II FSK 677/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Kowalski, Protokolant Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 października 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1603/14 w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze z dnia 21 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze kwotę 4600 (słownie: cztery tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania w sprawie. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 października 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1603/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: "WSA"), uchylił zaskarżoną przez R. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze (dalej: "SKO") z dnia 21 marca 2014 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że zaskarżoną decyzją z dnia 21 marca 2014 r. SKO utrzymało w mocy decyzję Burmistrza N. (dalej: "organ I instancji") z dnia 10 grudnia 2013 r. określającą Spółce wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie 103.467 zł. W skardze na powyższą decyzję Spółka zarzuciła naruszenie: 1) art. 130 § 1 pkt 6 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "o.p.") w zw. z art. 240 § 1 pkt 3 o.p. z powodu dwukrotnego wydania przez SKO decyzji w tej samej sprawie przez niemal identyczny skład osobowy; 2) art. 122 i art. 187 o.p., przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz niezebranie i nierozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący; 3) art. 191 w zw. z art. 122 o.p., przez przyjęcie za organem I instancji ustalenia, że Spółka zwracając się o pomoc de minimis znajdowała się w sytuacji "zagrożenia", co skutkowało brakiem podstaw do jej otrzymania (udzielenia); 4) art. 75 § 4 o.p., przez błędną wykładnię, nieuchylenie decyzji organu I instancji, wydanej z naruszeniem prawa oraz przez nieumorzenie postępowania; 5) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 o.p. przez niespełnienie ustawowych wymogów wydanej decyzji i jej uzasadnienia; 6) art. 120 i art. 121 § 1 o.p., przez naruszenie wyrażonych w nich zasad legalizmu i praworządności oraz zaufania do organów podatkowych; 7) § 1 Uchwały Rady Gminy i Miasta N. Nr [...] z dnia 25 czerwca 2002 r. w sprawie zwolnień w podatku od nieruchomości przedsiębiorców inwestujących w Kamiennogórskiej Specjalnej Strefie Ekonomicznej Małej Przedsiębiorczości – Obszar Gminy N. (dalej: "Uchwała z 2002 r.") przez błędną wykładnię i niezastosowanie; 8) przepisów ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. z 2007 r. nr 59 poz. 404), przez jego niezastosowanie; 9) przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 sierpnia 2008 r. w sprawie warunków udzielania zwolnień od podatku od nieruchomości oraz podatku od środków transportowych stanowiących regionalną pomoc inwestycyjną (Dz. U. nr 146 poz. 927), przez jego niezastosowanie; 10) art. 4 ust. 2 rozporządzenia Komisji Europejskiej (WE) nr 1998/2006 z dn.15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu WE do pomocy de minimis (Dz. U. UE L.379.5 z dnia 28 grudnia 2006 r.), przez błędną wykładnię; 11) rozporządzenia Rady (WE) nr 659/1999 z dnia 22 marca 1999 r. ustanawiającego szczegółowe zasady stosowania art. 93 Traktatu WE (Dz. Urz. WE L 83 z dn. 27 marca 1999 r.) oraz Traktatu WE, przez błędną wykładnię; 12) § 1 ust. 1 i § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 sierpnia 2008 r. w sprawie udzielania zwolnień z podatku od nieruchomości oraz podatku od środków transportowych stanowiących pomoc regionalną, przez ich błędną wykładnię i niezastosowanie; 13) art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, nakładających na organy władzy publicznej, także i na organy jednostek samorządu terytorialnego, powinność działania na podstawie i w granicach prawa - przez brak poszanowania interesów w toku Spółki i podejmowanie przez organy podatkowe decyzji podważających zaufanie jej adresata do państwa oraz stanowionego w tym państwie prawa; 14) art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014, poz. 1647 ze zm., dalej: "p.u.s.a."), przez kwestionowanie sądowej wykładni treści Uchwały z 2002 r.; 15) art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2001 r. nr 142, poz. 1491 ze zm.), przez przyjęcie, że Gmina N. wykonując zadania i uprawnienia w zakresie ustanowienia zwolnienia z podatku nieruchomości, podjęła Uchwałę w dniu 25 czerwca 2002 r. na ryzyko i odpowiedzialność inwestorów Strefy. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko. W uzasadnieniu wyroku WSA zauważył, że spór w rozpoznawanej sprawie dotyczył możliwości zwolnienia Spółki z obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości za 2011 r. Organy podatkowe, kwestionując zasadność złożonej przez Spółkę korekty deklaracji podatku od nieruchomości oceniły, że nie spełniła ona warunków do zwolnienia jej z podatku od nieruchomości zarówno w ramach pomocy de minimis, jak i w ramach pomocy regionalnej, na podstawie § 3 Uchwały z 2002 r. Odnośnie pomocy de minimis organy wskazały, że Spółka podnosiła w toku postępowania, że nie ubiega się o ten rodzaj pomocy, a niezależnie od tego nie spełniała warunków do otrzymania wsparcia na tej podstawie, bowiem jest podmiotem znajdującym się w trudnej sytuacji, co w świetle art. 1 ust. 1 lit. h rozporządzenia Komisji Europejskiej (WE) nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. wykluczało udzielenie pomocy de minimis. Z kolei braku podstaw do udzielenia Spółce pomocy regionalnej o jakiej mowa w § 3 Uchwały z 2002 r. organ upatrywał w 1) niespełnieniu wymogów formalnych – nie złożeniu wymaganego sprawozdania o uzyskaniu pomocy innej niż pomoc de minimis, 2) braku możliwości udzielenia Spółce na podstawie Uchwały z 2002 r. pomocy na ratowanie lub restrukturyzację, bowiem uchwała ta nie przewidywała tego rodzaju pomocy. Ponadto organ wskazał, że Spółce nie przysługuje pomoc publiczna na podstawie § 3 tej Uchwały także ze względu na to, że pomoc taka stanowiłaby obecnie nową pomoc publiczną w rozumieniu art. 2 i 3 rozporządzenia 659/1999, która nie może być udzielana bez zatwierdzenia przez Komisje Europejską. WSA stanął na stanowisku, że w rozpoznawanej sprawie nie było wystarczających podstaw do rozpoznania sprawy w kontekście przyznania Spółce pomocy de minimis. Jakkolwiek oświadczenie o nieruchomościach i prawach, Spółka złożyła na formularzu przeznaczonym dla ubiegających się o pomoc de minimis, to jednoznacznie wskazywała potem, że nie o taką pomoc się ubiega, a użycie takiego, a nie innego formularza wynikało z oparcia się na ustnej informacji otrzymanej od pracownika organu I instancji. SKO samo podniosło, że Spółka oświadczyła, iż nie ubiega się o pomoc de minimis, traktując to jako jeden z argumentów przemawiających przeciwko przyznaniu jej tego rodzaju pomocy. W takim wypadku jednak rozważania co do spełnienia przez Spółkę warunków skorzystania z pomocy de minimis należy ocenić jako bezprzedmiotowe. Jeżeli jednak organ miał wątpliwości co do tego, o jaką ulgę Spółka się ubiega, obowiązany był tę kwestię wyjaśnić z udziałem Spółki. Nie można uznać za prawidłowe rozpoznawanie przez organ "na wszelki wypadek" wniosku Spółki o zwolnienie od opodatkowania w kontekście zupełnie różnych podstaw udzielenia zwolnienia przy jednoczesnej argumentacji, że pomoc de minimis Spółce nie przysługuje m.in. dlatego, że choć złożyła właściwy formularz, to wskazała, że nie wnioskuje o ten rodzaj pomocy, a zarazem, że nie przysługuje jej pomoc regionalna, o którą wnioskowała, gdyż złożyła formularz przewidziany dla pomocy de minimis. Zdaniem WSA, SKO powinno było ostatecznie wyjaśnić kwestię czy Spółka wnioskuje o udzielenia pomocy de minimis, czy pomocy publicznej na podstawie Uchwały z 2002 r., a jeśli tej ostatniej – to wskazać w jakiej formie Spółka powinna przedstawić wymagane informacje. W sytuacji niepoczynienia wyjaśnień, które prowadziłyby do przeciwnych wniosków, pisma i dokumenty złożone prze Spółkę w toku postępowania prowadzą do wniosku, że nie ubiegała się ona o pomoc de minimis ale o pomoc regionalną na podstawie § 3 wspomnianej Uchwały z 2002 r. Przechodząc do kwestii możliwości skorzystania przez Spółkę z ulgi, o której mowa w § 3 Uchwały z 2002 r., WSA wskazał, że problematyka wsparcia udzielanego przedsiębiorcom przez państwo należy do zagadnień objętych regulacjami Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: "TFUE" lub "Traktat"), przez co to normy TFUE stanowią podstawowy punkt odniesienia przy dokonywaniu oceny warunków i dopuszczalności udzielenia pomocy publicznej. Ustanawianie reguł konkurencji niezbędnych do funkcjonowania rynku wewnętrznego jest jedną z wyłącznych kompetencji Unii Europejskiej (art. 3 TFUE), a w związku z tym to regulacje unijne determinują zasady dotyczące pomocy publicznej, o której mowa w dziale TFUE zatytułowanym "Reguły konkurencji". W tej dziedzinie stosowane może być jedynie prawo unijne, a prawo krajowe służyć ma jedynie wykonywaniu tych regulacji i w związku z tym nie może być z nimi sprzeczne. Ponadto jedynym organem, który władny jest interpretować przepisy o pomocy państwa zamieszczone w Traktacie, jest Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (K. Gałązka, Pomoc publiczna dla przedsiębiorców, Warszawa 2012 s. 9-10). W art. art. 107 ust. 1 TFUE (obecnie art. 87 ust. 1 TWE) zawarty został generalny zakaz udzielania pomocy publicznej. W dalszych ustępach tego przepisu wskazano kategorie pomocy, które są zgodne ze wspólnym rynkiem (ust. 2) oraz wymieniono sytuacje, w których pomoc może być uznana przez Komisję za zgodną ze wspólnym rynkiem (ust. 3). W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") zwraca się uwagę na szeroką, i niemal wyłączną władzę uznaniową Komisji w tym zakresie. Tylko Komisja jest organem uprawnionym do uznania pomocy za zgodną ze wspólnym rynkiem, kompetencji takich nie ma ani sąd krajowy, ani jakikolwiek inny organ. Stąd też w rozporządzeniu 659/99 określona została procedura notyfikacji pomocy krajowej. Konsekwencją generalnego zakazu udzielania pomocy publicznej oraz właściwości Komisji w zakresie kontroli jej udzielania, są regulacje art. 108 TFUE, w którym sformułowany został obowiązek państw członkowskich do m.in. informowania Komisji o wszelkich planach przyznania lub zmiany pomocy (ust. 3) oraz określono kompetencje Komisji do badania pomocy istniejącej w państwach członkowskich, w tym także do orzekania o jej zgodności lub niezgodności ze wspólnym rynkiem w rozumieniu art. 107 TFUE oraz wydawania decyzji o jej zniesieniu lub zmianie. Konsekwencją powyższego musi być stwierdzenie, że pomoc udzielona przez państwo – w tym wypadku na poziomie gminy – z naruszeniem wynikających z TFUE oraz aktów wykonawczych, regulacji dotyczących kontroli pomocy publicznej przez Komisje, w tym zachowania procedury notyfikacyjnej, jest pomocą przyznaną bezprawnie w rozumieniu rozporządzenia 659/99. To zaś oznacza, że pomoc taka może zostać objęta przez Komisję procedurą dochodzenia (artykuł 6 powyższego rozporządzenia), a w konsekwencji Komisja może w stosunku do tak udzielonej pomocy wydać decyzję o niedopuszczalności tej pomocy co z kolei otwiera drogę do windykacji tej pomocy od beneficjenta. Sam proces windykacji dokonuje się przy współpracy państwa członkowskiego, zgodnie z procedurami przewidzianymi w prawie krajowym, pod warunkiem, że przewidują one bezzwłoczne i skuteczne wykonanie decyzji Komisji (art. 14 ust. 3 rozporządzenia 659/99) . W ocenie WSA powyższe przekłada się także na ocenę możliwości odmowy udzielenia przez organ pomocy wynikającej z obowiązującej w badanym roku podatkowym Uchwały z 2002 r. Nie ma bowiem wątpliwości, że sporna ulga podatkowa wynikała z obowiązującego w tym czasie przepisu prawa miejscowego, który uchylony został dopiero uchwałą z 2012 r. nr [...] (dalej: "Uchwała z 2012 r."). Organ nie miał kompetencji do dokonania oceny dopuszczalności tej pomocy i wyprowadzenia z tej oceny skutków w zastępstwie Komisji. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, SKO wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcy prawnego w postępowaniu według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 2, 7, 9 i 91 Konstytucji RP w zw. z Załącznikiem IV pkt 3.1 i 3.2 do Traktatu Akcesyjnego w zw. z art. 60 Traktatu Akcesyjnego oraz art. 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE) oraz art. 3 w zw. z art. 1 pkt f) Rozporządzenia Rady (WE) nr 659/1999 z dnia 22 marca 1999 r. ustanawiającego szczegółowe zasady stosowania art. 108 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej ("rozporządzenie 659/1999"), przez ich błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że organy nie mają kompetencji do wydania decyzji odmawiającej udzielenia Spółce pomocy bezprawnej i że wyłącznie Komisja Europejska ma prawo do wydania takiej decyzji, a do organów krajowych należy jedynie "wykonanie decyzji Komisji lub współpraca przy windykacji bezprawnie udzielonej pomocy jeśli jej zwrot wynika z decyzji Komisji"; - art. 2, 7, 9 i 91 Konstytucji RP w zw. z Załącznikiem IV pkt 31. i 3.2 do Traktatu Akcesyjnego w zw. z art. 60 Traktatu Akcesyjnego oraz art. 108 TFUE oraz art. 3 w zw. z art. 1 pkt f) rozporządzenia 659/1999, przez ich błędną wykładnię i uznanie, że organy dokonały oceny zgodności pomocy publicznej udzielanej na podstawie Uchwały 2002 r. z rynkiem wewnętrznym, tj. wkroczyły w wyłączną kompetencję Komisji Europejskiej; - art. 2, 7, 9 i 91 Konstytucji RP w zw. z Załącznikiem IV pkt 3.1 i 3.2 do Traktatu Akcesyjnego w zw. z art. 60 Traktatu Akcesyjnego oraz art. 108 ust. 3 TFUE oraz art. 3 w zw. z art. 1 pkt f) rozporządzenia 659/1999, przez ich błędną wykładnię jakoby tylko jednostka mogła powoływać się na bezprawność pomocy w sporze z państwem, a organ gminy nie był uprawniony do powoływania się przeciwko jednostce na art. 108 ust. 3 TFUE oraz art. 3 w zw. z art. 1 pkt f) rozporządzenia 659/1999 w celu zapobieżenia udzieleniu jej bezprawnej pomocy publicznej na mocy Uchwały Rady Gminy i Miasta N. nr [...] z dnia 25 czerwca 2002 r. w sprawie zwolnień od podatku od nieruchomości przedsiębiorców inwestujących w Kamiennogórskiej Specjalnej Strefie Ekonomicznej Małej Przedsiębiorczości – obszar Gminy N. ("Uchwała z 2002 r."); - art. 2, 7, 9 i 91 Konstytucji RP w zw. z Załącznikiem IV pkt 3.1 i 3.2 do Traktatu Akcesyjnego w zw. z art. 60 Traktatu Akcesyjnego oraz art. 108 ust. 3 TFUE oraz art. 3 w zw. z art. 2 ust. 1 rozporządzenia 659/1999, przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w braku decyzji Komisji Europejskiej nakazującej zwrot pomocy przyznanej bezprawnie, usuniecie skutków naruszenia art. 108 ust. 3 TFUE oraz art. 3 w zw. z art. 2 ust. 1 rozporządzenia 659/1999, może nastąpić przez uruchomienie odpowiedniej procedury przez Komisje, oraz na poziomie krajowym nastąpić tylko przez zmianę krajowych regulacji prawnych służących do udzielenia bezprawnej pomocy, a nie w trybie decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego przez organ I instancji; - art. 2, 7, 9 i 91 Konstytucji RP w zw. z Załącznikiem IV pkt 3.1 i 3.2 do Traktatu Akcesyjnego w zw. z art. 60 Traktatu Akcesyjnego oraz art. 108 ust. 3 TFUE oraz art. 3 w zw. art. 1 pkt f) i art. 14 rozporządzenia 659/1999, przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że Spółce przysługiwały polegające ochronie prawa nabyte z uwagi na to, że Uchwała 2002 pozostawała w obrocie; - art. 2, 7, 9 i 91 Konstytucji RP w zw. z Załącznikiem IV pkt 3.1 i 3.2 do Traktatu Akcesyjnego w zw. z art. 60 Traktatu Akcesyjnego oraz art. 108 ust. 3 FUE oraz art. 3 rozporządzenia 659/1999, przez ich błędną wykładnię polegająca na uznaniu, że ciążący na Spółce obowiązek nieudzielania bezprawnej pomoc publicznej wynikający z art. 108 ust. 3 TFUE oraz art. 3 rozporządzenia nie znajduje zastosowania do bezprawnej pomocy w formie zwolnienia z podatku od nieruchomości udzielanej na podstawie Uchwały 2002; II. naruszenie przepisów prawa procesowego, mających wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 133 i art. 134 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a.., przez wydanie wyroku nie na podstawie akt sprawy, ale na podstawie hipotetycznego i bezpodstawnego założenia, że Komisja Europejska może w przyszłości uznać bezprawną pomoc na podstawie Uchwały 2002 za zgodną z rynkiem wewnętrznym, podczas gdy w chwili orzekania przed Komisją Europejska nie toczyło się postępowanie w tej sprawie; - art. 1 § 1 i 2 u.p.e.a. oraz art. 7 i 91 Konstytucji, przez błędne uznanie, że organ wydając decyzję orzekł w przedmiocie zgodności pomocy z rynkiem wewnętrznym, a nie o konsekwencjach bezprawności pomocy, to jest nierozpoznanie sprawy, co doprowadziło do błędnego uwzględnieni skargi; - art. 122 i art. 120 o.p. w zw. z art. 151 p.p.s.a., przez uznanie, że organ podatkowy nie jest zobowiązany z urzędu ocenić zasadność przyznawanej pomocy publicznej, tj. nie ma kompetencji do dokładnego wyjaśnienia sprawy oraz uwzględnienia okoliczności, że pomoc publiczna jest udzielona bezprawnie i w konsekwencji uwzględnienie skargi Spółki; - art. 141 § 4 p.p.s.a., przez wadliwą konstrukcję uzasadnienia i jego wewnętrzna sprzeczność; - art. 141 § 4 zd. 2 p.p.s.a., przez brak zawarcia wskazań co do dalszego postępowania; - art. 141 § 4 p.p.s.a., przez niepodanie w ramach sądowej kontroli decyzji wnikliwej analizie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, a szczególnie poprzez pominięcie istotnych dla sprawy okoliczności wynikających z materiału dowodowego, a dotyczących pozostawania przez Spółkę w trudnej sytuacji, co uniemożliwia przyznanie mu pomocy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy, dlatego podlega uwzględnieniu. Sformułowano w niej zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i zarzuty naruszenia prawa procesowego. Zarzuty naruszenia prawa materialnego, mimo ich rozbudowanego charakteru ogniskują się wokół trzech zasadniczych obszarów - błędnej wykładni i zastosowania wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów, poprzez uznanie przez WSA: - że jedynie Komisja Europejska jest uprawniona do wydania decyzji odmawiającej Spółce przyznania pomocy publicznej, a uprawnienia organów krajowych ograniczają się jedynie do wykonania tej decyzji i windykacji bezprawnie udzielonej pomocy; - że organy gminy nie mogą powoływać się w stosunkach z jednostką na bezprawność przyznanej jej pomocy, tylko bowiem jednostce przysługują takie uprawnienia w sporze z państwem; - że Spółce przysługują podlegające ochronie prawa nabyta, wynikające z tego, że uchwała z 2002 r. pozostawała w obrocie prawnym. Jak wyżej wskazano, w skardze kasacyjnej sformułowano także zarzuty procesowe i to one winny być w pierwszej kolejności rozpoznane, niemniej w niniejszej sprawie uwzględnienie zarzutów naruszenia prawa materialnego miało decydujący wpływ na rozstrzygnięcie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, dlatego od tych zarzutów należało rozpocząć rozważania. Okolicznością przyznaną przez WSA (w ślad za decyzją SKO) było stwierdzenie, że pomoc publiczna w formie zwolnienia z podatku od nieruchomości udzielona Spółce na podstawie uchwały z 2002 r. była pomocą bezprawną. Pogląd taki sformułował zresztą także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 lutego 2014 r., w sprawie II FSK 3399/13, (opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), rozpoznając skargę kasacyjną od wyroku WSA we Wrocławiu (III SA/Wr 589/12), którego przedmiotem była ocena legalności innej uchwały podjętej przez Radę Miasta i Gminy O. (uchwały [...], uchylającej uchwałę z 25 czerwca 2002 r.) w perspektywie rozstrzygnięcia nadzorczego Regionalnej Izby Obrachunkowej we W. Dla przypomnienia należy wskazać, że pomocą przyznaną bezprawnie jest nowa pomoc, wprowadzona w życie z naruszeniem art. 93 ust. 3 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (po wejściu w życie Traktatu z Lizbony – art. 108 ust. 3) – art.1 lit. f Rozporządzenia Rady (WE) nr 659/1999 (Dz. U. UE L z dnia 27 marca 1999 r.). Zgodnie z art. 108 ust. 3 Traktatu Komisja jest informowana, w czasie odpowiednim do przedstawienia swych uwag, o wszelkich planach przyznania lub zmiany pomocy. Jeżeli uznaje ona, że plan nie jest zgodny ze wspólnym rynkiem w rozumieniu artykułu 87, wszczyna bezzwłocznie procedurę przewidzianą w ustępie 2. Dane państwo członkowskie nie może wprowadzać w życie projektowanych środków dopóki procedura ta nie doprowadzi do wydania decyzji końcowej. Zgodnie z art. 3 Rozporządzenia 659/1999 pomoc podlegająca obowiązkowi zgłoszenia zgodnie z art. 2 ust. 1 nie zostaje zrealizowana do czasu podjęcia przez Komisję decyzji zezwalającej na taką pomoc lub do czasu uznania takiej decyzji Komisji za podjętą (klauzula zawieszająca). WSA wyraził przy tym pogląd, że ani Burmistrz N., ani SKO nie były uprawnione do podjęcia działań zapobiegających przyznaniu Spółce bezprawnej pomocy publicznej. Zdaniem WSA jedynym uprawnionym w tym zakresie organem jest Komisja Europejska. Pogląd ten jest błędny. Otóż Komisja Europejska posiada wyłączność w zakresie oceny proponowanych środków pomocy ze wspólnym rynkiem w oparciu o kryteria określone w art. 107 ust. 2 i 3 TFUE, tj. zatwierdzenia pomocy publicznej, nie posiada za to wyłączności w zakresie orzekania o pomocy przyznanej bezprawnie, czyli takiej pomocy, którą Komisja nie zatwierdziła w ramach procedury określonej w art. 108 Traktatu i rozporządzenia nr 659/1999. Co więcej w tym zakresie (pomocy bezprawnej) uprawnienia własne Komisji są ograniczone (Komisja nie może w szczególności podejmować ostatecznej decyzji nakazującej zwrot pomocy, jeśli jedynym naruszeniem jest niezgłoszenie pomocy zgodnie z art. 108 ust. 3 Traktatu. Komisja bowiem musi przeprowadzić pełną ocenę zgodności, niezależnie od tego, czy przestrzegany był obowiązek stosowania okresu zawieszenia, czy też nie - pkt 25 Komunikatu Komisji dotyczącego egzekwowania prawa UE przez sądy krajowe w zakresie pomocy państwa - Dz.U.C 85 z 9.4.2009 str.1. W punkcie 26 Komunikatu Komisja wskazuje, że rolą sądów krajowych jest między innymi zapobieganie wypłacie pomocy niezgodnej z prawem oraz zwrot pomocy niezgodnej z prawem (niezależnie od jej zgodności ze wspólnym rynkiem). Należy mieć przy tym na uwadze, że pomocą publiczną, obok dotacji (środków wypłaconych lub tych, które mają być wypłacone) są także przywileje podatkowe (jak w niniejszej sprawie) – pkt 11 Komunikatu. "W przypadku pomocy bezprawnej sądy krajowe mają obowiązek wyciągnąć wszelkie odpowiednie konsekwencje prawne, zgodnie z prawem krajowym, w przypadku naruszenia art. 108 ust. 3 Traktatu, obowiązki sądów krajowych nie ograniczają się jednak do niezgodnej z prawem pomocy, która została już wypłacona. Rozpatrują one również przypadki, w których niezgodna z prawem pomoc ma dopiero zostać wypłacona" (pkt 28 Komunikatu). W związku z tym należy wskazać, że badanie przez sąd krajowy i organ, czy pomoc została w wymagany sposób zatwierdzona przez Komisję Europejską nie oznacza oceny zgodności pomocy z rynkiem wewnętrznymi oraz że takie działania organów państwa nie stanowią naruszenia wyłącznej kompetencji Komisji Europejskiej do uznania pomocy za zgodną ze wspólnym rynkiem. W szczególności, jak wynika z pkt 26b Komunikatu – "zwrot pomocy niezgodnej z prawem (niezależnie od jej zgodności ze wspólnym rynkiem)" – działania sądu krajowego związane z pomocą bezprawną są niezależne od decyzji Komisji w zakresie oceny zgodności takiej pomocy ze wspólnym rynkiem i sąd krajowy może w szczególności nakazać zwrot pomocy bezprawnej, niezależnie od orzeczonej później przez Komisję jej zgodności ze wspólnym rynkiem. Jak wynika z pkt 30 Komunikatu "obowiązek nakazania zwrotu pomocy ciążący na sądzie krajowym nie zależy więc od zgodności środka pomocy z przepisem art. 87 ust. 2 i ust. 3 Traktatu" (odpowiednio art. 107 ust. 2 i art. 107 ust. 3 począwszy od Traktatu Lizbońskiego). Reasumując te rozważania stwierdzić należy, iż błędny jest pogląd wyrażony przez sąd pierwszej instancji, że działania jakie może podjąć sąd krajowy ograniczają się wyłącznie do wykonania do wykonania decyzji Komisji lub współpracy przy windykacji bezprawnie udzielonej pomocy i że takie działania organu, SKO, jakie są przedmiotem oceny w niniejszej sprawie stanowią ingerencję w wyłączną kompetencję Komisji. Podkreślić wypada, że czym innym jest ocena pomocy z rynkiem wewnętrznym, dokonywana wyłącznie przez Komisję (art. 107 ust. 2 i 3 Traktatu), a czym innym jest pomoc bezprawna (art. 108 ust. 3 Traktatu, art.1 lit. f, art. 3 rozporządzenia 659/1999) i działania jakie w wypadku jej zaistnienia mogą podjąć organy Państwa Członkowskiego, w szczególności przed jej zatwierdzeniem przez Komisję. Błędny jest także pogląd WSA, że usunięcia skutków pomocy bezprawnej może nastąpić wyłącznie poprzez wszczęcie odpowiedniej procedury przez Komisję oraz zmianę przepisów prawa krajowego. Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE pojęcie "sądu krajowego" ujmowane jest szeroko. Instytucją taką jest każdy organ, który charakteryzuje się permanentnością działania, obligatoryjnym charakterem jurysdykcji, stosowaniem prawa, kontradyktoryjnością oraz niezależnością (por. wyrok TSUE z 17 września 1997 r., w sprawie C-54/96 Dorsch Consult, Rec., wyrok TSUE z 26 kwietnia 2006 r., w sprawie C-96/04 Standesamt Stadt Niebüll). Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, organ I instancji, nie jest "sądem krajowym" w rozumieniu orzecznictwa TSUE. W nauce przeważa pogląd, że Samorządowe Kolegia Odwoławcze nie są sądem krajowym (B. M. Blankiewicz-Wóltańska, Legitymacja samorządowego kolegium odwoławczego do składania pytań prawnych dotyczących wykładni prawa wspólnotowego do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Casus, jesień 2005, nr 37, s.39 ) W punkcie 29 Komunikatu Komisja wskazuje, "że obowiązek zapobiegania przez sądy krajowe wypłacie pomocy niezgodnej z prawem może przyjąć wiele form uregulowań proceduralnych, w zależności od różnych typów postępowanie możliwych w ramach prawa krajowego". W punkcie 28 Komisja z kolei wskazała, że sądy krajowe mają obowiązek wyciągnąć wszelkie odpowiednie konsekwencje prawne, zgodnie z prawem krajowym, w przypadku naruszenia art. 88 ust. 3 Traktatu (Traktat Lizboński art.108 ust. 3). Jak wyżej wspomniano, ani organy podatkowe (jak w tej sprawie Burmistrz N.), ani SKO nie są "sądem krajowym". Za to niewątpliwie są nimi sądy administracyjne (Wojewódzkie Sądy Administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny). Zgodnie z art. 1 p.u.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, która to kontrola jest sprawowana pod względem zgodności z prawem. Z drugiej strony organy podatkowe, także SKO (podobnie zresztą jak wszystkie organy władzy publicznej) działają w granicach i na podstawie prawa (art. 7 Konstytucji RP). Skoro sądy krajowe (a więc także sądy administracyjne) sprawują wymiar sprawiedliwości, poprzez kontrolę legalności działań administracji, to owe działania "zapobiegające wypłacie pomocy niezgodnej z prawem" realizują przez stosowanie środków określonych w ustawie, między innymi poprzez orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.u.s.a.). Zgodnie z art. 7 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Z kolei art. 9 ustawy zasadniczej stanowi, że Rzeczpospolita Polska przestrzega wiążącego ją prawa międzynarodowego. Rozwinięciem art. 9 Konstytucji jest art. 91 tego aktu prawnego. Ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy (ust.1). Umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażona w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy nie da pogodzić się z umową (ust. 2). Jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. W zakresie prawa wspólnotowego uregulowania zawarte w art. 91 Konstytucji RP zgodne są z zasadą pierwszeństwa wypracowaną w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości (wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 15 lipca 1964 r., w sprawie C-6/64 Flamino Costa przeciwko E.N.E.L ). W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że prawa wydane przez instytucje europejskie włączają się do systemu prawnego państw członkowskich, które zobowiązane są do ich przestrzegania. Prawo wspólnotowe jest więc nadrzędne w stosunku do prawa krajowego. W ten sposób jeśli norma krajowa jest sprzeczna z przepisem wspólnotowym, władze państw członkowskich muszą stosować przepis wspólnotowy. Prawo krajowe nie jest zniesione czy uchylone, jedynie jego moc wiążąca jest zawieszona. W wyroku z dnia 9 marca 1978 r., w sprawie C-106/776 Simmenthal Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że przepisy prawa wspólnotowego są bezpośrednim źródłem praw i obowiązków dla tych wszystkich, do których się odnoszą, to jest dla państw członkowskich oraz podmiotów prywatnych będących stronami stosunków prawnych na podstawie prawa wspólnotowego. Dotyczy to również każdego sądu krajowego, którego zadaniem – jako organu państwa członkowskiego – jest ochrona praw podmiotowych przyznanych przez prawo wspólnotowe. Zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego postanowienia Traktatu i bezpośrednio obowiązujące akty prawne wydane przez instytucje wspólnotowe po ich wejściu w życie nie tylko automatycznie wyłączają stosowanie jakichkolwiek sprzecznych z nimi aktów prawa krajowego, ale również wykluczają przyjęcie przez parlament państwa członkowskiego nowych ustaw, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Sąd krajowy, który stosuje prawo wspólnotowe, ma obowiązek zapewnić pełną jego skuteczność, a gdy jest to konieczne – odmówić zastosowania przepisów krajowych niezgodnych z prawem wspólnotowym nawet wówczas, gdy zostały przyjęte później niż akt prawa wspólnotowego. Nie do pogodzenia z wymogami wynikającymi z samej natury prawa wspólnotowego byłyby przepisy krajowe, jak również praktyka legislacyjna, administracyjna lub sądowa, które prowadziłyby do zmniejszenia skuteczności prawa wspólnotowego, pozbawiając sąd krajowy orzekający w sprawie i stosujący prawo wspólnotowe możliwości uczynienia wszystkiego, co konieczne, aby uchylić stosowanie prawa krajowego stojącego na przeszkodzie (nawet tymczasowo) pełnej skuteczności norm wspólnotowych. W świetle powołanych przepisów Konstytucji, zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego organ podatkowy (Burmistrz N.) miał nie tylko prawo, ale i obowiązek odmówić zastosowania przepisów uchwały z 2002 r. w stosunku do Spółki i oprzeć swoje rozstrzygnięcie na przepisach ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., nr 95, poz. 613 ze zm.) W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powołanie się przez WSA na zasadę bezpośredniego skutku było nietrafne. Zasada ta została wypracowana w celu zapewnienia większej efektywności unijnego prawa, a zwłaszcza dyrektyw, poprzez stworzenie jednostkom legitymacji do powoływania się wobec państwa lub innej jednostki bezpośrednio na korzystną dla niej normę prawa europejskiego. W niniejszej sprawie nie mamy jednak do czynienia z jednostką powołującą się wobec organu państwa członkowskiego na przepisy wspólnotowe w sytuacji ich sprzeczności z normą krajową, ani z brakiem implementacji lub błędną implementacją dyrektyw unijnych przez Państwo Członkowskie, czego dotyczą powołane przez WSA wyroki (z 19 stycznia 1982 r., w sprawie C-8/81 Ursula Becker oraz z 18 stycznia 2001 r., w sprawie C-150/99 Stockohlm Lindopark AG). W niniejszej sprawie uprawnienia organu do odmowy zastosowania uchwały z 2002 r. wynikały z Traktatu (art. 108 ust. 3) oraz art. 1 pkt f i art.3 rozporządzenia 659/1999. Wiążący charakter owych aktów prawnych wynika z Konstytucji RP, w szczególności art. 91 ust. 1 i 3. Należy również wskazać, że zgodnie z art. 288 Traktatu, rozporządzenie ma zasięg ogólny, wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich Państwach Członkowskich. Błędny jest także pogląd WSA sprowadzający się do przyjęcia, że zasada legalizmu, zasada zaufania do organów państwa i ochrony interesów w toku, wobec obowiązywania uchwały [...] z 25 czerwca 2002r. uniemożliwiały organowi I instancji i SKO odmowę jej zastosowania w zakresie pomocy bezprawnej, którą owa uchwała ustanawiała. Jak słusznie wskazuje autor skargi kasacyjnej z ugruntowanego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wynika, że beneficjent pomocy publicznej nie może powoływać się na swe uzasadnione oczekiwania, co do legalności pomocy, jeśli nie dochował on wymaganej staranności i nie sprawdził, czy pomoc zostaje mu udzielona z zachowaniem wszystkich wymaganych procedur. Należy w związku z tym przywołać wyrok z 11 listopada 2004 r. w połączonych sprawach C-183/02 P i C-187/02 P Daewoo Electronics Manufacturing Espana SA (Demesa) i Territorio Histórico de Álava — Diputacíon Foral de Álava przeciwko Komisji Wspólnot Europejskich "Biorąc pod uwagę imperatywny charakter kontroli pomocy państwa sprawowanej przez Komisję na mocy art. 93 Traktatu (obecnie art. 88 WE), przedsiębiorstwa będące beneficjentami pomocy mogą co do zasady powoływać się na uzasadnione oczekiwania co do prawidłowości tej pomocy tylko wówczas, gdy taka pomoc została przyznana zgodnie z procedurą przewidzianą w tym postanowieniu, a staranny podmiot gospodarczy powinien zwykle być w stanie upewnić się, że dopełniono wymogów tej procedury. W szczególności, gdy pomoc została wprowadzona w życie bez dokonania uprzedniego zgłoszenia Komisji, tak iż jest ona bezprawna w świetle art. 93 ust. 3 Traktatu, beneficjent pomocy nie może powoływać się na uzasadnione oczekiwania co do prawidłowości przyznania tej pomocy". Podobne stanowisko zajął Trybunał w sprawach: T-126/99 (wyrok sądu pierwszej instancji z dnia 14 maja 2002 roku Graphischer Maschinenbau GmbH przeciwko Komisji Wspólnot Europejskich ), w połączonych sprawach C-324/90 i C-342/90 (wyrok z dnia 13 kwietnia 1994 roku Republika Federalna Niemiec i Pleuger Worthington GmbH przeciwko Komisji Wspólnot Europejskich). Ustalenie okoliczności, czy pomoc publiczna, która ma być przyznana w polskich realiach nie nastręcza szczególnych problemów. Organem właściwym w tym przedmiocie jest Urząd Ochrony Konkurencji i Konsumentów. Należy także podkreślić, że ochronie przewidzianej w art. 2 Konstytucji RP podlegają jedynie prawa słusznie nabyte. Takimi prawami nie są zarówno te prawa, które są niezgodne z prawem, czy normami moralnymi, jak i te które zostały nabyte na podstawie norm niesprawiedliwie ustanowionych. W niniejszej sprawie pomoc publiczna w postaci zwolnienia w podatku od nieruchomości jaką zamierzała uzyskać skarżąca była, bez żadnych wątpliwości pomocą bezprawną (co zresztą przyjął WSA). Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a) wskazać należy, że są niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny, przyjęty przez sąd przy wyrokowaniu. Tymczasem część zarzutów skargi kasacyjnej, mimo że ich autor powołał jako ich podstawę art. 174 pkt 2 p.p.s.a, to w istocie stanowią one powtórzenie zarzutów naruszenia prawa materialnego (które okazały się zasadne). Należy tu wymienić zarzuty dotyczące: naruszenia przepisów art. 1 § 2 i 2 p.u.s.a. oraz art. 7 i art. 91 Konstytucji RP, art. 122 i art. 120 o.p., w związku z art.151 p.p.s.a . W związku z tym należy wskazać, że u podstaw przyjęcia przez WSA, że w razie stwierdzenia bezprawności pomocy organ podatkowy i SKO nie są władne odmówić zastosowania spornej uchwały legła błędna wykładnia i zastosowanie prawa. Podnieść należy także, że WSA rozróżnił wyraźnie pomoc bezprawną od oceny pomocy w zakresie jej zgodności z rynkiem wewnętrznym, niemniej dokonał błędnej oceny skutków pomocy w perspektywie kompetencji organów. Ale i tym razem stanowisko WSA było uzasadnione błędną wykładnią i zastosowaniem prawa materialnego. Pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania także nie zasługują na uwzględnienie. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej WSA nie naruszył przepisów art. 133, art. 134 p.p.s.a, w związku z art. 1 § 2 p.u.s.a., przez oparcie swego rozstrzygnięcia na podstawie hipotetycznego założenia, że w przyszłości Komisja Europejska może uznać bezprawną pomoc udzieloną na podstawie spornej uchwały za zgodną z rynkiem wewnętrznym. Przede wszystkim fragment uzasadnienia do którego odwołał się pełnomocnik SKO nie stanowił elementu stanu faktycznego sprawy, a jedynie rozważania sądu na temat potencjalnych skutków bezprawności pomocy, stanowiącej oś sporu w tej sprawie. Zarzuty oparte o treść art. 141 § 4 p.p.s.a także nie zasługują na uwzględnienie. Uzasadnienie sporządzone przez WSA odpowiada wymogom opisanym w tym przepisie, stanowi także logiczny wywód, wszakże oparty na błędnej wykładni przepisów prawa materialnego. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej uzasadnienie zawiera wskazanie, co do dalszego postępowania. Na stronie 13 uzasadnienia zaskarżonego wyroku sąd wskazał, "że nie może być uznane za prawidłowe rozpoznanie przez organ "na wszelki wypadek" wniosku strony o zwolnienie od opodatkowania w kontekście zupełnie różnych podstaw udzielenie zwolnienia przy jednoczesnej argumentacji, że pomoc de minimis stronie nie przysługuje m.in. dlatego, że choć złożyła właściwy formularz, to wskazała, że nie wnioskuje o ten rodzaj pomocy, a zarazem że nie przysługuje jej pomoc regionalna, o którą wnioskowała, gdyż złożyła formularz przewidziany dla pomocy de minimis. Zdaniem sądu organ podatkowy nie miał w takiej sytuacji prawa zbywać wniosku Spółki stwierdzeniem, że złożony formularz był niewłaściwy, ale powinien był ostatecznie wyjaśnić kwestię czy Społka wnioskuje o udzielenie pomocy de minimis, czy pomocy publicznej na podstawie uchwały z 2002 r., a jeśli tej ostatniej – to wskazać w jakiej formie Spółka powinna przedstawić wymagane informacje". Stwierdzenia te wraz z wyrażona przez WSA oceną prawną możliwości skorzystania przez Spółkę z pomocy na podstawie spornej uchwały stanowiły wskazania, co do dalszego postępowania. W tym kontekście należało uznać za nieusprawiedliwiony zarzut pominięcia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych dotyczących pozostawania Spółki w trudnej sytuacji, co uniemożliwiało przyznanie jej pomocy. Skoro WSA dostrzegł opisane wyżej braki postępowania, to nie istniały podstawy do rozpoznania sprawy w perspektywie zasadności przyznania Spółce pomocy regionalnej. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny, wobec uznania za uzasadnione zarzutów naruszenia prawa materialnego, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a uchylił zaskarżony wyrok w całości. Wobec tego, że w toku postępowania nie kwestionowano podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną, na podstawie art. 188 p.p.s.a., w związku z art. 151 tej ustawy skargę oddalono. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.