III SA/Gl 329/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Protokolant st. sekr. sąd. Marta Mielczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 sierpnia 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją nr [...] z [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. nr [...]z [...] r., zmieniającą rozliczenia skarżącego J.B. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od września do grudnia 2007r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia przedstawiając stan faktyczny sprawy organ wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. określił podatnikowi wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od września do listopada 2007r. oraz różnicę podatku od towarów i usług stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny miesiąc za grudzień 2007r., a także za wszystkie miesiące podatek do zapłaty w wysokości podatku należnego wynikającego z wystawionych w ww. okresach faktur VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.). W decyzji tej organ I instancji zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez "A" z W. z tytułu zakupów na łączną kwotę [...] zł. Zdaniem organu podatkowego wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w związku z tym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Według ustaleń organu podatkowego faktury zakupu były bezpośrednio związane z fakturami sprzedaży wystawionymi przez stronę na rzecz "B" Spółka z o.o. z siedzibą w C. J.B .odsprzedał firmie "B" usługi rzekomo zakupione w "A". Ustalono, iż przedmiotowe faktury VAT również nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Według ustaleń organu I instancji faktury VAT wystawione przez "A" zostały wystawione w oparciu o faktury VAT zakupu otrzymane od "C" Spółka z o.o. z siedzibą w K.. Odnośnie "C" Spółka z o.o. ustalono, że Spółka ta: - nie zatrudniała pracowników ogólnobudowlanych, operatorów sprzętu ciężkiego, kierowców, - nie posiadała sprzętu budowlanego w postaci koparek, walców, koparko-ładowarki, nie posiadała również samochodów ciężarowych, - dokumentacja finansowo-księgowa prowadzona była w sposób, z którego wynikałoby, że była pośrednikiem w dostawie usług dla swoich kontrahentów, - podmioty, od których "kupowała" usługi faktycznie nie istniały lub nie prowadziły działalności gospodarczej, - w dokumentacji brak było dowodów potwierdzających zakup usług odsprzedanych m.in. do finny "A". Według ustaleń organu podatkowego osobą faktycznie zarządzającą przedmiotową Spółką był A.W., który 13.06.2012r. zeznał, że: - będąc prezesem Spółki "C" otrzymał od T. P. propozycję współpracy w zakresie wystawiania fikcyjnych faktur zakupowych, - współpracę w ww. zakresie rozpoczął od 2007r. - w tym okresie Spółka nie posiadała żadnego sprzętu, oprócz pracowników biurowych nie zatrudniała żadnych pracowników, - odnośnie wystawienia "pustych" faktur na firmę "A" kontaktował się za pośrednictwem swojego dyrektora p. P. Dostawał zestawienia faxem lub odbierał je osobiście w siedzibie ww. firmy. Na podstawie tego zestawienia wystawiał faktury sprzedaży. Zestawienia te obejmowały dane dotyczące zakresu robót i dostaw, kwoty na jakie miała być wystawiona faktura, ilości kursów lub godzin. Jego rola polegała na przepisaniu danych z zestawienia na faktury i ich podpisie. Z tego tytułu miał otrzymywać 3 % od wartości brutto każdej faktury, - wystawione faktury zawoził osobiście do T. P. czyli firmy "A" - rozliczaniem "pustych" faktur zajmowała się p. P., - za wystawienie faktur otrzymywał zapłatę w formie gotówkowej, czasami poprzez przelew bankowy w celu uwiarygodnienia transakcji. Wówczas pieniądze podejmował z banku lub z bankomatu (czasami robił to K., który nie miał pojęcia o co chodzi), pakował je w koperty i odwoził do T. P., który musiał je szybko przekazać innym m.in. odwołującemu, - wszystkie dokumenty kasowe (KP i WZ) są fikcyjne, miały uwiarygodnić fikcyjne transakcje, - przyznał się do zarzucanych przestępstw, tj.: "/.../prania pieniędzy, które przechodziły przez konto spółki "C" ze strony pana P.- to odbywało się, aby mógł obniżyć koszty swojej działalności - przede wszystkim chodziło panu P. o podatek VAT, natomiast mi zależało, aby zarobić 3 % od kwoty brutto. Faktury, które przedstawiono mi w zarzutach poświadczają nieprawdę co do wykonanych usług i dostarczonych towarów. Nie zatrudniałem ludzi na czarno. Jeżeli chodzi o faktury zakupu VAT otrzymane przez firmę "C" to one miały jedynie uwiarygodnić pochodzenie towarów i usług odsprzedanych przez firmę "C" firmie "A". Chciałem "wyzerować" sobie zobowiązanie podatkowe, więc musiałem mieć zakupy. Ale moim głównym celem było uzyskanie 3% od każdej faktury wystawionej na firmę pana P. Jeżeli chodzi o legalną działalność firmy "C", to było to pośrednictwo w handlu pospółką z firmą "D"- pospółkę woziliśmy ze S. oraz z firmy ze S. - nie pamiętam teraz jak się nazywała - pośredniczyliśmy w sprzedaży słupków do naczep - do zabudów samochodów ciężarowych do firmy z Z. - "E". Z legalnej działalności była jeszcze nauka jazdy. Wszystkie pozostałe faktury sprzedaży dotyczące pana P. są fikcyjne", - "/.../ Wiem także, że firma "F" potrzebowała kosztów i zwróciła się z tym do P.- kto miałby robić te wszystkie usługi —przecież P. nie miał tyle sprzętu." Zaś 31.08.2012 r.: - podtrzymał wcześniej złożone zeznania - na pytanie czy zna kontrahentów spółki "A"., którzy brali od niego fikcyjne faktury zeznał: " były to firmy "F" J.B. wystawiałem faktury na transport i sprzęt, podpisywałem dla niego zestawienia /.../. Znam te firmy bo to wychodziło z rozmów z panem P. i panią P., oni przy mnie rozmawiali kto zamówił faktury i kto jest płatnikiem. /.../ Pan P. brał faktury od "C" Sp. z o.o. głównie, żeby zarobić na prowizji od wystawionych fikcyjnych faktur, dodatkowo potrzebował kosztów żeby nie płacić podatku, bo fikcyjne faktury swoim odbiorcom wystawiał z lekką marżą i potrzebował ode mnie faktur na większe kwoty niż wystawił, żeby nie zapłacić podatku A. K. pełniący w okresie od sierpnia 2007 do maja 2008 funkcję prezesa w Spółce "C" 7.12.2012 r. zeznał, że: - wykonywał wszelkie polecenia pana W., łącznie z podpisywaniem faktur. Niewykonywanie poleceń groziło utartą pracy, - oprócz niego w ww. Spółce zatrudnieni byli A.W. i M.K., - firma nie posiadała sprzętu, ani pracowników do robót budowlanych, - A.W. sam zarządzał całą firmą i spotykał się w tym celu z jakimiś ludźmi, - na polecenie W. chodzili do banku. W. od razu brał pieniądze do siebie, on nie wiedział za co, domyślał się, że za faktury. Nie znał tych firm i nie wiedział o co chodzi, a W. nie tłumaczył po co te pieniądze wybiera, - nie zatrudniał żadnych ludzi na czarno, w firmie nic się nie działo i nie było żadnej produkcji ani robót, zarówno ziemnych jak i budowlanych, - W. przynosił gotowe faktury i kazał mu się tylko podpisywać. Nie miał kontaktu z firmami, dla których faktury były wystawione, - wszystkim rządził W., nikogo nie wtajemniczał, - pracując w "C" nabrał różnych podejrzeń co do jej legalności działania, i kiedy odmówił zaciągnięcia kredytów został zwolniony. Na temat współpracy pomiędzy Spółką "C" i firmą "A", 21.12.2012r. A. K. zeznał m.in., że znana jest mu firma T.P., widział go jeden raz, był tam z W. Nie prowadził z nim żadnych negocjacji, rozmowy prowadził W., który był z nim w jakiś relacjach. "Ja się pytałem W. pewnym momencie co to są za usługi na tych fakturach a on zapytał "co cię to obchodzi". Dodawał "chcesz wypłatę to masz podpisać". Ja podejrzewałem, że spółka "C" nawet nie miała ludzi, żeby wykonać usługi jak praca sprzętem ciężkim, usługa transportowa, kruszywo z transportem, praca koparko- ładowarką. W firmie "C" nie było sprzętu ciężkiego, samochodów ciężarowych, walców, koparko- ładowarek, W. miał samochód, ale osobowy. Ja początkowo myślałem, że te usługi były zlecane do wykonania firmie z W. Ja mam wykształcenie zawodowe, ja nawet nie miałem możliwości sprawdzenia tych faktur. Czasami bywało tak że W. przynosił do podpisu gotowe faktury, a czasami siedział w sekretariacie z sekretarką i je drukowali. Pod te faktury nie było żadnych umów, chyba były zestawienia dotyczące ilości przepracowanych godzin, np. walec pracował tyle godzin, koparka tyle. Ale nie było napisane jaka osoba pracowała na tym sprzęcie. Było tylko zestawienie z komputera, nie było kart pracy sprzętu i pojazdów. (...) Początkowo myślałem, że "C" jest pośrednikiem w zlecaniu usług, ale teraz wiem, że było inaczej. Ja bałem się podpisywać dokumenty w ciemno, ale bałem się utraty pracy (...). M.K.- pracownik biurowy Spółki "C" - przesłuchana 18.01.2012r. zeznała m.in., że: - nie widziała żadnych koparek, widziała dokumenty najmu, lecz nie pamięta czy była to jedna maszyna czy więcej, nie widziała żadnego spisu sprzętu budowlanego, - faktury wypisywała na ustne polecenia W., - najczęściej P. przyjeżdżał po odbiór faktur, które dotyczyły jakiś usług, jednakże nie pamięta jakich, - na pytanie czy zna m.in. firmę "F" J.B. odpowiedziała, że "Nie, nie znam, nie zetknęłam się z tą firmą." Z akt sprawy wynika, że wymienione w fakturach usługi rzekomo odsprzedane do ww. firmy Spółka "C" zakupiła od następujących kontrahentów: 1. Spółki z o.o. "G" - według danych KRS siedziba Spółki to [...]., - prezesem i jedynym wspólnikiem jest D.G., który nabył udziały w spółce 20.08.2007r. Był on wielokrotnie prawomocnie skazany za przestępstwa gospodarcze, jest wspólnikiem i członkiem zarządu bądź prokurentem w 61 spółkach. - spółka od dnia nabycia udziałów przez D.G. nie składała deklaracji w VAT-7 i CIT, nie odprowadzała także składek z tytułu zatrudnienia pracowników do ZUS, - z ustaleń funkcjonariuszy Policji w K. wynika, że Spółka "G" wyprowadziła się z budynku przy ul. [...]. 2. Spółki z o.o. "H" - nie figuruje w rejestrze KRS, - według dokumentów z [...] Urzędu Skarbowego w R., podmiot o numerze NIP [...] to "H" i "I" Spółka z o.o., która od maja 2007r. nie składała deklaracji VAT-7, - z dniem 28.11.2008r. została wykreślona z rejestru podatników VAT, - spółka w okresie objętym decyzją nie opłacała w ZUS składek z tytułu zatrudnienia pracowników. 3. Spółki z o.o. "J" - według danych KRS siedziba Spółki to K., ul. [...], prezesem jest M.M., - przedmiotem działalności był handel hurtowy i detaliczny artykułami przemysłowymi, - w księgach handlowych Spółki "C" ujęto faktury wystawione przez Spółkę "J", gdzie jako siedzibę sprzedawcy wskazano [...], Oddział B. ul. [...]. Z ustaleń funkcjonariuszy Policji wynika, że pod wskazanym adresem nigdy nie było takiej spółki, - pod adresem [...] znajduje się stary, zaniedbany, drewniany dom, w którym nie jest prowadzona żadna działalność gospodarcza, nie ma siedziby żaden podmiot gospodarczy, natomiast jest to ostatnie miejsce zameldowania D.G., - Naczelnik I Urzędu Skarbowego w K. z dniem [...] r. wykreślił tę Spółkę z rejestru podatników VAT, - w okresie objętym decyzją Spółka nie odprowadzała składek w ZUS z tytułu zatrudnienia pracowników, Potwierdzono również, że D.G. nabywał udziały i akcje wielu spółek, nie podejmował żadnej działalności gospodarczej, a jedynie wprowadzał w błąd wierzycieli. 4. Spółki z o.o. "K" - według danych KRS siedziba Spółki – [...], - w dniu [...] r. Spółka została rozwiązana (uchwała podjęta przez Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Wspólników), a 29.06.2007 r. Sąd Rejonowy dla K. wykreślił Spółkę "K" i wpisał do KRS "K" Sp. z o.o. w likwidacji, - wg KRS jedynym wspólnikiem i likwidatorem spółki jest D.G., - od 29.06.2007r. spółka nie składała deklaracji podatkowych, - z zeznań świadka M.R.(pracownika Spółki "C") wynika, że w siedzibie tej spółki odbierała korespondencję, którą następnie przekazywała do K. na F. i pozostawiała w siedzibie spółki "C". 5. Spółki z o.o. "L"(w okresie do 7.04.2008r. nazwa spółki "L1") - według danych KRS siedziba Spółki to C., ul. [...], - w dniu 17.12.2007r. w KRS ujawniono D.G. jako nowego wspólnika spółki, - w siedzibie spółki Policja dokonała zabezpieczenia porzuconej dokumentacji finansowo- księgowej oraz 2 komputerów i 2 kas fiskalnych oraz dokumentacji związanej z działalnością firm, należących do D.G. tj. "K" Sp. z o.o., "Ł" Sp. z o.o. , "G" Sp. z o.o., "M" Sp. z o.o., - z zeznań świadka Z.B. wynika, że jej znajomy D.G. zaproponował jej funkcję prezesa, którą pełniła w okresie od listopada 2007 do kwietnia 2008, będąc jedynie figurantem, - w zgłoszeniu NIP-2 wskazano rachunek bankowy spółki w (...) BANK, który de facto należał do D.G., - na fakturach wystawionych przez tę spółkę na rzecz "C" Sp. z o.o. widnieje pieczęć i parafa "R.R.- pełnomocnik", jednakże ten zeznał, że zna D.G., lecz nie miał nic wspólnego z firmą "L1", nigdy nie był pełnomocnikiem spółki i nie podpisywał w jej imieniu żadnych dokumentów. 6. Spółki z o.o. "N" - według danych KRS siedziba Spółki to [...]. - od 13.03.2009r. likwidatorem spółki jest K.O., - z dniem 13.04.2004r. Spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT, - w okresie objętym decyzją nie odprowadzała składek w ZUS z tytułu zatrudnienia pracowników. 7. Spółki z o.o. "R" - według danych KRS siedziba Spółki to [...], - od 16.02.2002r. jedynym wspólnikiem i likwidatorem Spółki wg wpisu do KRS jest D.G., - "R" nie została zarejestrowana jako podatnik VAT, z uwagi na fikcyjne dane dotyczące jej siedziby i nie składała żadnych deklaracji VAT oraz CIT, - według ustaleń dokonanych przez pracowników [...] US w R.- pod wskazanym w KRS adresem znajduje się stary, zaniedbany, drewniany dom i nie jest tam prowadzona żadna działalność gospodarcza, - w okresie objętym decyzją nie odprowadzała składek w ZUS z tytułu zatrudnienia pracowników, - potwierdzono również, że D.G. nabywał udziały i akcje wielu spółek, nie podejmował żadnej działalności gospodarczej, a jedynie wprowadzał w błąd wierzycieli. 8. Spółki "O" - według danych KRS siedziba Spółki (wpis z dnia 31.12.2008r.) to S., ul. [...], - jedynym udziałowcem i prokurentem spółki był D.G., - z dokumentów właściciela budynku tj. "P"S.A. wynika, że umowa najmu (1 pokój o powierzchni 30 m. kw.) została zawarta w 26.01.2009r., - nigdy nie została ona zarejestrowana jako podatnik VAT, jednak w okresie od grudnia 2008 do maja 2010 składała deklaracje VAT-7, - spółka nie figuruje w systemie informatycznym ZUS. 9. PUT R.G. Według wpisu do ewidencji działalności gospodarczej z 1.04.2004r. siedziba firmy znajduje się w O. R.G. został przesłuchany na okoliczność świadczenia usług na rzecz Spółki z o.o. "C" 15.09.2011r. Zeznał on m.in., że: - w 2008 roku wykonywał roboty budowlane, nie pamięta nazw firm ani miejsc, gdzie były roboty prowadzone. - prace budowlane zlecano firmom zewnętrznym, jednakże ich nazw nie pamięta, nie pamięta również czy posiadał maszyny do prac budowlanych, - nie zatrudniał w swojej firmie pracowników budowlanych, - gdy zlecał podwykonawstwo usług budowlanych innym firmom nie kontrolował, czy posiadają zezwolenia, przeszkolenia BHP, - nie pamięta czy były wystawiane faktury, stwierdził, że był tylko pośrednikiem, a płatności odbywały się w formie gotówkowej. "Formalnie ja byłem podwykonawcą, a faktycznie robił to ktoś obcy z terenu Polski, Nie pamiętam nazw ani nazwisk ludzi (...)." Z akt sprawy wynika, że pracownicy Spółki "C" tj. M.K.,A.K. nie znają ww. firm. Odnośnie "A" ustalono, że firma: - ujęła w ewidencji zakupu VAT faktury wystawione przez "C" Spółka z o.o., - faktury VAT rzekomo dokumentowały świadczenie usług sprzętem ciężkim oraz wynajem samochodów ciężarowych, - zakwestionowane faktury VAT wystawione na rzecz "F" J.B. uwzględnione zostały w ewidencji VAT sprzedaży za okres od września do grudnia 2007r., - treść faktur VAT wystawionych przez firmę "C" dla "A" w zakresie świadczonych usług jest tożsama z treścią faktur VAT wystawionych następnie na przez ww. na rzecz "F" J.B. Z akt sprawy wynika, że wszystkie usługi transportowe oraz sprzętem ciężkim odsprzedane następnie skarżącemu, firma "A" zakupiła od "C" Spółka z o.o. Pracownicy "A" przesłuchani na okoliczność zakupu usług transportowych i budowlanych od firm: "G" Sp. z o.o., "H" Sp. z o.o., "J" Sp. z o.o., "L" Sp. z o.o., "K" Sp. z o.o., "N" Sp. z o.o., "R"Sp. z o.o., PUT R.G., "O" Polska Sp. z o.o. za pośrednictwem "C" Sp. z o.o. zeznali, że nie znają tych firm "podwykonawczych", ani ich pracowników. Kierowcy zatrudnieni w latach 2007-2008: G.C., W.S., L.B. ,A.K., S.K., R.C., M.K. (z tym zastrzeżeniem, że pracował on w firmie T. P. jeden miesiąc), K.D., R.T., B.R., L.K. również nie znali firmy skarżącego. G.C.pracujący w latach 2007-2008 w "A" jako kierowca samochodu ciężarowego zeznał m.in., że słyszał o firmie "C" , prezesem tej firmy był podobno A.W., oraz że poprzednia spółka A. W. to "C". Stwierdził również, że nie zetknął się z pracownikami tej spółki z trakcie swojej pracy. Odnosząc się do zeznań z 11.01.2012r. dyrektora ds. finansowo-księgowych w "A" na temat korzystania z usług "C" jako podwykonawcy, która zeznała: "korzystaliśmy głównie z usług firmy "C". Zlecenia były telefoniczne, może były też papierowe, były podpisane z firmą "C" umowy. Pan W. przyjeżdżał z ramienia firmy "C". Nie pamiętam. Zlecenia dawał albo szef albo pan G.C." - ww. zaprzeczył, że dawał jakiekolwiek zlecenia na rzecz firmy "C", z A.W. w ogóle nie rozmawiał. Faktu współpracy pomiędzy tymi firmami nie potwierdzili także pracownicy Spółki "C". Ponadto z akt sprawy wynika, że 29.12.2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał wobec "C" Sp. z o.o. decyzje, w których stwierdzono, że wystawienie fikcyjnych faktur VAT przez "C" sp. z o.o. na rzecz "A" nie spowodowało powstania obowiązku podatkowego po stronie spółki, a jedynie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o p.t.u. obowiązek zapłaty podatku w wysokości podatku należnego wynikającego z wystawionych przez ww. podmiot faktur VAT. Tym samym, zgodnie z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o p.t.u. faktury VAT nie dokumentujące faktycznych zakupów w "C" Sp. z o.o. nie stanowią w "A" podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę w nich wykazanego podatku naliczonego. W dniu 27.09.2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał również dla "A" decyzję za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007r., w której ustalono, że faktury VAT wystawione przez "C" Sp. z o.o. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, w związku z czym firma "A" nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Organ podatkowy wskazał, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi podatku od towarów i usług przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4. art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi - w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy - suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (...). Unormowanie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a wskazuje, że dla realizacji tego prawa podmiot musi dysponować fakturą. Jednakże, aby skutecznie to prawo realizować, faktura musi być odzwierciedleniem faktycznej transakcji gospodarczej. Organ powołał się tutaj na wyrok NSA z 24.06.2005r. sygn. akt 2628/04, z 19.07.2007r. sygn. akt I FSK 1054/06. Natomiast w przypadku gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, to zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie stanowią one podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury - w części dotyczącej tych czynności. Natomiast w przedmiotowej sprawie organ I instancji ustalił, że firma "F" J.B. w dokonanym rozliczeniu podatku od towarów i usług w okresie od września do grudnia 2007r. uwzględniła faktury VAT wystawione przez firmę "A" dokumentujące transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Bowiem: 1. odnośnie Spółki "C" - rzekomego podwykonawcy T.P. ustalono, że Spółka ta nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej w zakresie usług budowlanych świadczonych sprzętem ciężkim, którego nie posiadała i transportowych, 2. odnośnie "A" ustalono, że pracownicy T. P.(kierowcy) nie znali ani Spółki "C", ani jej podwykonawców, chociaż jak wynika z akt sprawy winni pracować na tych samych budowach, 3. z decyzji wydanej wobec "C" Spółka z o.o. wynika, że wystawienie fikcyjnych faktur na rzecz "F" J.B. nie spowodowało powstania obowiązku podatkowego po stronie Spółki, a jedynie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o p.t.u. obowiązek zapłaty podatku w wysokości podatku należnego wynikającego z wystawionych przez ww. podmiot faktur, 4. z decyzji z [...] r. nr [...] wydanej dla "A" wynika, że wystawienie fikcyjnych faktur dla odwołującego nie spowodowało powstania obowiązku podatkowego po stronie sprzedawcy, a jedynie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o p.t.u. obowiązek zapłaty podatku w wysokości podatku należnego wynikającego z wystawionych przez ww. podmiot faktur. W świetle wyżej przedstawionych faktów, zakwestionowane faktury wystawione przez "A" jako nieodzwierciedlające rzeczywiście dokonanych czynności przez ich wystawcę, nie rodzą obowiązku podatkowego u jego wystawcy, co powoduje, iż zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie dają odbiorcy tych faktur prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku. Odnosząc się do świadomości skarżącego co do fikcyjności transakcji organ zauważył, iż strona miała świadomość, że może uczestniczyć w procederze polegającym na wystawianiu fikcyjnych faktur. Podczas przesłuchania 16.05.2012r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. J.B. odnosząc się do tak istotnych kwestii, jak okoliczności wykonywania transakcji przez T.P., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "A"w W. stwierdził, że nie kontrolował wykonanej pracy przez swojego kontrahenta, nie wie czy wykonywane usługi były podnajmowane innym podmiotom. Otrzymywał jedynie "karteczki" od "B" sp. z o. o. z siedzibą w B., na których były wypisane ilości godzin pracy samochodów samowyładowczych. Jest to szczególnie istotne z uwagi na fakt, że część usług nabywanych od T. P. odsprzedawał właśnie do "B" sp. z o. o. Tymczasem jako nabywca usług, które następnie odsprzedawał dalej, powinien zachować szczególną staranność podczas sprawdzania rzetelności ich wykonywania, mając na uwadze chociażby ewentualne kwestie odszkodowawcze z tytułu wadliwie wykonanej usługi. Tym samym świadomie zgadzał się na to, aby nie uczestniczyć aktywnie w dokonywanych transakcjach i mógł przewidzieć, że przedmiotowe kontrakty są zawierane w celu wyłudzeń podatkowych. Nie podjął żadnych czynności zmniejszających to ryzyko ograniczając się wyłącznie do przyjmowania dokumentacji w postaci faktur i "karteczek". Natomiast w zakresie podatku należnego firma "F" J.B. wystawiła w okresie od września do grudnia 2007r. faktury VAT z tytułu świadczenia usług wynajmu samochodów ciężarowych oraz wynajmu sprzętu ciężkiego na rzecz PPUH "B" Spółka z o.o. w C., co dokumentują wystawione faktury VAT na wartość netto wynosi [...] zł podatek VAT [...] zł, tj: W dniu 16.05.2012 r. skarżący zeznał, że część prac wykonanych przez T. P. wykorzystał na własne potrzeby (przewóz opału, odśnieżanie parkingów) większą część odsprzedał do firmy "B": "Firma podnajmowała biura w moim budynku. W wyniku rozmowy okazało się, że potrzebuje usług transportowych i sprzętowych, więc podzleciłem te prace dla "A"". Odnośnie faktur zakupu o numerach [...] zeznał, że nie pamięta czego dotyczyły. J.B. dodał natomiast, że część usług była wykorzystana na potrzeby własne a część podzlecił do "B". "Nie wiem czy "A" wykonując te usługi podnajmował inne firmy. Jak przyjeżdżali to mówili , że są z "A". Ja tego nie sprawdzałem. Jak podnajmowałem to nie kontrolowałem ich pracy. Dostawałem z "B"-u karteczki, na których było napisane ile było godzin pracy sprzętu i samochodów samowyładowczych. Jak była praca u mnie, to ja wiedziałem czy jest zrobiona. Sam sprawdzałem wykonanie prac. Powyższe potwierdzone zostało w protokole kontroli podatkowej. Organ uznał, że z materiału dowodowego w niniejszej sprawie wynika, iż firma T.P. nie wykonała usług na rzecz J.B.. Zatem nabytych usług od ww. firmy odwołujący nie mógł dalej odsprzedać. Oznacza to, że przedmiotowe faktury dotyczące sprzedaży usług wystawione na rzecz "B" Spółka z o.o., wprowadzone do obrotu gospodarczego nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. W ramach postępowania prowadzonego wobec "C" Spółka z o.o. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. przesłuchano pracowników T. P.(którzy zeznali, że nie znały firmy "B") na okoliczność świadczenia usług przez "A" za pośrednictwem odwołującego na rzecz Spółki "B". Przesłuchano także pracowników firmy "B" Spółka z o.o.: 1. A.S.- przesłuchany 17.05.2012r. w charakterze świadka zeznał m.in., że w latach 2007-2008 pracował w "B" na stanowisku dyrektora ds. technicznych, nie zna spółki "C", ani jej pracowników, nie zna firmy "A" ani nie zetknął się z jej pracownikami, część zakresu robót "B" zlecano podwykonawcom, wynajmem sprzętu od "F" J.B. zajmował się dział logistyki, zakres robót dla podwykonawców wskazywali kierownicy robót. Oświadczył także, że jeżeli chodzi o wynajem sprzętu - to były tzw. karty pracy - tygodniowe lub miesięczne w zależności od firmy, obieg dokumentów wyglądał analogicznie jak przy zakupach materiałów, tj. dowody WZ dotyczące materiałów dostarczane były do działu zaopatrzenia lub logistyki, a za dokumentację byli odpowiedzialni kierownicy budów i dział logistyki, nie pamiętał na jakich budowach zlecenia wykonywała firma "F", która posiadała 2-3 samochody; innego sprzętu nie pamiętał. 2. J.K.- przesłuchany 17.05.2012r. w charakterze świadka zeznał m. in., że w latach 2007 -2008 współpracował z "B" jako kierownik budów, nie zna spółki "C", ani jej pracowników, nie zna D.G., nie zna zarówno szefa jak i pracowników "A" z W. oraz A.W. 3. S.K.- przesłuchany 17.05.2012r. zeznał, że w latach 2007-2008 pracował w "B" jako kierownik robót, nie zna spółki "C" ani jej pracowników, firma "B" głównie wynajmowała sprzęt na budowy, w firmie był dział logistyki i zaopatrzenia, wybór podwykonawców i dostawców należał do działu logistyki, on zgłaszał zapotrzebowanie na maszyny do działu logistyki, który przysyłał podwykonawców. Świadek zeznał także, że znał właściciela - pana B., i kojarzy, że poprzez "F" coś było załatwiane, ale nie pamięta kiedy. W odniesieniu do firmy T.P. stwierdził zaś, że nie zna tej firmy i nie zetknął się jej pracownikami. 4. R.M. - przesłuchany 14.05.2012r. w charakterze świadka zeznał m. in., że w latach 2007 -2008 był zatrudniony w "B" jako kierownik robót, nie zna spółki "C" i jej pracowników, ani jej podwykonawców, nie zna także firmy T.P.i nie zetknął się z jego pracownikami, nie zna i nigdy nie zetknął się z A.W. i D.G.. Na tej podstawie organ uznał, że nie doszło do faktycznego świadczenia usług przez skarżącego. Firma "F" J.B.w okresie od września do grudnia 2007r. wystawiła na rzecz "B" Spółka z o.o. faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Natomiast w przypadku gdy faktury nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu transakcji, zastosowanie ma art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Oznacza to, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Powyższe oznacza, że w stosunku do wskazanych transakcji nie powstał obowiązek podatkowy, natomiast na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik zobowiązany był do zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu wystawionych faktur dla ww. firmy i wprowadzenia ich do obrotu. Organ podatkowy I instancji na podstawie art. 108 ust. 1 określił firmie "F" J.B.kwoty podatku do zapłaty w wysokości podatku należnego wykazanego w wystawionych przez podatnika fakturach - za okres od września do grudnia 2007r. - na rzecz PPUH "B" Spółka z o.o. w C. w wysokości [...] zł. Pismem z 14.05.2013r. skarżący wniósł odwołanie od decyzji organu I instancji, żądając jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania, zarzucając decyzji wymiarowej wydanej za okres od września do grudnia 2007r. rażące naruszenie: - art. 70 § 1 poprzez określenie w wydanej decyzji wysokości zobowiązania podatkowego strony w podatku od towarów i usług, które uległo przedawnieniu oraz związane z tym naruszenie art. 210 § 6 Ordynacji podatkowej, - art. 77 ust. 6 ustawy z 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej poprzez oparcie się na dowodach zebranych z rażącym naruszeniem art. 82 ust. 1 ww. ustawy, - art. 191 i 187 § 1 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów oraz rozpatrywaniu faktów nie mających znaczenia dla sprawy i związane z tym rażące naruszenie art. 120, 121 § 1, 122, 124, 125 § 1 oraz art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej decyzja organu podatkowego określająca zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2007r. wydana została po upływie okresu przedawnienia, który nastąpił z dniem 1.01.2013r. Skarżący stwierdził, że po upływie określonego czasu, przestaje istnieć stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podatnikiem i wierzycielem podatkowym, który choć niezaspokojony, nie ma podstaw do egzekwowania zobowiązania podatkowego. Fakt ten podnoszony był przez niego zarówno w trakcie prowadzonych kontroli podatkowych jak też w ramach toczącego się postępowania podatkowego. Organ z urzędu winien umorzyć postępowanie w sprawie, gdyż kwestia oceny przedawnienia zobowiązania leży w zakresie kompetencji jego pracowników odpowiedzialnych za prowadzenie postępowania. Ponadto odwołujący powołał się na naruszenie przez organ I instancji przepisu art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 O.p. poprzez niewskazanie przesłanek, dla których skarżoną decyzją objął przedawnione zobowiązanie podatkowe strony lub też wskazanie okoliczności (przytoczenie podstawy prawnej), które spowodować mogły zawieszenie biegu terminu tego zobowiązania, co stanowi istotny brak uzasadnienia prawnego i faktycznego rozstrzygnięcia podjętego przez ten organ. Dalej skarżący podniósł, iż wszystkie dowody stanowiące podstawę wydania skarżonej decyzji zostały zebrane przez organ w trakcie kontroli podatkowych prowadzonych u strony z naruszeniem przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W jego ocenie nie można równocześnie podejmować i prowadzić więcej niż jednej kontroli działalności przedsiębiorcy, w niniejszej sprawie w okresie od 12 do 15.11. 2012r. organ prowadził u podatnika jednocześnie trzy kontrole podatkowe, pomiędzy którymi zachodziła zbieżność co do ich przedmiotu. Zatem organ podatkowy nie miał podstaw prawnych do wydania zaskarżonej decyzji i winien w niniejszej sprawie umorzyć postępowanie. Natomiast naruszenie przepisów postępowania tj. art. 191 i 187 § 1 oraz art. 120, 121 § 1, 122, 124, 125 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej skarżący uzasadniał tym, że zarówno w prowadzonym postępowaniu kontrolnym jak i postępowaniu podatkowym organ nie przeprowadził samodzielnie żadnej czynności dowodowej, a działanie organu ograniczało się wyłącznie do skserowania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. niedotyczącej strony - J.B. i skopiowania protokołów z przesłuchań świadków, które wcześniej skopiowane zostały z innych postępowań, nie dotyczących strony, jak również nie dotyczących stosunków gospodarczych dokonywanych z jej kontrahentem tj. "B" Spółka z o.o. Zdaniem odwołującego zeznania świadków, których kopie protokołów włączone zostały do przedmiotowego postępowania, nie dotyczyły wykonywania przez stronę usług na rzecz "B" Sp. z o.o., lecz na okoliczności dotyczących podwykonawcy strony oraz kontrahentów tego podwykonawcy, całkowicie niezwiązanych ze stroną i jej usługobiorcą. Nadto skarżący podniósł, że w ramach czynności dokonanych w innych postępowaniach, dotyczących innych podmiotów, inne organy przesłuchiwały kilku pracowników firmy "B", którzy zeznali, iż znają firmę strony, jednakże do ich kompetencji nie należą kontakty z podwykonawcami tej firmy. W tej sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nie przeprowadził przesłuchania członków zarządu Spółki "B" i pracowników działu logistyki. Czynności takich zaniechał również Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. co oznacza, że organ podatkowy nie doprowadził do pełnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. Zdaniem skarżącego organ nie wyjaśnił dlaczego w niniejszej sprawie poprzestał na włączeniu materiałów z innych postępowań, niedotyczących strony, których decyzje nie stały się prawomocne. Ponadto odwołujący podnosi zarzut braku przeprowadzenia przez organ I instancji dowodów z przesłuchania pracowników firmy "B" odpowiedzialnych za kontrakty z podwykonawcami oraz członkami zarządu tej firmy na okoliczność współpracy z firmą "F" J.B. w zakresie świadczonych usług objętych zakwestionowanymi fakturami. Ponadto pismem z 22.07.2013 r. pełnomocnik strony skarżącej po zapoznaniu się z materiałem dowodowym w sprawie podtrzymał wszystkie zarzuty podniesione wcześniej i ponownie zwrócił uwagę na kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozpatrywanym okresie oraz fakt braku doręczenia informacji o wszczęciu wobec J.B. dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe. Zakwestionował także czas trwania kontroli podatkowej, brak samodzielnego przeprowadzenia przez organ I instancji czynności dowodowych. Ponadto skarżący podważył twierdzenie organu podatkowego, że podatnik podczas zapoznawania się ze zgromadzonym materiałem w sprawie wskazał, że nie sprawdzał czy usługi dokumentowane zakwestionowanymi fakturami były faktycznie wykonywane, ponieważ był on jedynie pośrednikiem. Pełnomocnik strony skarżącej zaprzeczył, aby strona kiedykolwiek wypowiedziała takie zdanie, nie zostało ono wyrażone na piśmie, tym samym czyni zarzut organowi I instancji celowego kłamstwa dla uzasadnienia "nieprawnego działania" i rażące naruszenie zasad etyki, które winny charakteryzować urzędnika państwowego. Po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał zaskarżoną decyzję z [...] r. nr [...], którą utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z [...] r. nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług z okres od września go grudnia 2007r. Pismem z 18.11.2013 r. pełnomocnik skarżącej wniósł o uzupełnienie decyzji, gdyż decyzja winna zawierać kompletne uzasadnienie faktyczne i prawne. Zdaniem skarżącej przedmiotowa decyzja zawierała niedostatki uzasadnienia we wskazanym przez nią zakresie tj. braku wyjaśnienia przez organ odwoławczy powodów aprobaty działania Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. polegającego "na niewykonaniu ani jednej czynności dowodowej mającej ustalić, czy usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez stronę zostały faktycznie wykonane". Niepodjęcie działań wskazanych przez stronę skarżącą doprowadziło do niewyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy i miało istotny wpływ na jej wynik. Po rozpatrzeniu wniosku organ odwoławczy postanowieniem z 20.12.2013r. odmówił uzupełnienia decyzji ostatecznej. Na przedmiotową decyzję organu odwoławczego skarżący pismem z 3.02.2014r. złożył skargę, w której wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1. rażące naruszenie art. 77 ust. 6 ustawy z 2.07.2004r. o swobodzie działalności gospodarczej poprzez oparcie się na dowodach zebranych z rażącym naruszeniem art. 82 ust. 1 tej ustawy, 2. rażące naruszenie art. 191 i 187 § 1 O.p. poprzez akceptację przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów przez organ I instancji, oraz rozpatrywaniu faktów nie mających znaczenia dla sprawy i związane z tym rażące naruszenie art. 120, 121 § 1, 122, 124, 125 § 1, oraz 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto w skardze pełnomocnik zarzucił, że organ nie wykazał, że podatnik ujmując w rejestrach "puste faktury" działał w złej wierze, którą należy udowodnić, a nie domniemywać. Pełnomocnik skarżącego przywołując wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 26.01.2012r., sprawa C - 588/10 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26.06. 2012r., sygn. akt I FSK 1200/11 stwierdził, że organ winien wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub był winien wiedzieć, że transakcja, w której uczestniczył wiązała się z popełnieniem przestępstwa przez jego kontrahenta na wcześniejszym etapie obrotu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie uznał zasadności zarzutów zawartych w skardze i wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie 5.08.2014r. strony podtrzymały dotychczasowe stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012r., poz. 270) – dalej powoływana jako "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). Na wstępie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazuje, że za podstawę wyroku przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. (zob.: uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Jako pierwszy należy przeanalizować zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego strony, albowiem gdyby okazał się on zasadny, czyniłby zbędną analizę pozostałych zarzutów skargi i skutkował koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Przypomnieć zatem trzeba, że sprawa dotyczy rozliczeń podatkowych strony skarżącej za okres od września do grudnia 2007 r., co oznacza, że co do zasady pięcioletni termin ich przedawnienia upłynąłby co do okresu od września do listopada 31.12.2012 r., a co do grudnia 2007 r. – 31.12.2013 r. Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie jednak z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym 10.12.2012r. (tj. w dniu, w którym przedstawiono stronie zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego) bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Przy czym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 17.07.2012r., sygn. akt P 30/11 przepis ten w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387 oraz z 2007r. nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, został uznany za niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Odnosząc te regulacje do stanu faktycznego sprawy zauważyć należy, że w aktach sprawy znajduje się postanowienie z 10.12.2012r. o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT za miesiące od września 2007r. do grudnia 2007r. poprzez dokonanie odliczeń podatku naliczonego z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane i uszczuplenie należności publicznoprawnej w kwocie [...] zł. Ponadto znajduje się także postanowienie o przedstawieniu zarzutów z tej samej daty, gdzie przedstawiono J.B.zarzut, że jako podatnik podatku od towarów i usług (VAT) prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą "F" J.B. w okresie od 25 października 2007r. do 25 stycznia 2008r., w C. działając w zamiarze ewentualnym czynem ciągłym podał nieprawdę w deklaracjach VAT za miesiące od września 2007r. do grudnia 2007r. poprzez dokonanie odliczeń podatku naliczonego z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, czym uszczuplił należność publicznoprawną w łącznej kwocie [...] zł, tj. o przestępstwo skarbowe opisane w art. 56 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks, a fakt ogłoszenia mu tego postanowienia 10.12.2012 r. podatnik potwierdził podpisem. W tym też dniu został przesłuchany w charakterze podejrzanego. Ponadto w aktach zawarta jest informacja, że na dzień 9.09.2013r. dochodzenie nie zostało jeszcze zakończone, jako że 2.09.2013r. wydano postanowienie o jego zawieszeniu, podczas gdy decyzja organu I instancji została wydana 23.04.2013 r. W aktach co prawda brak jest informacji o podjęciu lub zakończeniu postępowania przygotowawczego, ale na fakt ten nie wskazuje nawet sam skarżący. Z powyższego wynika, że w świetle powołanych przepisów, przy uwzględnieniu ich wykładni dokonanej przez Trybunał Konstytucyjny z dniem 10.12.2012r. doszło w sprawie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, zatem wydając decyzję 23.04.2013r. organ pierwszoinstancyjny uczynił to, gdy zobowiązania skarżącego nie uległy jeszcze przedawnieniu, a faktu upływu przedawnienia zobowiązań w okresie między 9.09.2013r., kiedy to dochodzenie w sprawie karnej jeszcze trwało, a 22.10.2013 r., tj. dniem wydania decyzji przez organ odwoławczy skarżący nie podnosi. Odnośnie wadliwego (bo dokonanego do rąk strony, a nie jej pełnomocnika) doręczenia "zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia", które – jak twierdzi skarżący - nastąpiło w związku z doręczeniem stronie 27.12.2012r. pisemnej informacji o "wszczęciu wobec J.B. dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe" Sąd zauważa, że już od dnia 10.12.2012r. strona miała świadomość, że toczy się wobec niej postępowanie karne i jakie zarzuty są jej stawiane. Ponadto zawiadomienie strony o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia nastąpiło pismem z 12.12.2012r., podczas gdy pełnomocnictwo dla doradcy podatkowego zostało złożone 19.12.2012r., a zatem skierowanie tej informacji do strony uznać należy za prawidłowe. Okoliczność, że w dacie doręczenia pisma (27.12.2012r.) fakt ustanowienia pełnomocnika był już organowi znany nie zmienia tej oceny, gdyż ustanowienie lub cofnięcie pełnomocnictwa może odnosić wobec organu skutek dopiero od dnia zawiadomienia go o tym fakcie, a w dacie sporządzenia pisma w kwestii zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia organ nie został jeszcze powiadomiony o ustanowieniu pełnomocnika. Wobec bezskuteczności zarzutu przedawnienia Sąd przystąpił do oceny zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia w pozostałym zakresie. Za podstawę faktyczną wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K.. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Natomiast materialnoprawne podstawy rozstrzygnięcia stanowią przepisy art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz.535 ze zm.) – dalej "ustawa o VAT". Art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest podstawowym przepisem określającym prawo do odliczenia podatku naliczonego. Stosownie do jego treści, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Ust. 2 powołanego artykułu wskazuje, że kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7: 1) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika: a) z tytułu nabycia towarów i usług. Z kolei zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: 4) wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z przytoczonych przepisów wynika, że art. 86 ust. 1 ustawy VAT kreuje fundamentalne prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Prawo to jednak może być realizowane tylko wówczas, gdy faktury odzwierciedlają czynności, które rzeczywiście miały miejsce w obrocie gospodarczym. Oznacza to, że podatek naliczony może być odliczony, ale tylko wówczas, gdy wynika z faktur poprawnych formalnie (zawierających wszystkie elementy wskazane w przepisach wykonawczych do ustawy o VAT), jednakże tylko z tych, które potwierdzają rzeczywiście dokonane nabycie towarów i usług w warunkach zgodnych z treścią faktury (co do podmiotów uczestniczących w transakcji i jej przedmiotu). Brak nabycia towarów czy usług lub ich nabycie niezgodne z treścią faktury jest wystarczającą przesłanką do stwierdzenia, że podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Z powyższego wynika, że faktura dokumentująca transakcję, która nie została dokonana nie może być uwzględniona w prowadzonej przez nabywcę ewidencji dla celów podatku VAT, gdyż nie odpowiada treści art. 86 ust. 1 i art. 106 ust. 1 ustawy VAT, a jako wymieniona w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie Sądu nie budzą wątpliwości ustalenia w zakresie stanu faktycznego dokonane przez organy obu instancji w odniesieniu do usług kupowanych przez skarżącego od firmy T.P. i przez niego od firm poprzedzających go w łańcuchu dostaw, a następnie sprzedawanych przez skarżącego do "B" Sp. z o.o. Mechanizm i tryb dokonywania tych kolejnych "transakcji" został – za organami podatkowymi - szczegółowo opisany w części historycznej niniejszego uzasadnienia i Sąd orzekający w pełni podziela ustalenia organów i przyjmuje za własne. Z wszystkich zgromadzonych dowodów wylania się spójny obraz procederu wystawania pustych faktur w celu obniżania zobowiązań podatkowych jego uczestników. Zauważyć trzeba, że na początku łańcucha znajdowały się firmy nieprowadzące działalności gospodarczej lub wręcz nieistniejące – wykreślone z rejestru podatników VAT, nieskładające deklaracji podatkowych, nieodprowadzające składek na ZUS, których pod adresem siedziby nigdy nie było, jako siedzibę wskazano stary dom mieszkalny. Skoro zatem firmy te nie istniały oczywistym jest, że nie mogły świadczyć usług na rzecz Spółki "C", ta nie mogła nieistniejących usług sprzedać do "A" ten z kolei z tego samego powodu nie mógł ich sprzedać skarżącemu, a ten dalej swemu kontrahentowi – "B" Sp. z o.o. Kolejnym ogniwem była firma "C", co do której ustalono, że nie zatrudniała pracowników budowlanych, operatorów sprzętu ciężkiego ani kierowców, nie posiadała bazy transportowej, środków transportu, sprzętu budowlanego, faktury VAT wystawione były pod dyktando A.W. Co do "A" jej pracownicy – kierowcy nie znali ani Spółki "C" ani jej podwykonawców, choć mieli pracować na tych samych budowach. Przebieg tego procederu potwierdzają zarówno ustalenia organów podatkowych co do nieistnienia lub nieprowadzenia działalności przez spółki z o.o.: "G", "H" i 6 innych szczegółowo opisanych w decyzji organu II instancji, jak i zeznania licznych świadków: A.W., A.K., M.K. z "C", 11 kierowców zatrudnionych w "A" którzy zeznali, że nie znają firm świadczących usługi dla tej firmy za pośrednictwem Spółki "C" podobnie jak nie znają firmy skarżącego. Nie stoją z nimi w sprzeczności żadne przeprowadzone dowody, w tym zeznania R.G., który zeznał, że w 2008 r. wykonywał roboty budowlane, ale nie pamiętał nazw firm, miejsc, gdzie były one prowadzone, nie pamiętał jakim firmom zewnętrznym zlecano prace. Nie pamiętał nawet jakimi maszynami sam dysponował, a pracowników budowlanych nie zatrudniał. Dlatego też Sąd uznał, że w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy pozwala na przyjęcie, że usługi udokumentowane spornymi fakturami nie były wykonane. Natomiast – jak wynika z przepisów ustawy o VAT cytowanych na wstępie części zważeniowej niniejszego uzasadnienia - z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony podatnik może skorzystać tylko wówczas, gdy spełnione zostały wszystkie warunki takiego odliczenia, a w szczególności gdy transakcja taka jest poprawna pod względem formalnym i materialnym, a zatem podatnik posiada formalnie poprawną fakturę (aspekt formalny) a stwierdzone nią czynności zostały faktycznie wykonane pomiędzy wskazanymi w jej treści podmiotami (aspekt materialny). W przeciwnym razie - wobec niewypełnienia przesłanek ustawowych - prawo do odliczenia w ogóle nie powstaje. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez oparcie się na dowodach zebranych z rażącym naruszeniem art. 82 ust.1 tej ustawy (przy czym uzasadnienie tego zarzutu odnosi się raczej do art. 83 ust.1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej) przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 82 ust. 1 ustawy nie można równocześnie podejmować i prowadzić więcej niż jednej kontroli działalności przedsiębiorcy. Art. 83 ust. 1 przewiduje, że czas trwania wszystkich kontroli organu kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym nie może przekraczać w odniesieniu do mikroprzedsiębiorców 12 dni roboczych. Stosownie zaś do art. 77 ust. 6 dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy. Na tej podstawie skarżący wywodzi, że w sytuacji, gdy kontrola (rozumiana jako okres od doręczenia upoważnienia do kontroli do dnia przedstawienia stronie protokołu) trwała 40 dni, stan ten rażąco naruszał art. 83 ust.1 co do czasu jej prowadzenia. Poglądu tego Sąd orzekający nie podziela. Zdaniem Sądu określając limit dni kontroli ustawodawca miał na względzie dni wykonywania czynności kontrolnych w siedzibie podatnika. Zakreślenie tych ram miało bowiem na celu wprowadzenie ograniczenia przebywania w firmie osób kontrolujących, co wiąże się w pewnym stopniu z dezorganizacją pracy firmy. W sytuacji, gdy okres kontroli tak jak rozumie go skarżący trwa dłużej, ale analiza materiałów zebranych w firmie odbywa się poza nią, np. w siedzibie organu kontrolującego, ten aspekt utrudnienia pracy przedsiębiorcy nie wchodzi w grę. W tym zakresie Sąd w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 20.11.2012 r. sygn. akt II GSK 1593/11, gdzie Sąd ten stwierdził, że czas kontroli to tylko ten okres, w którym kontrolujący faktycznie przebywają w przedsiębiorstwie kontrolowanym, więc z czasu trwania kontroli należy wyłączyć czynności podejmowane poza siedzibą kontrolowanego przedsiębiorcy. Podobnie wypowiedział się także WSA w Warszawie, w wyroku z 4.04.2011 r., sygn. akt VI SA/Wa 26/11. W niniejszej sprawie kontrola w siedzibie podatnika trwała łącznie 11 dni (str.6 odpowiedzi na skargę), a zatem nie doszło do naruszenia limitu czasowego, określonego art. 81 ust.1 pkt 1 u.s.d.g. Natomiast w kwestii prowadzenia więcej niż jednego postępowania kontrolnego stwierdzić trzeba, że art. 82 ust. 1 u.s.d.g. – z tego samego względu związanego z potencjalną dezorganizacją działalności przedsiębiorcy - odnosi się kontroli prowadzonych w jednym czasie przez więcej niż jeden organ, nie dotyczy zaś sytuacji, gdy kontrolę w danym czasie prowadzi ten sam organ. Analogiczny pogląd wypowiedział WSA w Krakowie w wyroku z 5.06.2013 r. sygn. akt I SA/Kr 44/13 stwierdzając, że "Celem przepisu art. 82 u.s.d.g. jest ochrona przedsiębiorcy przed równoczesnym prowadzeniem kontroli przez więcej niż jeden organ kontroli, a zatem przed zbiegiem kilku kontroli. Nie dotyczy to sytuacji, gdy ten sam organ podatkowy wszczyna kontrolę w zakresie różnych podatków, nie mamy wtedy do czynienia z dwoma różnymi kontrolami w rozumieniu cytowanego przepisu" – a Sąd pogląd ten podziela. Dlatego też nie można uznać, aby dowody zebrane w toku czynności kontrolnych uzyskane zostały przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa, a zatem aby nie mogły być wykorzystane w toku innych postępowań, w tym postępowania podatkowego. Bezzasadne są także zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania: art. 120,121, 122,124,125,188 O.p., co nastąpić miało przez akceptację naruszenia granic swobodnej oceny dowodów, rozpatrywanie faktów niemających znaczenia dla sprawy i nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę. Ze zgromadzonych dowodów rozpatrywanych łącznie wyłania się obraz zdarzeń potwierdzający stan faktyczny ustalony przez organ. Fakt, że dowody te nie zostały przeprowadzone przez organ we własnym zakresie, a jedynie przeniesione z innych postępowań nie stanowi o ich wadliwości, albowiem na działanie takie pozwala art. 181 O.p., wskazujący, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Art. 180 § 1.O.p. wprost stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. To, że "kwestionując prawdziwość faktur dokumentujących wykonanie usług przez stronę na rzecz "B" Sp. z o.o., (organ) oparł się zatem w istocie na stwierdzeniu rzekomych nieprawidłowości nie u strony, lecz u jej podwykonawcy i kontrahenta tegoż podwykonawcy" nie budzi zastzreżeń Sądu jeśli zważyć, że aby towar lub usługa mógł być przedmiotem obrotu musi istnieć. Skoro organ twierdził, że usługi te nie mogły być sprzedane przez skarżącego, bo nie istniały, winien tę okoliczność wykazać, co też uczynił sięgając aż do początku łańcucha uslugodawców. Natomiast strona nie wskazała dowodów, które mogłyby przyczynić się do zakwestionowania ustaleń organów. W szczególności dowodem takim nie mogły być zeznania pracowników działu logistyki Spółki "B", odpowiedzialnych za zamówienia usług na zewnątrz, gdyż skoro organ wykazał, że usługi będące przedmiotem rzekomego obrotu w istocie nie istniały, bezzasadne było ustalanie, od kogo i w jakich okolicznościach zostały zakupione, bo zakupione być nie mogły. Organy podatkowe nie są natomiast zobligowane do nieograniczonego poszukiwania dowodów na prawdziwość twierdzenia strony, jeśli nie przedkłada ich ona sama. Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. W przeciwnym razie nigdy żadne postępowanie podatkowe nie mogłoby być zakończone. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego nieuwzględnienia w zaskarżonej decyzji orzecznictwa TSUE i niewykazania przez organ braku dobrej wiary u podatnika co do rzetelności kwestionowanych transakcji Sąd zauważa, że kwestia ta winna być analizowana w sytuacji, gdy dostawa towaru lub świadczenie usługi miało rzeczywiście miejsce. W przypadku, gdy usługa nie była wykonana, z oczywistych względów każdy uczestnik łańcucha transakcji musi mieć tego świadomość. W niniejszej sprawie strona ograniczała się do przyjmowania z "B" Sp. z o.o. karteczek z zestawieniem ilości godzin pracy sprzętu, lecz nigdy nie badała jakości prac, ani nawet faktu czy rzeczywiście zostały wykonane. Zdaniem Sądu jest to równoznaczne z tym, że co najmniej powinna była wiedzieć, że usługi w nich ujęte mogły nie być wykonane. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy, Sąd na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.