I SA/Wr 1392/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Dagmara Dominik - Ogińska (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA - Barbara Ciołek, Sędzia WSA - Katarzyna Radom, Protokolant Paulina Szpakowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 lipca 2014 r. przy udziale - sprawy ze skargi A sp. z o.o. z siedzibą w L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach oddala skargę. 1. Postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy/ organ podatkowy drugiej instancji) z dnia [...] marca 2014r. Nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] stycznia 2014r. Nr [...] w przedmiocie odmowy A sp. z o.o. (dalej: skarżąca/ spółka) wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. 1.2. Powołanym na wstępie postanowieniem organ podatkowy pierwszej instancji odmówił wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach w oparciu o treść art. 306c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.). W uzasadnieniu wskazał, że skarżąca w dniu 16 stycznia 2014r. złożyła wniosek o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. W wyniku przeprowadzonego postępowania sprawdzającego, wg stanu na dzień 23 stycznia 2014r. stwierdzono, że podatnik zalega z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za 2012r. w kwocie 47.600 zł. Zaległość ta była wynikiem braku zapłaty zobowiązania zadeklarowanego w złożonej w dniu 22 stycznia 2014r. korekcie deklaracji CIT-8 - zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 czerwca 2012r. do 31 maja 2013r. Termin płatności ww. zobowiązania upłynął z dniem 2 września 2013r. Podkreślono, że wprawdzie spółka pismami z dnia: 1 lutego 2013r.; 8 marca 2013r. i 12 kwietnia 2013r. wniosła o zaliczenie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego VAT nad należnym VAT za okres styczeń, luty i marzec 2013r. na ww. podatek jako kwot do zwrotu na rachunek bankowy ale organ podatkowy pierwszej instancji pismami z dnia: 22 lutego 2013r.; 28 marca 2013r. i 10 maja 2013r. poinformował spółkę o tym, że dyspozycje zostaną dokonane po weryfikacji złożonych deklaracji. Organ podatkowy pierwszej instancji zauważył, że zaliczeniu podlega zwrot, który nie budzi wątpliwości organu podatkowego. Zaliczenie zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych jest pośrednią formą dokonania zwrotu zamiast dokonać zwrotu na rachunek bankowy podatnika, organ podatkowy dokonuje zaliczenia zwrotu na poczet zaległych bądź bieżących zobowiązań podatkowych. W sytuacji, gdy zasadność zwrotu zadeklarowanego przez podatnika budzi wątpliwości organu podatkowego to zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) przedłuża on termin dokonania zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji zwrotu. Oznacza to, że organ wstrzymuje się także z zaliczeniem weryfikowanego zwrotu na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych jako, że zwrot może okazać się niezasadny. Zauważono, że organ podatkowy pierwszej instancji postanowieniami z dnia: [...] lutego 2013r. Nr [...] dokonał przedłużenia terminu zwrotu VAT za styczeń 2013r.; [...] marca 2013r. Nr [...] dokonał przedłużenia terminu zwrotu VAT za luty 2013r.; [...] kwietnia 2013r. Nr [...] dokonał przedłużenia terminu zwrotu VAT za marzec 2013r. Ponadto stwierdzono, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2013r. (doręczonym w dniu [...] czerwca 2013r.) wszczął postępowanie kontrolne wobec spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe od lutego 2013r. do kwietnia 2013r. Zaś Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. prowadzi postępowanie kontrolne wobec spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania VAT za okresy rozliczeniowe: listopad 2011r. i styczeń 2013r. Na dzień 23 stycznia 2014r. weryfikacja rozliczenia VAT zawartego w deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia do marca 2013r. nie została zakończona. Zatem brak było podstaw do uznania, iż zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 czerwca 2012r. do 31 maja 2013r. wygasło wskutek zaliczenia z kwot zwrotu z tytułu VAT za ww. miesiące. Organ podatkowy pierwszej instancji zauważył, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku jest rozstrzygnięciem wydanym w toku dokonywanych czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego i na tym etapie rozstrzyga ono istotę sprawy zwrotu różnicy podatku, przesądzając, że zwrot nie zostanie dokonany we wnioskowanym terminie. Regulacja przewidziana w art. 87 ustawy o VAT dotycząca zwrotu różnicy podatku nie wyraża absolutnego czy bezwzględnego obowiązku zwrotu we wskazanym terminie. Termin ten zdeterminowany jest wdrożeniem, a co za tym idzie zakończeniem weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach ww. procedur i z perspektywy owych postępowań należy postrzegać termin na dokonanie zwrotu różnicy w VAT. Reasumując stwierdzono, że warunkiem możliwości dokonania zaliczenia, o którym mowa art. 76 § 1 O.p. w związku z art. 76b § 1 O.p. jest zasadność zwrotu zadeklarowanego przez podatnika. Natomiast co do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek zaliczenia zwrotu podatku z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku niezbędne jest wydanie postanowienia w tej sprawie. Zatem dopóki organ podatkowy nie wyda postanowienia w sprawie zaliczenia nie można uznać, że zaległe zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych wynikające z zeznania podatkowego (CIT-8) wygasło w całości, a podatnik nie ma zaległości podatkowych. 1.3. Na skutek wniesionego przez spółkę zażalenia organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji podzielając argumentację prawną zawartą w ww. rozstrzygnięciu. Podkreślono, że wydanie postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia o żądanej treści na podstawie posiadanej dokumentacji. Zaświadczenie o treści żądanej przez spółkę nie zostało wydane ze względu na posiadane zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od dnia 1 czerwca 2012r. do dnia 31 maja 2013r. w wysokości 47.660 zł stwierdzonej w oparciu o ewidencję, rejestry oraz inne dane znajdujące się w posiadaniu urzędu skarbowego. Podkreślono, że spółka poprzez wydanie przedmiotowego postanowienia nie została pozbawiona możliwości dochodzenia, iż doszło do potwierdzenia nieistniejącej zaległości podatkowej, a w przypadku korzystnego dla siebie rozstrzygnięcia spółka może ponownie wystąpić o wydanie zaświadczenia o żądanej treści. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wniesionej na ww. rozstrzygnięcie organu podatkowego drugiej instancji zarzucono naruszenie art. 76 § 1 w zw. z art. 76b § 1, art. 76a § 1 i art. 59 § 1 pkt 4 oraz art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 125 § 1 O.p. poprzez uznanie, że zaliczenie zwrotu VAT na poczet bieżących zobowiązań lub istniejących zaległości podatkowych następuje dopiero w momencie zakończenia weryfikacji zasadności zwrotu VAT oraz naruszenie zasady zaufania do działania organów podatkowych oraz zasady szybkości postępowania w sytuacji, gdy organ w trakcie roku podatkowego każdorazowo potwierdzał brak istniejących zaległości podatkowych wydając stronie zaświadczenie o braku zaległości podatkowych na skutek zaliczenia wnioskowanego zwrotu na poczet zaliczek na podatek dochodowy. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia go poprzedzającego oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu wskazano, że zaliczenie zwrotu VAT następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku a nie z dniem zakończenia weryfikacji jego zasadności. Na potwierdzenie swojego stanowiska strona powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: 3.1. Skarga nie jest zasadna. 3.2. Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. 3.3. Stosownie do treści art. 306a § 1 O.p. organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie. Zaświadczenie wydaje się, jeżeli osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego (art. 306a § 2 pkt 2 O.p.). Zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania (art. 306a § 3 O.p.). Zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości wydaje się na podstawie dokumentacji danego organu podatkowego oraz informacji otrzymanych od innych organów podatkowych (art. 306e § 1 O.p.). Odmowa wydania zaświadczenia lub zaświadczenia o treści żądanej przez osobę ubiegającą się o nie następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie (art. 306c O.p.). 3.4. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy odmówił wydania zaświadczenia z uwagi na istniejącą zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 czerwca 2012r. do 31 maja 2013r. w kwocie 47.600 zł. wynikającą ze złożonej w dniu 22 stycznia 2014r. korekty zeznania podatkowego (CIT-8). Termin płatności ww. zobowiązania upłynął z dniem 2 września 2013r. Wspomniana zaległość podatkowa była efektem braku zrealizowania przez organ podatkowy pierwszej instancji dyspozycji podatnika zawartej w pismach z dnia: 1 lutego 2013r.; 8 marca 2013r. i 12 kwietnia 2013r. co do zaliczenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego VAT nad należnym VAT za okres styczeń, luty i marzec 2013r. wykazanych jako kwot do zwrotu na rachunek bankowy na ww. podatek dochodowy od osób prawnych. W związku z toczącymi się postępowaniami kontrolnymi organ podatkowy pierwszej instancji postanowieniami z dnia: [...] lutego 2013r. Nr [...]; [...] marca 2013r. Nr [...]; [...] kwietnia 2013r. Nr [...] dokonał przedłużenia terminu zwrotu VAT odpowiednio za styczeń 2013r.; za luty 2013r.; za marzec 2013r. Na dzień wydania postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach weryfikacja rozliczenia VAT zawartego w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do marca 2013r. nie została zakończona. Zatem zdaniem organu odwoławczego brak było podstaw do uznania, iż ww. zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych wygasło wskutek zaliczenia z kwot zwrotu z tytułu VAT za ww. miesiące. Z powyższym stanowiskiem nie zgadza się skarżąca wskazując, że moment złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku decyduje o zaliczeniu przedmiotowego zwrotu na poczet podatku dochodowego od osób prawnych. 3.5. Zgodnie z art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. W sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio (art. 76a § 1 O.p.). Art. 76b § 1 O.p. stanowi, że przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zgodnie zaś z treścią art. 59 § 1 pkt 4 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek (...) zaliczenia zwrotu podatku. Natomiast zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty (art. 87 ust. 2 ustawy o VAT). Wskazać przy tym należy, że przepisy polskiej ustawy VAT w omawianym zakresie znajdują oparcie w treści art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347 s. 1 i nast.; dalej: dyrektywa 112), zgodnie z którym państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI dyrektywy 112, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, powinny jednak czynić to w ramach przewidzianych prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności. Procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych (Skarbu Państwa), które mogły ucierpieć wskutek prób wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Nie może być ona jednakże stosowana w sposób, który prowadziłby do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku. Okoliczność tę wielokrotnie podkreślał w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TS; por. np. wyroki w sprawach: Ampafrance i Sanofi, C-177/99 i C-181/99, ECLI:EU:C:2000:470). Ponadto należy również mieć na względzie, że TS w wyroku w sprawie Enel Maritsa Iztok 3 AD, C-107/10, ECLI:EU:C:2011:298 uznał, że termin na dokonanie zwrotu podatku VAT zasadniczo może być przedłużony w celu przeprowadzenia kontroli podatkowej i nie staje się przez to nierozsądny. Również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07 (OTK-A z 2008 r. Nr 8, poz. 136) orzekł o zgodności art. 87 ust. 2 ustawy VAT z art. 2, art. 64 ust. 1 i 2 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP (treść przepisu badana przez Trybunał różni się od treści obowiązującej jedynie zmiana redakcyjna - wyraz "sprawdzeniu" zastąpiono wyrazem "zweryfikowaniu"). 3.6. Z uwagi na fakt, że zasadność wykazanego w deklaracji podatkowej przez podatnika zwrotu VAT może podlegać dodatkowej weryfikacji należy uznać, że zaliczenie zwrotu, o którym mowa w art. 76b w zw. z art. 76 § 1 i 76a § 1 O.p. odnosi się do zasadnego, zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zwrotu podatku, a nie prawa do tego zwrotu jeszcze nie zrealizowanego. Zanim bowiem, w określonym terminie, kwota zwrotu podatku znajdzie się na rachunku bankowym podatnika, organ podatkowy może w postępowaniu wyjaśniającym ustalić i ocenić, że deklarowany zwrot jest uzasadniony (por. wyrok NSA z dnia 11 maja 2011r. sygn. akt II FSK 23/10, opubl. CBOSA). Podobne rozumowanie należy odnieść do realizacji przez organ podatkowy dyspozycji podatnika odnośnie zaliczenia zwrotu VAT wykazanego w deklaracji podatkowej na poczet zaległości podatkowej. Należy odróżnić bowiem prawo do zwrotu VAT wykazanego w deklaracji podatkowej od prawa do dysponowania rzeczonym zwrotem podatku przez podatnika. Jedynie w sytuacji uznania przez organ podatkowy zasadności wykazanego przez podatnika zwrotu VAT możliwe będzie zaliczenie go na poczet zaległych zobowiązań podatkowych podatnika. A zatem zasady przewidziane w treści art. 76 § 1 O.p. i art. 76a § 1 O.p. w zw. z art. 76b § 1 O.p. jeżeli dotyczą zwrotu VAT (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) muszą być odczytywane przez pryzmat treści art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Powyższy pogląd nie zmienia stanowiska, że późniejsze zaliczenie zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej jest czynnością materialno – techniczną organu podatkowego, którego wyrazem jest postanowienie w sprawie tegoż zaliczenia (por. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2012r. sygn. akt II FSK 1317/11, opubl. CBOSA). 3.7. Z uwagi na powyższe zasadnie organ podatkowy uznał, że na moment wydania postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach istniała zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych. Mając na względzie treść art. 306a § 3 O.p. oraz art. 306e § 1 O.p. z których wyraźnie wynika, że zaświadczenie potwierdza stan faktyczny w oparciu o posiadaną przez organ podatkowy dokumentację uznać należy, że organ podatkowy pierwszej instancji nie mógł wydać zaświadczenia o niezaleganiu w podatku będąc w posiadaniu informacji o toczącym się postępowaniu weryfikującym zasadność zwrotu VAT wykazanego przez skarżącą w deklaracjach podatkowych VAT-7 za okres od stycznia do marca 2013r. i w sytuacji braku możliwości zaliczenia przedmiotowych zwrotów VAT na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych. Należy tym samym uznać za faktycznie i prawnie uzasadnioną odmowę wydania skarżącej zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. 3.8. W konsekwencji należy stwierdzić za bezzsadne zarzuty naruszenia art. 76 § 1 w zw. z art. 76b § 1, art. 76a § 1 i art. 59 § 1 pkt 4 O.p. Nie mogą odnieść spodziewanego skutku również zarzuty naruszenia art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 125 § 1 O.p. albowiem fakt uprzedniego wydania skarżącej zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach był skutkiem potwierdzenia stanu faktycznego na dzień ich wydawania, który był zasadniczo odmienny od stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie. 3.9. Z tych też względów oddalono skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).