I FSK 1938/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 31 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1009/14 w sprawie ze skargi A. I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 15 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od A. I. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 4.600 (słownie: cztery tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 31 lipca 2014r., sygn. akt I SA/Wr 1009/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu skargi A.I. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 stycznia 2014 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Podatnik w 2007 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą G.- A.I. w zakresie usług związanych z dostarczaniem Internetu. W wyniku postępowania kontrolnego organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że podatnik: - nieprawidłowo rozliczył zakup sieci internetowej od W. S.A. (błędnie ujął kwotę podatku naliczonego, widniejącą na fakturze VAT), - nie rozliczył korekt faktur dotyczących zakupu sieci od W. S. A., - nie wykazał sprzedaży sieci zakupionej od W. S. A., - odliczył naliczony podatek od towarów i usług z faktur wystawionych przez syna M.I., dotyczących zakupu środków trwałych i usług nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dyrektor Izby Skarbowej, rozpoznając odwołanie Skarżącego, od decyzji organu pierwszej instancji, uznał, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 26.400,00 zł z faktur wystawionych przez syna podatnika, dotyczących sprzedaży sieci komputerowej, bowiem faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organ odwoławczy wskazał, że podatnik nie podał lokalizacji zakupionej sieci komputerowej, podając jedynie nazwy kilkunastu ulic w W., żaden z zarządców nie potwierdził założenia sieci internetowej w administrowanych przez nich budynkach, treść oświadczeń złożonych przez mieszkańców wskazuje na założenie sieci w 2005 r., z zeznań pracowników firmy podatnika wynika, że instalowaniem sieci internetowej zajmowali się pracownicy podatnika, syn podatnika nie potrafił wskazać dokładnej lokalizacji sieci, świadkowie P.L. i J.B. również nie wskazali miejsca położenia sieci, syn podatnika nie wykazał żadnych kosztów związanych z budową sieci. Zdaniem organu odwoławczego treść 104 umów o świadczenie usług dostępu do Internetu nie dowodziła zakupu sieci przez podatnika, natomiast potwierdzała istnienie sieci już w 2006 r. Organ odwoławczy wskazał również na różnice w treści pomiędzy fakturami wystawionymi przez syna podatnika i przedłożonymi przed organem pierwszej instancji, a ich duplikatami przedłożonym przed organem odwoławczym. Organ odwoławczy uznał również, że 47 faktur z tytułu "Obsługi przedsiębiorstwa – kontrakt na zarządzanie" nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wprawdzie zeznania pracowników firmy bezspornie potwierdzają wykonywanie pracy przez syna podatnika, jednakże świadkowie nie wskazali, aby praca polegała na wykonywaniu czynności opisanych na fakturach i to jako odrębny podmiot gospodarczy. Wskazywane przez podatnika tworzenie specjalistycznego oprogramowania informatycznego i jego modernizacja oraz eksploatacja nie jest "usługą zarządzania". Ponadto strona nie okazała żadnych dokumentów, w tym umowy, określających zakres i warunki świadczenia usług, pomimo wysokich kwot do zapłaty, wynikających z faktur. Brak jest też dowodów zapłaty z tytułu świadczenia tych usług. Natomiast deklaracje podatkowe zostały złożone przez syna podatnika dopiero po wszczęciu postępowania wobec ojca. 2.2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając naruszenie: - art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) (dalej: O.p) w związku z art. 127 O.p. przez ich błędną wykładnię i przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części w postępowaniu odwoławczym, w sytuacji, gdy zlecone organowi pierwszej instancji czynności nie miały charakteru uzupełniającego; - art. 200a § 1 ust. 1 O.p. przez jego niezastosowanie i zastąpienie rozprawy przesłuchaniem świadków przez organ pierwszej instancji; - art. 229 w związku z art. 121 § 1 i art. 122 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez ich niezastosowanie i oddalenie postanowieniem z dnia 13 stycznia 2013 r. wniosków o przeprowadzenie istotnych dowodów a to: - powołania biegłego z zakresu szacowania na okoliczność ustalenia wartości wykonanych przez syna podatnika usług zafakturowanych przez niego jako obsługa przedsiębiorstwa – kontrakt na zarządzanie, - przesłuchania świadka na okoliczność zakresu wykonanej przez syna podatnika pracy; - art. 187 § 1 i art. 188 O.p. przez oddalenie wniosków dowodowych zgłoszonych w odwołaniu co do okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy i mających wykazać stan faktyczny odmienny od tego który ustalił organ; - art. 122 w związku z art. 172 § 2 pkt 2, art. 180 § 2 i art. 196 § 3 w związku z art. 235 O.p. przez ich błędną wykładnię i uznanie, że dowód z przesłuchania świadków na okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy nie musi zostać utrwalony w formie protokołu i może zostać zastąpiony oświadczeniem świadka odebranym w trybie art. 180 § 1 i 2 O.p., gdzie powołany przepis ogranicza możliwość złożenia oświadczenia tylko do osób posiadających status strony oraz w efekcie naruszenie art. 123 § 1 O.p.; - art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 188 w związku z art. 235 O.p. przez nierozpatrzenie wniosku dowodowego złożonego w piśmie z dnia 12 grudnia 2013 r. o przesłuchanie świadków; - art. 191 w związku z art. 235 O.p. przez błędne ustalenie, że syn podatnika nie wykonywał faktycznie usług dla Skarżącego za które wystawił faktury za obsługę przedsiębiorstwa - kontrakt na zarządzanie, w sytuacji w której zebrany materiał dowodowy, w tym zeznania świadków potwierdzają fakt świadczenia usług; - błędne ustalenie, że Skarżący nie zakupił od syna sieci telekomunikacyjnych. 2.3. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę uwzględnił. 3.2. W ocenie Sądu materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe nie pozostawiał wątpliwości, że sieć internetowa nie została wykonana przez M.I. w związku z czym Skarżący nie był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. 3.3. Za bezpodstawny Sąd uznał zarzut strony odnośnie naruszenia art. 229 w związku z art. 127 O.p. przez ich błędną wykładnię i przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części w postępowaniu odwoławczym odnośnie budowy sieci komputerowej. Za nieuzasadniony Sąd uznał zarzut związany z nieprzesłuchaniem jako świadków w sprawie B.Z., S.G., G.N., E.C. i P.B. i zastąpienie zeznań pisemnymi oświadczeniami tych osób. Za nietrafny Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 200a § 1 ust. 1 O.p. wskutek nieprzeprowadzenia rozprawy przez organ odwoławczy, skoro istotne dowody dla rozstrzygnięcia kwestii związanej z budową sieci internetowej zostały przeprowadzone przez organ pierwszej instancji, w tym zeznania pracowników firmy Skarżącego. 3.4. Drugą kwestią sporną pomiędzy stronami była rzetelność 47 faktur wystawionych przez M.I., dotyczących "obsługi przedsiębiorstwa – kontrakt na zarządzanie". W ocenie Sądu organy podatkowe nie wykazały w sposób wystarczający, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy zasadniczo nie kwestionował wykonywania pracy przez M.I. w firmie ojca, sporny był natomiast zakres i charakter wykonywanych przez syna podatnika czynności oraz czy czynności te odpowiadały treści wystawionych przez syna podatnika faktur. Sąd zauważył, że opis na fakturach wykonanych czynności jest ogólny i szeroki, a ponadto składa się z dwóch członów. W ocenie Sądu opis ten nie wskazuje jednak, że może dotyczyć tylko zarządzania firmą wykonywanego na podstawie zawartego kontraktu menadżerskiego. Ponadto organ podatkowy skupił się głównie na drugim członie tego opisu, podkreślając brak kontraktu dotyczącego zarządzania firmą, pominął natomiast drugi człon opisu. Z zeznań świadków, pracowników firmy Skarżącego wynikało, że syn podatnika wykonywał w firmie szereg czynności. Natomiast organ podatkowy zwrócił uwagę głównie na czynności związane z tworzeniem oprogramowania informatycznego i jego modernizacją, wskazując że "nie jest to usługa zarządzania", równocześnie nie wyjaśniając jednak bliżej, jakie czynności można uznać za "usługę zarządzania" w firmie zajmującej się instalowaniem sieci internetowych i dostarczaniem klientom Internetu. Według Sądu oceniając materiał dowodowy organ podatkowy naruszył art. 187 § 1 i art. 191 O.p. nie dokonując tego rzetelnie i wnikliwie, co skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji. Organ podatkowy winien ponownie ocenić, czy czynności wskazywane przez pracowników firmy podatnika oraz Skarżącego były rzeczywiście wykonywane przez syna podatnika, czy też ewentualnie były one wykonywane przez inne osoby, a także czy takie czynności mieszczą się w szeroko rozumianym zarządzaniu, związanym z obsługą przedsiębiorstwa podatnika. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika organu podatkowego, zaskarżając powyższy wyrok w całości, zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) (dalej u.p.p.s.a.) w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez błędne zastosowanie polegające na uwzględnieniu skargi, gdy winna podlegać oddaleniu z uwagi na brak naruszenia przepisów postępowania obowiązujących organ; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a., w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez błędne zastosowanie polegające na uwzględnieniu skargi, gdy przepis ten daje sądowi administracyjnemu prawo do uchylenia decyzji z uwagi na naruszenia przepisu postępowania, wyłącznie w przypadkach, gdy naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a brak takiego wpływu w realiach sprawy weryfikowanej w postępowaniu sądowoadministracyjnym, zakończonym zaskarżonym wyrokiem; 3) art. 151 u.p.p.s.a. przez niezastosowanie i nie oddalenie skargi; 4) art. 141 § 4 u.p.p.s.a., w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie polegające na: a) zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. zamiast art. 151 u.p.p.s.a. i uwzględnienia skargi w wyniku naruszenia przepisu prawa procesowego - art. 187 § 1 i art. 191 O.p., zamiast jej oddalenia z uwagi na brak naruszenia przepisów prawa; b) nierozważeniu (pominięcia okoliczności), że to strony umowy na tzw. "obsługę przedsiębiorstwa - kontrakt na zarządzanie": M.I. (wystawca faktur) oraz A.I. (odbiorca faktur); - nie posiadają żadnego materialnego dowodu na wykonanie "obsługi przedsiębiorstwa - kontrakt na zarządzanie" (w tym nie dysponują nawet pisemną umową), a dowodu takiego nie udało się również pozyskać mimo inicjatywy dowodowej organu; - przesłuchani na okoliczność czynności mieszczących się w fakturach na "obsługę przedsiębiorstwa - kontrakt na zarządzanie" wskazali: półautomatyczne księgowanie wpływów, rozliczanie klientów, usuwanie usterek, zarządzanie siecią przy pomocy stworzonego, obsługiwanego i udoskonalonego przez M.I. specjalistycznego oprogramowania; c) stwierdzeniu niezgodnego z rzeczywistością, że organ w swoim rozstrzygnięciu nie dokonał oceny (nie odniósł się) do niekwestionowanych zeznań świadków wskazywanych przez Sąd; d) stwierdzenia, że organ skupił się wyłącznie na drugim członie czynności "obsługi przedsiębiorstwa - kontraktu na zarządzanie" i ocenił wyłącznie czynności w postaci tworzenia oprogramowania informatycznego i jego modernizacji, gdy organ odniósł się do wszystkich dostępnych środków dowodów, które mogły być związane z czynnościami "obsługa przedsiębiorstwa - kontrakt na zarządzanie", w tym z b) i c) powyżej oraz wziął pod uwagę inne ujawnione w toku postępowania okoliczności (brak pisemnej umowy w kontekście wysokości i częstotliwości wystawianych faktur, brak zapłaty kwot ze spornych faktur); e) nakazu oceny przez organ, czy czynności, wskazywane przez świadków i Skarżącą były wykonywane przez M.I. oraz czy można je kwalifikować jako szeroko rozumiane zarządzanie, związane z obsługą przedsiębiorstwa, gdy dowody te były już ocenione - co znalazło odzwierciedlenie w treści decyzji, a ponadto bez dowodów materialnych (których w rozpatrywanej sprawie brak) nie jest możliwe potwierdzenie wykonywania "obsługi przedsiębiorstwa - kontrakt na zarządzanie". Naruszenie wymienionych wyżej przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy bowiem doprowadziło do stwierdzenia naruszenia przez organ przepisów art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w stopniu uzasadniającym oparcie przez Sąd administracyjny pierwszej instancji swojego rozstrzygnięcia na art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. Tymczasem postępowanie organów zakończone decyzją zostało przeprowadzone na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, w tym z poszanowaniem zasad: wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) oraz swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) 4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej stosownie do art. 111 § 2, w związku z art. 193 u.p.p.s.a. łącznie ze skargami kasacyjnymi od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu o sygn. akt I SA/Wr 567/14, I SA/Wr 547-548/14, I SA/Wr 1007-1008/14 z odrębnym wyrokowaniem w każdej ze spraw, mając na uwadze, że sprawy te pozostają ze sobą w związku; - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu; -zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są uzasadnione, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy odnosi zamierzony skutek. 5.2. W skardze kasacyjnej podniesiono wyłącznie zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Kasator bowiem nie akceptuje dokonanej w tym zakresie kontroli legalności przeprowadzonej przez sąd pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny bowiem, uwzględniając skargę, uznał, że organ odwoławczy dopuścił się szeregu uchybień procesowych. Przede wszystkim zaś zakwestionował zmianę oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, dokonanej przez Dyrektora Izby Skarbowej. 5.3. W niniejszej sprawie aktualnie spór dotyczy faktur odnoszących się do usługi "obsługa przedsiębiorstwa – kontrakt na zarządzanie". Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, organ pierwszej instancji uznał, że usługi te zostały wykonane, ale wykonujący je nie zrealizował ich w ramach działalności gospodarczej, gdyż były to usługi wykonywane osobiście (art. 13 pkt 9 u.p.d.f.). Z kolei organ odwoławczy, w oparciu o ten sam materiał dowodowy przyjął, że faktury przedmiotowe nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych dokonywanych w ramach samodzielnie prowadzonej przez M.I. działalności gospodarczej. Wbrew zatem twierdzeniom Sądu pierwszej instancji, ustalenia faktyczne organów obu instancji, oparte przecież na tych samych dowodach, nie odbiegają od siebie w sposób rażący. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, jak i Dyrektor Izby Skarbowej zgodnie uznali, że M.I. nie wykonał usług wskazanych na zakwestionowanych fakturach jako samodzielny i odrębny od podatnika przedsiębiorca. Ogół okoliczności faktycznych, wywiedzionych w oparciu o przeprowadzone dowody, jednoznacznie potwierdzają ten wniosek. Skoro więc M.I., wystawiając sporne faktury, nie działał jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą, faktury te nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Natomiast to w ramach jakiego stosunku prawnego syn podatnika wykonywał czynności, czy była to umowa o pracę, stosunek prawny zlecenia, czy też umowa o dzieło, nie ma w aspekcie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony i wykazany w zakwestionowanych fakturach żadnego znaczenia. Z ustaleń faktycznych bowiem organów obu instancji wynika, że M.I. nie wykonywał tych usług jako podatnik prowadzący samodzielną działalność gospodarczą. 5.4. Wprawdzie w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada prawdy materialnej, wyrażona w art. 122 O.p. Zgodnie z nią to organy podatkowe mają przede wszystkim obowiązek gromadzenia dowodów celem ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Powyższe nie zwalnia jednak stron postępowania od obowiązku dokumentowania swych działań. Leży to w dobrze pojętym interesie podatników. Wynika to również z obowiązku współdziałania stron postępowania. Trafnie autor skargi kasacyjnej wskazuje, że obowiązek dokumentowania działań, wywołujących skutki podatkowe, szczególnie jest istotny w przypadku świadczenia usług o charakterze niematerialnym. W przypadku tego typu usług, po ich wykonaniu nie ma materialnego dowodu ich realizacji. Stąd też niezwykle istotne jest należyte i niebudzące wątpliwości dokumentowanie tych działań. Nie wystarczy bowiem udokumentowanie nich poprzez wystawienie faktur. W judykaturze wielokrotnie wskazywano, że usługi niematerialne z uwagi na ich charakter winny być udokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji. W przypadku tego typu usług, to podatnik musi zadbać o dowody materialne, które potwierdzą fakt ich wykonania. Na nim spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie. Tym bardziej jest to uzasadnione, w przypadku gdy do takich transakcji dochodzi pomiędzy podmiotami powiązanymi ze sobą (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 maja 2015 r., I FSK 589/14, CBOSA oraz orzeczenia sądów administracyjnych przytoczone w skardze kasacyjnej). 5.5. W niniejszej sprawie, na potwierdzenie świadczonych usług o charakterze niematerialnym podatnik posiadał jedynie sporne faktury. Brak było zawartej w formie pisemnej umowy dotyczącej świadczonych usług, która by precyzyjnie określała wzajemne prawa i obowiązki. Wskazywałaby również na strony tej umowy. Pozwoliłoby to określić charakter stosunku prawnego łączącego strony oraz pozycję prawną M.I. Oczywiście brak pisemnej umowy, jak trafnie zauważył pełnomocnik podatnika, nie powoduje nieważności umowy. Niewątpliwie jednak rzutuje na kwestie dowodowe. Strona skarżąca nie dysponuje również innymi dowodami wykonania usług. 5.6. Aby w ramach swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p., nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 maja 2015 r., I FSK 605/14, CBOSA). Wbrew tezie zaprezentowanej przez Sąd pierwszej instancji, organ odwoławczy nie naruszył powyższych zasad. Ogół okoliczności sprawy, które nie są kwestionowane przez stronę skarżącą, potwierdzają ocenę organu odwoławczego. Bezspornym jest bowiem to, że wystawca spornych faktur nie posługiwał się swoim numer NIP. Pomimo wystawiania tych faktur nie składał deklaracji na potrzeb podatku od towarów i usług. Uczynił to dopiero po wszczęciu postępowania w stosunku do podatnika w ramach tzw. czynnego żalu. Nastąpiło to niemal trzy lata później. Również osoba ta nie składała w tym zakresie deklaracji w podatku dochodowym. Nie wykazywał żadnych kosztów uzyskania przychodów, związanych z realizacja spornych usług. Ponadto M.I. sam przyznał, że pomimo systematycznego wystawiania faktur nie były one opłacane. Podatnik wskazał, że zapłacił za te usługi gotówką dopiero w 2013 r. Nie przedłożono jednak na tą okoliczność żadnych dokumentów. Dodatkowo należy podkreślić, że z zeznań większości świadków, będących pracownikami podatnika wynika, że M.I. nie był odbierany jako właściciel odrębnego podmiotu gospodarczego. Ponadto większość z nich wskazywało na fakt przekazywania przez tą osobę poleceń podatnika – swojego ojca. 5.7. Uwzględniając powyższe okoliczności należy uznać, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania są zasadne. Trafnie bowiem kasator wskazuje, że błędnie sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja narusza przepisy art. 122, 187 § 1, 191 i 210 § 4 O.p. w stopniu uzasadniającym uwzględnienie skargi. Tym samym sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ u.p.p.s.a. 5.8. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 u.p.p.s.a. uwzględnił skargę kasacyjną i uchylił zaskarżony wyrok, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania. 5.9. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 u.p.p.s.a. i art. 205 § 2 u.p.p.s.a. W skład tych kosztów wchodzi zwrot uiszczonego wpisu od skargi kasacyjnej oraz wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej, które określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013, poz. 490).