyby więc na to, że spółka działa w imieniu własnym, ale na rzecz funduszu oraz że do spółki skarżącej należałoby - jako do podatnika - zastosować przepis art. 1, art. 2 pkt 9 u.f.i. i art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. bowiem na gruncie prawa polskiego do dnia 1 stycznia 2011 r. fundusz, jako masa majątkowa, podatnikiem być nie mógł. Jest przecież istotne to, że art. 2 pkt 9 u.f.i., mówiąc o funduszu inwestycyjnym rozumie przez to fundusz inwestycyjny otwarty, ale i spółkę inwestycyjną, które uzyskały zezwolenie właściwego organu w państwie członkowskim na prowadzenie działalności zgodnie z prawem wspólnotowym regulującym zasady zbiorczego inwestowania w papiery wartościowe. To, że skarżąca jako spółka inwestycyjna działa na podstawie zezwolenia Niemieckiego Federalnego Urzędu Nadzoru Usług Finansowych spełnia – wbrew argumentacji organu- warunki określone w art. 2 pkt 9 u.f.i., albowiem takie zezwolenie w prawie niemieckim w stosunku do funduszu inwestycyjnego nie było i nie jest wymagane. Jak się wydaje przesłankę tę spełnia zastępczo przez to, że Niemiecki Federalny Urząd Nadzoru Usług Finansowych kontroluje warunki umów funduszu i spółki inwestycyjnej. Ta kontrola oznacza, że niemieckie prawo przewiduje w tym zakresie inny rodzaj nadzoru i zezwolenia na działalność funduszy inwestycyjnych. Nie sposób także zgodzić się z zarzutem naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 153 p.p.s.a. Sąd wskazał– co podniesiono wyżej- zarówno na obowiązek dokonania analizy polskich przepisów prawa, jak i na konieczność rozważenia w tym zakresie związków łączących skarżącą z funduszem. Zauważyć tu należy, że organ podatkowy nie może obowiązku na nim ciążącego przerzucać na sąd i oczekiwać gotowego rozwiązania i przedstawienia analizy prawnej co do statusu podmiotowego funduszu niemieckiego i wykazania, czy on, czy też może skarżąca spółka jest podatnikiem w sprawie. Sąd z mocy art. 1 i art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. jest zobowiązany do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej poprzez stosowanie środków określanych w ustawie. Oznacza to, że sąd -co do zasady (wyprowadzony zaś wyjątek w tym zakresie nie ma zastosowania w tej sprawie) - nie może zastępować organu podatkowego. 9. Chybiony jest także zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., jak i art. 2 pkt 9 u.f.i. Organ pomija tu, że już z art. 1 u.f.i. wynika, iż "ustawa określa zasady tworzenia i działania funduszy inwestycyjnych mających siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz – co ważne- zasady prowadzenia na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej działalności przez fundusze zagraniczne i spółki zarządzające". Już z tego przepisu wynika, że może istnieć taka sytuacja, jak w rozpatrywanej sprawie- iż działalność funduszu zagranicznego może opierać się na masie majątkowej, jaką tworzy fundusz i zarządzająca nim spółka. Jeżeli spółka ma podmiotowość prawną to ustawa o funduszach inwestycyjnych uprawnia taką spółkę do prowadzenia działalności na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Zauważyć tu należy, że w art. 1 u.f.i. użyto w tym zakresie koniunkcji "fundusze zagraniczne i spółki zarządzające". Gdyby było inaczej, to należałoby przyjąć, że wprowadzona ustawa o funduszach inwestycyjnych (zob. uzasadnienie do projektu ustawy, druk sejmowy nr 1773 z dnia 5 lipca 2003 r.) byłaby implementowana niezgodnie z dyrektywami, tj.: a) dyrektywą nr 2001/107/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 21 stycznia 2002 r., zmieniającą dyrektywę Rady nr 85/611/EWG w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych, odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywane papiery wartościowe (UCITS), w celu uregulowania działalności spółek zarządzających i uproszczonych prospektów emisyjnych (Dz. Urz. U.E. L. 2002.41.20) oraz b) dyrektywą nr 2001/108/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 21 stycznia 2002 r., zmieniającą dyrektywę Rady nr 85/611/EWG w sprawie koordynacji przepisów ustawowych wykonawczych i administracyjnych, dotyczących przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (UCITS) w odniesieniu do inwestycji UCITS (Dz. Urz. UE L.2002.41.35). Na te okoliczności zwracał już uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 5 grudnia 2012 r., II FSK 725/11, ONSA 2014, nr 3, poz. 46, z dnia 4 marca 2014 r., II FSK 755/12, Lex nr 1440504) podnosząc, co następuje: "W pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę na to, że aktualne brzmienie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. obowiązuje od dnia 1 lipca 2004 r. Od tej daty treść tego przepisu wprowadzającego zwolnienie podmiotowe w podatku dochodowym od osób prawnych nie uległo zmianie. Wynika z niego, że zwalnia się od podatku: (...) fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz.U. Nr 146, poz. 1546). Istota wykładni tego przepisu tkwi w rozumieniu zwrotu >>działające<<. Czy fundusze zagraniczne, o których mowa w art. 2 pkt 9 u.f.i. to także fundusze działające na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych? Otóż z poprzedniego brzmienia tego przepisu wynikało, że zwalnia się od podatku: (...) fundusze inwestycyjne >>utworzone<< na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 139, poz. 933 i z 1999 r. Nr 72, poz. 801)". Z porównania brzmienia obu tych uregulowań wynika, że zwolnienie podmiotowe obowiązujące przed dniem 1 lipca 2004 r. odnosiło się do funduszy inwestycyjnych utworzonych na podstawie ustawy z 1997 r. Już z art. 1 tej ustawy wynikało, że określa ona zasady tworzenia i działania funduszy inwestycyjnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zaś z art. 7 ust. 2 i 3 tej ustawy wynikało, że tego rodzaju fundusze utworzone na podstawie przepisów tej ustawy mogły dokonywać obrotu papierami wartościowymi także na zagranicznym rynku regulowanym. Z tego wynika, że ustawa o funduszach inwestycyjnych z 1997 r. nie odnosiła się w żadnym razie do funduszy inwestycyjnych zagranicznych działających na rynku polskim. Uzyskiwanie zaś przez te fundusze przychodów w Polsce podlegało polskim przepisom prawa podatkowego z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (art. 3 ust. 2 w związku z art. 22 ust. 2 i art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 lipca 2004 r.). Zwrot "utworzone" zawarty w ustawie o funduszach inwestycyjnych z 1997 r. zastąpiono w ustawie o funduszach inwestycyjnych z dnia 27 maja 2004 r. zwrotem "działających", zmieniając równocześnie treść art. 1 ustawy oraz dodano nowy dział XII, dotyczący zbywania tytułów uczestnictwa emitowanych przez fundusze zagraniczne na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz zbywania jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych na terytorium państw członkowskich. Już z art. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych wynika, że "ustawa określa zasady tworzenia i działania funduszy inwestycyjnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz zasady prowadzenia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności przez fundusze zagraniczne i spółki zarządzające". Ponieważ w art. 2 pkt 9 u.f.i. zdefiniowano, że przez fundusz zagraniczny rozumie się fundusz inwestycyjny otwarty lub spółkę inwestycyjną z siedzibą w państwie członkowskim, prowadzące działalność zgodnie z prawem wspólnotowym regulującym zasady zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe, to tym samym fundusze inwestycyjne działające na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., to zarówno fundusze inwestycyjne mające siedzibę na terytorium RP, jak i fundusze inwestycyjne lub spółki inwestycyjne mające siedzibę w państwie członkowskim. Obie te grupy funduszy inwestycyjnych są funduszami działającymi (od dnia 1 lipca 2004 r.) na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r., a nie - jak chce organ interpretacyjny - że funduszem inwestycyjnym działającym na podstawie tej ustawy jest wyłącznie fundusz inwestycyjny mający siedzibę na terytorium RP. Trafnie wskazał sąd pierwszej instancji, że skoro art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. zwalnia od podatku dochodowego od osób prawnych fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych, a ustawa ta w art. 1 mówi, że określa zasady tworzenia i działania funduszy inwestycyjnych mających siedzibę na terytorium RP oraz zasady prowadzenia działalności na terytorium RP przez fundusze zagraniczne zdefiniowane w art. 2 pkt 9, to funduszami działającymi na podstawie przepisów tej ustawy są oba rodzaje tych funduszów. Określenia "zasady (...) działania funduszy inwestycyjnych mających siedzibę na terytorium RP", jak i "zasady prowadzenia działalności na terytorium RP przez fundusze zagraniczne" to określenia tożsame - mimo, że ustawa w odniesieniu do funduszy zagranicznych otwartych lub spółek inwestycyjnych z siedzibą w państwie członkowskim prowadzących działalność zgodnie z prawem wspólnotowym reguluje niektóre tylko przejawy działalności tych funduszy na terytorium RP, tj. zbywanie tytułów oraz jednostek uczestnictwa i czynności z tym związanych (dział XII). Wynika to z faktu, że zarówno fundusz inwestycyjny mający siedzibę na terytorium RP, jak i fundusz inwestycyjny otwarty lub spółka inwestycyjna z siedzibą w państwie członkowskim są podmiotami, których wspólną cechą relewantną jest to, iż prowadzą działalność zgodnie z prawem wspólnotowym. Zgodnie z art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP powinny być w życiu gospodarczym traktowane równo bez dyskryminacji i uprzywilejowania z jakiejkolwiek przyczyny. To oznacza, że nie tylko art. 12 i art. 43 TWE - jak trafnie przyjął sąd pierwszej instancji - ale i art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP nakazują przyjęcie w stosunku do obu tych grup funduszy inwestycyjnych zasady równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji. W końcu zwrócić uwagę należy też na treść art. 6 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. wprowadzającego zwolnienie podmiotowe dla funduszy emerytalnych "utworzonych" na podstawie przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych. Ustawa z dnia 28 sierpnia 1997 r. o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 34, poz. 189 ze zm.) dotyczy funduszy emerytalnych utworzonych na podstawie jej przepisów. Przepis ten obowiązuje w tym brzmieniu od początku jego wprowadzenia z dniem 1 kwietnia 1999 r. (zob. art. 227 pkt 1 i art. 231 ustawy z dnia 28 sierpnia o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, Dz. U. z 1997 r. Nr 139, poz. 934 ze zm.). Oznacza to, że także wykładnia systemowa art. 6 ust. 1 pkt 10 i pkt 11 u.p.d.o.p. nakazuje przyjąć, iż nie można utożsamiać pojęć "działających" i "utworzonych". 10. Reasumując, wykładnia językowa, systemowa i historyczna przemawiają za uznaniem trafności poglądu, że fundusze zagraniczne rozumiane tak, jak w art. 2 pkt 9 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach zagranicznych, podlegają zwolnieniu podmiotowemu, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). W konsekwencji zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. jest niezasadny. 11. Podobny pogląd wyraził – nie odnosząc się jednak do wykładni językowej, systemowej i historycznej – Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 czerwca 2012 r.,II FSK 1308/11, a opierając się na wykładni prowspólnotowej art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. oraz art. 12 i art. 43 TWE oraz zasady swobody przepływu kapitału (art. 56 ust. 1 i 2 TWE). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd, że przepis art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. można wspierać zasadą swobody przepływu kapitału. Zauważyć jednak trzeba, że sąd w powołanym wyroku - podobnie jak i sąd pierwszej instancji - trafnie wywiódł, iż "mimo, że opodatkowanie bezpośrednie podlega kompetencji państw członkowskich Unii Europejskiej, to muszą one wykonywać swoje uprawnienia w poszanowaniu prawa wspólnotowego" (wyrok ETS z dnia 14 lutego 1995 r., C-279/93 Schumacher, P.P. 2005, nr 10, s. 59); wyrok z dnia 16 lipca 1998 r., nr C-264/96, P.P. 2006, nr 1, poz. 55 z glosą E. Prejs, tamże. Wspólnym mianownikiem obu tych wyroków jest "zakaz wprowadzania przez państwa wspólnoty europejskiej takich przepisów podatkowych, które nakładałyby na dochody uzyskiwane przez podatnika innego państwa członkowskiego wyższego ciężaru podatkowego, niż na podatnika tego pierwszego państwa". Organ podatkowy wnosząc skargę kasacyjną w niniejszej sprawie powyższych treści nie uwzględnił, a co więcej- uporczywie pomija tę argumentację, przedstawiając w uzasadnieniu skargi kasacyjnej analizę prawną opartą o przesłanki i warunki tworzenia i funkcjonowania polskich funduszy inwestycyjnych. 12. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 §2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).