II FSK 3765/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie: NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), NSA del. Zbigniew Romała, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 2 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1218/14 w sprawie ze skargi Powiatu Lubińskiego - następcy prawnego Z. [...] w L. w likwidacji na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 2 stycznia 2014 r. nr ILPB3/423-467/13-2/EK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 3) zasądza od Powiatu Lubińskiego - następcy prawnego Z. [...] w L. w likwidacji na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 540 (pięćset czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z dnia 5 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1218/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: "WSA") uchylił zaskarżoną przez Powiat Lubiński – następcę prawnego Z. [...] w L. w likwidacji (dalej: "Wnioskodawca", lub "Skarżąca") interpretację Ministra Finansów z dnia 2 stycznia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Skarżąca zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, przedstawiając stan faktyczny sprawy, zgodnie z którym w dniu 15 czerwca 2011 r. Rada Powiatu w Lubinie przyjęła uchwałę nr XII/99/2011, w sprawie likwidacji Z. [...] w L. (dalej: "ZOZ"). Z dniem zakończenia działalności medycznej majątek ZOZ-u oraz jego pracownicy mieli zostać przejęci przez N. [...], utworzony przez R. [...] Sp. z o.o. w L. (dalej: "spółka"). Dla realizacji uchwały pomiędzy ZOZ-em, a spółką zawarte zostały dwa porozumienia. W pierwszym z nich strony uregulowały przejście pracowników ZOZ-u do nowego pracodawcy i przejęcie przedsiębiorstwa ZOZ-u, w tym urządzeń, sprzętu i środków medycznych, a także dokumentacji dotyczącej ZOZ-u i jego pracowników. Natomiast w drugim porozumieniu strony porozumiały się co do przeniesienia obciążeń, wynikających z pożyczek z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych. Z uwagi na likwidację ZOZ-u, z ostrożności utworzono rezerwę na podatek dochodowy, która wiązała się głównie z emisją w 2007 r. obligacji ZOZ-u, które w 2010 r. zostały wykupione przez Powiat Lubiński. Rozpoznany z tego tytułu przychód (dochód) nie został jednak opodatkowany, z racji jego sukcesywnego przeznaczania na działalność zdrowotną. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny sprawy, zostało sformułowane pytanie: Czy Skarżąca jako podmiot przejmujący prawa i obowiązki oraz należności i zobowiązania likwidowanego ZOZ-u będzie mogła zastosować zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), jako następca prawny likwidowanego ZOZ-u lub zastosować do dochodu ZOZ-u (w wyniku którego dochodu powstanie ewentualne zobowiązanie podatkowe), zwolnienie o którym mowa w art. 6 u.p.d.o.p.?" Zdaniem Wnioskodawcy, do chwili likwidacji ZOZ-u, będzie on korzystał ze zwolnienia o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Prawo do skorzystania z tej ulgi nie jest ograniczone żadnym terminem, a jedynie warunkiem przeznaczenia i wydatkowania zwolnionego od podatku dochodu na cele określone w tym przepisie, tj. na cele ochrony zdrowia. Gdyby nawet uznać, że powyższe stanowisko jest nieprawidłowe, to i tak Wnioskodawca - jako następca prawny ZOZ-u - będzie mógł korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. W oparciu bowiem o ustawę z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 ze zm., dalej: "u.z.o.z."), stosowaną zgodnie z przepisami intertemporalnymi ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 217, dalej: "u.dz.l."), Wnioskodawca spełnia kryteria podmiotowe zastosowania tego zwolnienia. Wszakże w oparciu o art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 595 ze zm.) powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie promocji i ochrony zdrowia, zatem cel jakim jest ochrona zdrowia, pokrywa się z wymaganym celem statutowym podmiotu zwolnionego z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. O sukcesji generalnej Wnioskodawcy na gruncie prawa podatkowego, przesądzać ma art. 60 ust. 6 u.z.o.z., obowiązujący na mocy art. 204 ust. 4 i ust. 5 u.dz.l., mający zastosowanie również do okresu likwidacji ZOZ-u w Lubinie. Powyższy art. 60 ust. 6 u.z.o.z. jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 93-93d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2013 r. poz. 749 ze zm., dalej: "o.p.") i jego zastosowanie Wnioskodawca wywodzi z powyższych przepisów przejściowych oraz z art. 93e o.p. Ponadto Wnioskodawca uzasadniał, że Powiat Lubiński, jako jednostka samorządu terytorialnego, będzie również korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Przejęty po ZOZ-ie dochód będzie stanowił "inne dochody należne powiatowi na podstawie odrębnych przepisów", o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2010 r., Nr 80, poz. 526 ze zm., dalej: "u.d.j.s.t."), które korzystać będą ze zwolnienia niezależnie od przeznaczenia i wydatkowania ich na cel określony w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. W interpretacji indywidualnej z dnia 2 stycznia 2014 r. Minister Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, wskazując, że skoro przepisy Ordynacji podatkowej nie regulują sukcesji w zakresie praw i obowiązków podatkowych w sytuacji przedstawionej we wniosku, to sukcesji tej nie można wywodzić z art. 93e o.p. odwołującego się bezpośrednio do art. 93 – 93d o.p. W konsekwencji Wnioskodawca przejmujący należności i zobowiązania likwidowanego ZOZ-u na podstawie art. 60 ust. 6 u.z.o.z., nie będzie mógł stosować zwolnienia z art.17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. jako następca prawny likwidowanego ZOZ. Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, Skarżąca złożyła skargę do WSA, w której zarzuciła naruszenie: 1) art. 25 ust. 4 w zw. z ust. 4a u.p.d.o.p., przez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że Wnioskodawca nie może skorzystać ze zwolnienia podatkowego jako następca prawny ZOZ-u wydatkując dochód przeznaczony przez ZOZ na cele ochrony zdrowia, pomimo tego, że wobec dochodu przeznaczonego na te cele ustawodawca nie przewidział maksymalnego terminu na jego wydatkowanie; 2) art. 93e o.p. w zw. z art. 60 ust. 6 u.z.o.z. i w zw. z art. 204 ust. 5 u.dz.l. – przez błędną wykładnię i uznanie, że odnosi się on jedynie do ograniczenia następstwa prawnego uregulowanego w art. 93 – 93d o.p., chociaż zgodnie z normą prawną w nim wyrażoną przepisy innych ustaw mogą samodzielnie rozstrzygać kwestie sukcesji praw i obowiązków podatkowych, niezależnie od regulacji określonej w art. 93 – 92d o.p. i z pierwszeństwem przed tą regulacją; 3) art. 6 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 11 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, przez błędną wykładnię i uznanie, że ewentualny dochód poprzednika prawnego nie jest objęty zwolnieniem podatkowym u następcy prawnego. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że podstawę prawną sukcesji przez Skarżącą, praw i obowiązków likwidowanego ZOZ-u, stanowi art. 60 ust. 6 u.z.o.z., będący przepisem szczególnym, stanowiącym samodzielnie podstawę nie tylko odpowiedzialności organu założycielskiego za zobowiązania zlikwidowanego zakładu opieki zdrowotnej, ale jest też podstawą sukcesji przez organ założycielski praw przysługujących temu ZOZ – owi. Przepis art. 60 ust. 6 u.z.o.z. w sposób odrębny od regulacji zawartej w Ordynacji podatkowej, określa zakres i zasady sukcesji przez organ założycielski praw i zobowiązań zlikwidowanego podmiotu. Jak trafnie wyraził to WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 26 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 499/12, konieczność przyjęcia takiego rozwiązania w zakresie "przeniesienia" należności i zobowiązań (innego niż w Ordynacji podatkowej) wynika ze specyfiki i szczególnego charakteru instytucji publicznych ZOZ-ów. Chodzi tu o sposób ich tworzenia, charakter nałożonych zadań, gospodarkę finansową, sposób zarządzania, wyposażenie w majątek, likwidację i szczególny związek z organem założycielskim. Przejęcie odpowiedzialności za wszelkie zobowiązania ZOZ-ów przez podmioty, które je tworzyły i likwidowały, było naturalną konsekwencją, przewidzianą w art. 60 ust. 6 u.z.o.z. Sukcesja ta nie ogranicza się tylko do przejęcia zobowiązań likwidowanego ZOZ-u, ale dotyczy też praw jakie przysługiwały zlikwidowanemu podmiotowi. Nie oznacza to, że następca prawny przejmując po zlikwidowanym ZOZ-ie "zobowiązania i należności" nabywa automatycznie uprawnienia przysługujące zlikwidowanemu podmiotowi. W tym zakresie konieczne jest zweryfikowanie, czy spełnia przesłanki warunkujące to zwolnienie. Zdaniem WSA Powiat Lubiński nie spełnia warunku do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Nie można bowiem przyjąć, że jego "celem statutowym" jest ochrona zdrowia. Za "promocję i ochronę zdrowia" nie można uznać działań Powiatu, które polegają jedynie na materialnym wspieraniu podmiotów utworzonych specjalnie do bezpośredniej realizacji tych zadań. Także w przypadku wspierania innych podmiotów realizujących bezpośrednio wyżej wymienione cele, forma i rodzaj wsparcia powinny być określone wprost, a nie w sposób dorozumiany. Dopiero analiza zapisów statutu i postanowień ustawy o samorządzie powiatowym, może pozwolić na ocenę, czy cele realizowane przez Powiat Lubiński są tożsame z celami statutowymi określonymi w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Za uzasadniony WSA uznał zarzutów oparty na naruszeniu art. 6 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 11 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, przez jego błędną wykładnię i uznanie, że ewentualny dochód poprzednika prawnego nie jest objęty zwolnieniem podmiotowym u następcy prawnego. Skoro Powiat Lubiński był organem, który utworzył i wyposażył majątkowo likwidowany ZOZ, to on też jest sukcesorem zobowiązań jak i należności pozostałych po zlikwidowanym ZOZ-ie. Dochody te będą również korzystały ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych określonego w art. 6 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Nie można natomiast zarzucić organowi "niewłaściwego zastosowania" art. 25 ust. 4 i ust. 4a u.p.d.o.p., bowiem interpretacja dotyczy wykładni, a nie stosowania przepisów, a ponadto, organ związany granicami wniosku o interpretację, nie mógł ocenić statutu, którego Skarżąca nie załączyła do wniosku. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie od Strony skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: I. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: - art. 146 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 o.p., poprzez uwzględnienie skargi oraz przyjęcie, że organ naruszył prawo wydając zaskarżoną interpretację; - art. 141 § 4 p.p.s.a. sprowadzające się do sporządzenia wadliwego uzasadnienia wyroku WSA, nie zawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia, co w konsekwencji uniemożliwia organowi poznanie motywów podjętego przez WSA rozstrzygnięcia; - art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. nakazującej organowi prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie; II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 25 ust. 4 w zw. z ust. 4a u.p.d.o.p. przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że Powiat Lubiński może skorzystać za zwolnienia podatkowego, jako następca prawny ZOZ-u wydatkując dochód przeznaczony przez ZOZ na cele ochrony zdrowia; - art. 93e o.p. w zw. z art. 60 ust. 6 u.z.o.z. i w zw. z art. 204 ust. 5 u.dz.l. przez jego błędną wykładnię i uznanie, że nie odnosi się on jedynie do ograniczenia następstwa prawnego uregulowanego w art. 93 – 93d o.p.; - art. 6 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 11 u.d.j.s.t., poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że ewentualny dochód poprzednika prawnego jest objęty zwolnieniem podatkowym u następcy prawnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Skarżąca wniosła o jej odrzucenie ewentualnie jej oddalenie w całości, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przewidzianych oraz szybsze rozpoznanie sprawy ze względu na ważny interes publiczny. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny nie może odnieść się do zarzutów skargi kasacyjnej naruszenia przez WSA przepisów prawa procesowego, tj.: (1) art. 146 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 o.p., poprzez uwzględnienie skargi oraz przyjęcie, że organ naruszył prawo wydając zaskarżoną interpretację; (2) art. 141 § 4 p.p.s.a. sprowadzające się do sporządzenia wadliwego uzasadnienia wyroku WSA, nie zawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia, co w konsekwencji uniemożliwia organowi poznanie motywów podjętego przez WSA rozstrzygnięcia; (3) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. nakazującej organowi prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie. Autor skargi kasacyjnej sformułował powyżej zacytowane zarzuty jedynie w petitum skargi kasacyjnej, w ogóle nie wykazując w dalszej części jej uzasadnienia, na czym miało by polegać naruszenie wskazywanych regulacji prawnych. Należy zauważyć, że w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie może wyręczać autora skargi kasacyjnej, nie może również formułować własnej argumentacji, gdyż pozostawała by ona wyłącznie w sferze domysłów i przypuszczeń. Naczelny Sąd Administracyjny za usprawiedliwione uznaje natomiast zarzuty naruszenia przez WSA przepisów prawa materialnego, tj. art. 25 ust. 4 w zw. z ust. 4a u.p.d.o.p., przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że Powiat Lubiński może skorzystać za zwolnienia podatkowego, jako następca prawny ZOZ-u wydatkując dochód przeznaczony przez ZOZ na cele ochrony zdrowia. Należy bowiem przypomnieć, że w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele. Stosownie zaś do treści art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a. Zatem warunkiem koniecznym skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. jest przeznaczenie i wydatkowanie dochodu na jeden z celów statutowych wymienionych w tym przepisie. Nie ulega watpliwości, że przeznaczenie i wydatkowanie dochodu powinna charakteryzować tożsamość celu, na który podatnik najpierw dochód przeznaczył, a następnie wydatkował. Ustawodawca nie zakreśla przy tym terminu, w jakim dochód przeznaczony na cel statutowy powinien być wydatkowany, jednak nie oznacza to, że wystarczy samo przeznaczenie dochodu, bez finalnej realizacji w postaci jego wydatkowania na ten konkretny cel statutowy. Należy zwrócić uwagę, że w danym zakresie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 20 listopada 2000 r., FPS 9/00 (opublikowana w: ONSA z 2001 r., nr 2, poz. 54, również w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), które Sąd w składzie orzekającym w niniejsze sprawie podziela, iż "wprawdzie przepis art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mówi wprost o bezpośredniości realizacji celu statutowego, lecz jest to warunek nieodzowny zwolnienia dochodu od podatku dochodowego. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby w konsekwencji do całkowitego zwolnienia od opodatkowania wszelkich dochodów osiąganych przez jednostki realizujące cele statutowe określone w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie ma bowiem żadnych przeszkód, aby wykazać, że wszystkie wydatki danej jednostki są pośrednio ponoszone dla realizacji celów statutowych. Takie stanowisko pozostawałoby w oczywistej sprzeczności z istotą ulg podatkowych oraz wykładnią systemową przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych". Nie wystarczy zatem zbieżność ogólnie zakreślonego zadania przypisanego powiatowi mocą art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie powiatowym z zadaniami ZOZ-u, by w sposób uprawniony twierdzić, że cele realizowane przez każdy z tych podmiotów są identyczne. Również we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie podano, aby Skarżący realizował cele statutowe określone w statucie ZOZ-u, po likwidacji tej jednostki. Wręcz jest mowa o planowanym przejęciu zadań ZOZ-u przez Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej, co jednak nie nastąpiło. Żadna ustawa nie nakłada na powiat zadań tożsamych z zadaniami, jakie zostały przypisane ZOZ-wi. Co do zasady, zadaniem powiatu w zakresie ochrony zdrowia jest działalność polegająca na stworzeniu warunków do realizacji ochrony zdrowia, a nie udzielanie świadczeń zdrowotnych. Zadanie to mocą art. 1 ust. 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej zostało przypisane zakładowi opieki zdrowotnej. Zatem charakter działalności powiatu i zakładu opieki zdrowotnej jest na tyle odmienny, że ten pierwszy nie może realizować zadań przypisanych przepisami prawa temu drugiemu podmiotowi. Zgodzić się więc należy ze stanowiskiem, że dochód wprawdzie przeznaczony przez ZOZ przed jego likwidacją na cele statutowe tego podmiotu, ale nie wydatkowany na owe cele po likwidacji ZOZ-u, podlega opodatkowaniu. W takiej sytuacji zastosowanie znajduje art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p., który stanowi, iż jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1, uprzednio zadeklarowali, że przeznaczą dochód na cele określone w tych przepisach i dochód ten wydatkowali na inne cele albo na cele określone w tych przepisach, ale po terminie w nich określonym - podatek od tego dochodu, bez wezwania, wpłaca się do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wydatku lub w którym upłynął termin do dokonania wydatku; przepis ten stosuje się również do dochodów za lata poprzedzające rok podatkowy, zadeklarowanych i niewydatkowanych w tych latach na cele określone w art. 17 ust. 1b, z zastrzeżeniem art. 17 ust. 1 pkt 5a. Za uprawniony należy uznać zarzut naruszenia przepisu art. 93e o.p. w zw. z art. 60 ust. 6 u.z.o.z. i w zw. z art. 204 ust. 5 u.dz.l., przez jego błędną wykładnię i uznanie, że nie odnosi się on jedynie do ograniczenia następstwa prawnego uregulowanego w art. 93 – 93d o.p. oraz zarzut naruszenia art. 6 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 11 u.d.j.s.t., poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że ewentualny dochód poprzednika prawnego jest objęty zwolnieniem podatkowym u następcy prawnego. Na podstawie art. 93e o.p., przepisy art. 93-93d o.p. stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej. W rozpatrywanej sytuacji, dochód osiągnięty przez ZOZ został przeznaczony na cele ochrony zdrowia, lecz do dnia jego likwidacji nie zostanie wydatkowany na te cele, a więc na cele wskazane przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Jak stanowi art. 60 ust. 6 u.z.o.z., zobowiązania i należności samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej po jego likwidacji stają się zobowiązaniami i należnościami Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego. Na gruncie prawa podatkowego, prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych regulują przepisy art. 93-93e o.p. W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych. Przepisy art. 93-93e o.p. nie przewidują sukcesji podatkowej w sytuacji likwidacji Zakładu Opieki Zdrowotnej. W szczególności o sukcesji tej nie stanowi art. 93e o.p., zgodnie z którym sukcesja podatkowa może być ograniczona na podstawie: 1) innych ustaw (w tym w szczególności ustaw podatkowych), 2) umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, 3) innych ratyfikowanych umów międzynarodowych. Skoro zatem przepisy ustawy Ordynacji podatkowej nie regulują sukcesji w zakresie praw i obowiązków podatkowych w sytuacji przedstawionej we wniosku, to sukcesji tej nie można wywodzić z treści art. 93e odwołującego się bezpośrednio do art. 93 -93d tej ustawy. W konsekwencji Skarżąca, jako podmiot przejmujący należności i zobowiązania likwidowanego ZOZ-u na podstawie art. 60 ust. 6 u.z.o.z., nie będzie mógł zastosować zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., jako następca prawny likwidowanego ZOZ-u. Wobec faktu, że dochód ZOZ-u był przeznaczony na cele statutowe tej jednostki, jednak nie został przez nią wydatkowany zgodnie z deklaracją i w związku z tym podlega opodatkowaniu bezprzedmiotowe stają się dalsze rozważania w kwestii zastosowania zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do kwestii naruszenia art. 6 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 11 u.d.j.s.t. zauważyć należy, że dochód wolny od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., obliczony dla celów podatkowych jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (art. 7 ust. 2 ww. ustawy podatkowej) nie jest "innym dochodem należnym powiatowi na podstawie odrębnych przepisów" w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 11 u.d.j.s.t., szczególnie jeśli się zważy, że art. 60 ust. 6 u.z.o.z. stanowi o "zobowiązaniach i należnościach" samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej, a nie o "dochodzie należnym". Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.