II FSK 679/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki, WSA del. Mirosław Surma, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1801/14 w sprawie ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 29 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 4 listopada 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 1801/14) oddalił skargę P. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 29 kwietnia 2014 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2008 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu orzeczenia wskazał, że zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 13 listopada 2013 r., orzekającą o odpowiedzialności podatkowej skarżącego - jako byłego prezesa zarządu - za zaległość podatkową P. spółki z o. o. w likwidacji z siedzibą we W. w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2008 r. w łącznej wysokości 45.206,40 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 30.534 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że strona została powołana na stanowisko prezesa jednoosobowego zarządu spółki w dniu 5 grudnia 2001 r. i stanowisko to pełniła nieprzerwanie do dnia 7 lipca 2010 r. Zobowiązania podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2008 r. powstały więc w okresie pełnienia przez stronę obowiązków członka zarządu spółki. Egzekucja z majątku spółki powyższych zaległości podatkowych okazała się bezskuteczna, ponieważ komornik sądowy przy Sądzie Rejonowym dla W. postanowieniem z dnia 30 grudnia 2011 r. umorzył prowadzone wobec spółki postępowanie egzekucyjne. Spełnione zostały dwie pozytywne przesłanki warunkujące orzeczenie o odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe spółki. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził również, że wartość rynkowa wskazywanych przez stronę zapasów magazynowych w 2010 r. wynosiła 40.000 zł, co ustalił Sąd Rejonowy dla W. w postanowieniu z dnia 1 kwietnia 2010 r. sygn. akt [...]. Obecnie wartość tych zapasów jest jeszcze niższa. Ponadto nie można stwierdzić, czy spółka jest w ich posiadaniu, ponieważ sprawa z powództwa cywilnego przeciwko wynajmującemu spółce pomieszczenie magazynowe jest w toku. Strona nie wykazała więc realnego, istniejącego i wymagalnego mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki. W ocenie organu pierwszej instancji strona nie złożyła także skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie, ponieważ Sąd Rejonowy dla W. w postanowieniu z dnia 1 kwietnia 2010 r. sygn. akt VIII GU 220/09 oddalił wniosek spółki o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej, ponieważ majątek spółki nie był wystarczający na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Wniosek spółki złożony w grudniu 2009 r. należy uznać za spóźniony, ponieważ już od marca 2008 r. spółka trwale zaprzestała regulowania zobowiązań publicznoprawnych. Za rok 2008 r. spółka wykazała stratę w kwocie 110.411,61 zł, a za rok 2009 r. stratę w kwocie 126.924,54 zł. W latach 2007 – 2008 spółka wykazała ujemny kapitał własny, co również stanowi przesłanką ogłoszenia upadłości spółki. W odwołaniu strona wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie art. 116 § 1 i § 2, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: O.p. Organ podatkowy pominął bowiem wierzytelność przysługującą spółce od firmy A. o wartości 124.185,85 zł, pomimo że spółka w dniu 22 stycznia 2013 r. wystąpiła do Sądu Okręgowego we Wrocławiu z powództwem przeciwko tej firmie. Zdaniem strony postępowanie dotyczące orzeczenia odpowiedzialności za zobowiązania spółki jest przedwczesne. Organ podatkowy nie dokonał również analizy pojęcie "we właściwym czasie" w odniesieniu do wniosku o wszczęcie postępowania układowego, a wniosek ten został złożony przez spółkę w roku 2003. Od wdrożenia postępowania układowego w 2003 r. spółka funkcjonowała w obrocie gospodarczym bez problemów finansowych aż do roku 2008. Dopiero wystąpienie problemów finansowych w latach 2008 – 2009 spowodowało utratę płynności finansowej i doprowadziło do złożenia wniosku o upadłość. Organ odwoławczy po rozpoznaniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie art. 116 § 1 i § 2, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 182, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną. Sąd zgodził się z organami podatkowymi, że skarżący nie wskazał przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, ponieważ nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie ani też nie wskazał mienia spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Za chybione Sąd uznał twierdzenia skarżącego, iż przesłanką uwalniającą skarżącego od odpowiedzialności jest otwarcie z inicjatywy skarżącego przez Sąd Rejonowy dla Wrocławia – Fabrycznej w dniu 25 sierpnia 2003 r. postępowania układowego wobec spółki, a następnie zatwierdzenie w dniu 30 stycznia 2004 r. przyjętego na zgromadzeniu wierzycieli układu. Odpowiedzialność skarżącego dotyczy bowiem zaległości podatkowych za lata 2008 – 2009. Jeżeli spółka prowadzi wieloletnią działalność gospodarczą, to "właściwy czas" do złożenia stosownych wniosków, o których mowa w art. 116 § 1 O.p. może wystąpić więcej niż jeden raz. Dlatego Sąd zgodził się z organami podatkowymi, że "właściwy czas" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki wystąpił najpóźniej w roku 2008 r., tj. w momencie zaprzestania regulowania wymagalnych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2008 r. Natomiast wniosek o ogłoszenie upadłości spółki złożony w dniu 18 grudnia 2009 r. należy uznać za spóźniony, skoro Sąd Rejonowy dla W. postanowieniem z dnia 1 kwietnia 2010 r. sygn. akt [...] oddalił ten wniosek z uwagi na brak środków finansowych na pokrycie kosztów postępowania egzekucyjnego. Uznał, że tylko zgłoszenie skutecznego wniosku może stanowić przesłankę uwalniająca od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Zdaniem Sądu pierwszej instancji skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, a w szczególności takiego mienia nie stanowi dochodzona przez spółkę wierzytelność od T. C.. W dniu wydania orzeczenia w niniejszej sprawie postępowanie z powództwa spółki przeciwko T. C. o zapłatę nie zostało zakończone, ponieważ Sąd Apelacyjny we W. wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2014 r. sygn. akt [...] uchylił wyrok Sądu Okręgowego we W. z dnia 13 grudnia 2013 r. sygn. akt [...] w punktach II (zasądzenie od pozwanego kwoty 124.185,85 zł) i III (uiszczenie opłaty sądowej) i sprawę przekazał Sądowi Okręgowemu we W. do ponownego rozpoznania. Nie został natomiast zaskarżony punkt I wyroku Sądu Okręgowego we Wrocławiu, oddalający powództwo spółki w zakresie żądania wydania rzeczy. Sąd podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK 899/10, że wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych wymaga wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co w praktyce oznacza, iż egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela, a więc za majątek w powyższym rozumieniu nie mogą być uznane wierzytelności sporne. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku skarżący wniósł o jego uchylenie w całości. Oparł ją na naruszeniu przez Sąd przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.), dalej: p.p.s.a.) mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1. art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie. Sąd błędnie nie uwzględnił skargi i oddalił skargę z uwagi na brak naruszenia przepisów postępowania - art. 120, art. 122, art. 180 § 1 art. 187 § 1 i art. 191 O.p., w sytuacji, gdy z materiału dowodowego wyraźnie wynika, iż doszło do naruszenia ww. przepisów i skargę należało uznać za zasadną; 2. art. 141 § 4 p.p.s.a., w związku z art. 151 p.p.s.a. i art. 143 O.p. poprzez pominięcie przez WSA we Wrocławiu, że do akt sprawy nie dołączono stosownego upoważnienia do podpisywania decyzji w imieniu organu podatkowego II instancji, co uniemożliwiło weryfikację formalnoprawną zaskarżonej decyzji; 3. art. 141 § 4, w związku z art. 151 w związku z art. 199 O.p. poprzez uznanie przez WSA, że organ w zakresie przeprowadzonego postępowania dowodowego przeprowadził je w sposób rzetelny i kompleksowy podczas, gdy pominięto przesłuchanie strony na okoliczność przesłanki egzoneracyjnej określonej w art. 116 §1 pkt 1 lit. b O.p. Zarzucił także naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), a mianowicie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 Op poprzez przyjęcie, że podatnik odpowiada za zaległości spółki pomimo istnienia przesłanek egzoneracyjnych, wyłączających jego odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spółki, gdyż egzekucja z majątku ruchomego spółki mogła okazać się skuteczna, o ile organ egzekucyjny podjąłby działania niezwłocznie po wystawieniu tytułów wykonawczych tj. w latach 2008-2009 albowiem spółka dysponowała ruchomościami (zapasami) w kwocie przewyższającej zobowiązania podatkowe. Wobec powyższego wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz kwot opłat skarbowych od udzielonych pełnomocnictw. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania od strony skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Strona skarżąca podniosła zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 p.p.s.a., przy czym analiza ich uzasadnienia potwierdza, że skarżący podważa prawidłowość ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, przyjętych następnie za prawidłowe przez Sąd pierwszej instancji i implikujących materialny stosunek prawny objęty dyspozycją art.116 § 1 O.p., tj. odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe spółki. Zasadniczo, w sytuacji kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej zarzuty te nie zasługują w jakimkolwiek zakresie na uwzględnienie. Odnosząc się do bardzo ogólnie sformułowanego pierwszego zarzutu skargi, tj. naruszenia przepisów postępowania, mających godzić w zasadę prawdy obiektywnej poprzez niezupełne przeprowadzenie postępowania dowodowego, skutkujące niekompletnością zebranego materiału dowodowego, jak również nieprawidłową jego oceną, należy stwierdzić bezzasadność tego zarzutu. Skarżący na żadnym etapie postępowania, w którym brał czynny udział, w tym w postępowaniu kasacyjnym, nie sformułował żadnych konkretnych twierdzeń i wniosków mogących wpłynąć na dokonane w sprawie ustalenia faktyczne, w szczególności adekwatnych do ram wyznaczonych przez przepisy prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 O.p. Na podstawie powołanego przepisu art. 116 O.p. za zaległości podatkowe spółki odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Odstąpienie od orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu jest możliwe jedynie w przypadku, gdy wykaże on, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości bądź, że niezgłoszenie takich wniosków nastąpiło bez jego winy lub wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości spółki w znacznej części. Odpowiedzialność ta odnosi się do zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez osoby trzecie obowiązków członka zarządu. Dotyczy to zarówno obecnych, jak i byłych członków zarządu (art. 116 § 4 O.p.). Odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatkowe ma zatem charakter akcesoryjny i następczy - występuje jedynie w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika i jest uzależniona od istnienia jego odpowiedzialności. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna. Przytoczony wyżej przepis ustala nie tylko warunki odpowiedzialności członka zarządu spółki za zobowiązania podatkowe tej spółki, ale także wskazuje jak rozłożony jest ciężar dowodzenia powyższych przesłanek. Na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania bezskuteczności egzekucji oraz okoliczności pełnienia przez członka zarządu funkcji w czasie powstania zaległości podatkowych, natomiast członka zarządu (byłego członka zarządu) obciąża wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność. Zgodnie z art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Bezsporną okolicznością w sprawie jest fakt, że P. M. był nieprzerwanie prezesem jednoosobowego zarządu spółki od 5 grudnia 2001 r. do 7 lipca 2010 tj. w terminie płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Skoro zatem zaległość podatkowa powstała w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki, to ponosi on solidarnie z tą spółką odpowiedzialność za długi podatkowe. Prawidłowe są również ustalenia, że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna w konsekwencji czego komornik sądowy przy Sądzie Rejonowym dla W. postanowieniem z dnia 30 grudnia 2011 r. umorzył prowadzone wobec spółki postępowanie egzekucyjne. Dodatkowo należy zauważyć, że stan braku majątku spółki, z którego możliwe byłoby przymusowe egzekwowanie zaległości potwierdził już też wcześniej Sąd Rejonowy dla W. w postanowieniu z dnia 1 kwietnia 2010 r. sygn. akt [...], który oddając wniosek spółki sporządzony dniu 18 grudnia 2009 r. o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej, stwierdził, że majątek spółki nie był wystarczający na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. W tym miejscu wskazać należy, że pojęcie "bezskutecznej egzekucji" obejmuje sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku dłużnika. Jednocześnie orzecznictwo i doktryna jasno wskazują, że postanowienie o umorzeniu egzekucji, czy to wydane przez komornika, czy przez organy egzekucji administracyjnej, a nadto postanowienia o umorzeniu postępowania upadłościowego, względnie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, w pełni wyczerpują pojęcie bezskuteczności egzekucji (zob. szerzej np. wyrok NSA z 7 sierpnia 2016 r., II FSK 1291/16 – dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Tym samym, stwierdzić należy za Sądem pierwszej instancji, że stan bezskuteczności egzekucji został w sposób pełny potwierdzony. Za oczywiście chybione natomiast należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej konstruowane w kontekście przesłanki "bezskutecznej egzekucji", a odnoszące się do samego przebiegu postępowania egzekucyjnego. Okoliczności bowiem dotyczące przebiegu postępowania egzekucyjnego, jego efektywności na poszczególnych etapach, nie mogą mieć wpływu na omówione wyżej stwierdzenie stanu bezskuteczności. Wynik postępowania egzekucyjnego (bezskuteczność), a nie jego przebieg, determinuje przesłanki materialnoprawne odpowiedzialności skarżącego. Kasator nie może więc oczekiwać od Sądu pierwszej instancji, aby tenże kontrolował efektywność egzekucji i w konsekwencji czynić mu zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Niezasadny jest kolejny zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art.143 O.p., eksponujący zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji brak w aktach upoważnienia do wydania decyzji w imieniu dyrektora izby skarbowej. Po pierwsze, należy wskazać, że tego rodzaju zarzut nie może być stawiany w kontekście naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., do którego może dojść w dwóch przypadkach: (a) gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i (b) gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Uzasadnienie Sądu pierwszej instancji nie narusza tego przepisu. Po drugie, na podstawie art. 143 § 1 O.p. organ podatkowy może upoważnić funkcjonariusza celnego lub pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń. Stosownie zaś do § 6 ust. 3 Zarządzenia nr 5 Ministra Finansów z dnia 27 stycznia 2014 r. w sprawie organizacji urzędów i izb skarbowych oraz nadania im statutów (Dz. Urz. M.F. z 2014 r., poz. 4) dyrektor izby skarbowej może upoważnić osoby zatrudnione w izbie skarbowej do wydawania decyzji, podpisywania pism i wyrażania opinii w określonych sprawach. Udzielenie upoważnienia w oparciu o powyższe przepisy jest czynnością wewnętrzną organu podatkowego, wynikającą z przyjętej przez niego organizacji pracy urzędu (właściwość funkcjonalna), w związku z tym upoważnienie takie nie musi znajdować się w aktach konkretnego postępowania. Po trzecie w końcu, skarżący nie dostarczył żadnych argumentów mogących podważyć to swoiste domniemanie formalne upoważnienia do działania w imieniu organu odwoławczego. Na żadnym etapie postępowania, w szczególności w skardze na decyzję organu odwoławczego, nie kwestionował też istnienia i zakresu takiego upoważnienia. Nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut dotyczący zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji naruszenia art. 199 O.p. poprzez pominięcie przesłuchania strony na okoliczność przesłanki egzoneracyjnej określonej w art. 116 §1 pkt 1 lit. b) O.p. Do badania istnienia przesłanki winy bądź jej braku można przejść jedynie wtedy, gdy ustalono, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości (nie wszczęto postępowania układowego). Gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. nie znajduje w ogóle zastosowania i nie ma potrzeby rozważania przesłanki winy (jej braku) po stronie członka zarządu spółki. W art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. ustawodawca nie odwołał się bowiem do "właściwego czasu", tak jak zrobił to w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a tej ustawy, co nie może pozostać bez wpływu na wynik wykładni tego przepisu (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 91/12, z 19 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 637/10, z 23 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 93/11 – dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl.). W niniejszej sprawie, co jest bezsporne, wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został złożony w dniu 18 grudnia 2009 r. Stąd kwestia oceny "zawinienia" skarżącego pozostaje irrelewantna. Uwaga ta dotyczy również wyrażonego w tym względzie stanowiska Sądu pierwszej instancji, które nie miało jednak wpływu na wynik postępowania. Dodatkowo należy wskazać, że o naruszeniu przepisu art. 199 O.p., który daje organowi możliwość przesłuchania strony za jej zgodą, można mówić wówczas, gdy z zebranego materiału dowodowego wynika konieczność przeprowadzenia takiego dowodu. Dla skuteczności zaś zarzutu naruszenia art. 199 O.p. nieodzowne jest wskazanie okoliczności, których organ nieprzesłuchując strony nie wyjaśnił, a które miałyby wpływ na dokonane przez organ ustalenia faktyczne. W niniejszej sprawie strona nie podała takich okoliczności, ograniczając się do ogólnikowego stwierdzenia, że "wyjaśnienia skarżącego w tym zakresie były bardzo istotne". Ponadto nie może umknąć uwadze, że ciężar dowodzenia przesłanek egzoneracyjnych, co już wyżej omówiono, przesuwa się na stronę postępowania. W kontekście tego, jak i niekwestionowanego uprawnienia do działania strony w postępowaniu podatkowym, skarżący mógł w każdym stadium postępowania przedstawić swe stanowisko (wyjaśnienia) organowi podatkowemu. Na podważenie prawidłowości zaskarżonego wyroku nie mogą również wpłynąć, jako bezzasadne, zarzuty naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., szeroko eksponowane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, a sprowadzające się do wykazania pominięcia przez Sąd pierwszej instancji faktu wystąpienia przez skarżącego w 2003 r. z wnioskiem o wszczęcie postępowania układowego, co ma takie samo znaczenie w rozumieniu tego przepisu jak złożenie wniosku o wszczęcie postępowania upadłościowego. Wbrew twierdzeniu kasatora, Sąd pierwszej instancji, dokonał oceny tej okoliczności w kontekście uwolnienia się skarżącego od odpowiedzialności podatkowej, wskazując prawidłowo, że wystąpienie do sądu o wszczęcie postępowania układowego "we właściwym czasie" w 2003 r. nie zwalnia członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, jeżeli ponownie wystąpił "właściwy czas" do złożenia kolejnego wniosku, tym razem o ogłoszenie upadłości spółki. Dodatkowo Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że przepis art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. wprowadza alternatywne przesłanki, które zwalniają członka zarządu od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. Skutek taki wywołuje bowiem zarówno zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o upadłość, jak i wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości lub wykazanie, że niezgłoszenie wniosku lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez winy członka zarządu. Jednakże, co należy wyraźnie podkreślić, możliwość uchylenia się od tej odpowiedzialności przez wykazanie, że we właściwym czasie wszczęto postępowania zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) dotyczy wyłącznie tych zaległości, które powstały przed zatwierdzeniem układu. Złożenie we właściwym czasie wniosku o wszczęcie postępowania układowego nie uwalnia natomiast od odpowiedzialności za zaległości powstałe po zatwierdzeniu układu (zob. szerzej np. wyroki NSA z 18 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 428/10 oraz z 3 września 2013 r., sygn. akt I FSK 211/13 – dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Skoro więc, w rozpoznawanej sprawie, wszczęcie (otwarcie) postępowania układowego (25 sierpnia 2003 r.) i zatwierdzenie układu (30 stycznia 2004 r.) miało miejsce przed powstaniem zobowiązań podatkowych spółki, z tytułu których dochodzona była w tym postępowaniu odpowiedzialność skarżącego, to nie stanowi to przesłanki egzoneracyjnej zwalniającej skarżącego z tej odpowiedzialności. Decydujące jest bowiem, że układ dotyczył wierzytelności powstałych wcześniej, przed datą zawarcia i zatwierdzenia układu. Zaległości podatkowe, o które chodzi w niniejszej sprawie dotyczą natomiast okresu późniejszego – od lutego do września 2009 r., a zatem po zatwierdzeniu układu. Wykazanie więc, że we właściwym czasie wszczęto postępowanie układowe następuje tylko w odniesieniu do zaległości powstałych przed zatwierdzeniem układu. Jeżeli natomiast po zawarciu i zatwierdzeniu postępowania układowego spółka stała się lub nadal była niewypłacalna zaistniały podstawy do zgłoszenia wniosku o upadłość. Wobec braku usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit c) i ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).