II FSK 1932/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 6 sierpnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 106/12 w sprawie ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 14 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 300 (słownie: trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 27 marca 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (sygn. akt I SA/Gd 106/12) oddalił skargę J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 14 grudnia 2011 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku przestawiając stan sprawy wskazał, że decyzją z dnia 9 maja 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. ustalił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 4.309 zł z tytułu nabycia zachowku, po zmarłym dnia 9 listopada 2005 r. Z. W. (ojcu) w kwocie 80.000 zł. Powyższe rozstrzygnięcie było następstwem nadesłania w dniu 14 kwietnia 2011 r., do urzędu skarbowego zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (sd-3) w którym w/w ujawniła nabycie zachowku. Wraz z zeznaniem przedłożona została kserokopia protokołu Sądu Okręgowego w Gdańsku z dnia 22 listopada 2010 r. zawierającego ugodę zawartą w tym dniu, w której spadkobierczyni testamentowa K. W. zobowiązała się zapłacić skarżącej kwotę 180.000 zł tytułem zachowku po spadkodawcy. Przy czym, jak wynika z treści pkt 2, suma 80.000 zł została już uiszczona, natomiast pozostała zostanie przekazana według wskazanego harmonogramu. Organ pierwszej instancji wskazał, że strona nabyła prawo do zachowku w dacie śmierci ojca, tj. w dniu 9 listopada 2005 r., a w konsekwencji, stosownie do brzmienia art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 222, poz. 1629), zastosowane zostały przepisy ustawy z dnia 28 lipca 1983 r., o podatku od spadków i darowizn (tj. Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 z późn. zm.), dalej: u.p.s.d., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. Od podstawy opodatkowania, przyjętej w wysokości 80.000 zł, odliczona została kwota wolna od opodatkowania, stosowana dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej (9.637 zł), określona w art. 9 ust. 1 pkt u.p.s.d., stąd nadwyżka podlegająca opodatkowaniu wyniosła 70.363 zł, zaś wysokość należnego zobowiązania podatkowego ustalona została według skali podatkowej określonej w art. 15 ust. 1 pkt 1 ustawy. Po rozpoznaniu odwołania podatniczki Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W konsekwencji odwoławczy organ podatkowy nie zgodził się ze skarżącą, iż moment nabycia prawa do zachowku należy łączyć z momentem powstania obowiązku podatkowego (art. 6 ust. 1 pkt 2a), tj. z dniem faktycznego otrzymania całości lub raty przysługującej kwoty zachowku, lecz należy go łączyć z dniem śmierci spadkodawcy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 2 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz przepisów prawa materialnego tj. art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r., o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a także art. 6 ust. 1 pkt 2 a u.p.s.d. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie, podnosząc jak w zaskarżonej decyzji. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę strony powołał się zarówno na przepisy ustawy z dnia 16 listopada 2006 r., ustawy o podatku od spadków i darowizn jak również przepisy prawa cywilnego dotyczące spadkobrania. Wskazał, że zgodnie z art. 991 § 2 kodeksu cywilnego zachowek można otrzymać w formie darowizny, powołania do spadku lub zapisu. Jeżeli to nie nastąpi, to spadkobiercy uprawnionemu do zachowku przysługuje względem spadkobiercy powołanemu do dziedziczenia roszczenie o zapłatę sumy pieniężnej odpowiadającej wartości idealnej części czystego spadku. Zatem zdaniem Sądu, dla celów podatku od spadków i darowizn należy przyjąć, iż nabycie roszczenia o zapłatę określonej sumy pieniężnej jest nabyciem prawa majątkowego w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 5 u.p.s.d. jest to nabycie prawa majątkowego wskutek śmierci spadkodawcy (mortis causa). Następuje względem spadkobiercy powołanego do dziedziczenia i obciąża spadek jako jego dług. Tym samym wartość tego roszczenia nie jest uwzględniana przy ustaleniu podstawy opodatkowania spadku (art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od spadków). Nabycie roszczenia majątkowego z tytułu zachowku następuje więc nie tylko wskutek śmierci spadkodawcy, ale także obciąża spadek i jest realizowane jego kosztem. Tym samym istnieją przesłanki do traktowania go jako prawa majątkowego nabytego "w drodze spadku", w rozumieniu przepisów u.p.s.d. Następnie Sąd wskazał, iż zgodnie z art. 925 kodeksu cywilnego spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, czyli w chwili śmierci spadkodawcy (art. 924 kodeksu cywilnego). Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności niniejszej sprawy Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że w momencie śmierci spadkodawcy tj. w dniu 9 listopada 2005 r. nie obowiązywał przepis art. 4a u.p.s.d., a zatem zasadnie organ uznał, iż w niniejszej sprawie powołany przepis nie może mieć zastosowania. W konsekwencji Sąd nie zgodził się z poglądem skarżącej, iż za moment nabycia, w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, należy uznać moment zrealizowania roszczenia z tytułu zachowku, a nie moment otwarcia spadku. Na powyższy wyrok Sądu pierwszej instancji podatniczka wniosła skargę kasacyjną zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości. Wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego: a. art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy w związku z nabyciem środków pieniężnych tytułem zachowku po dniu 31 grudnia 2006 r. strona skarżąca mogła skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie, b. art. 15 ust. 1 u.p.s.d. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na obliczeniu podatku w sposób wskazany w tym przepisie, podczas gdy strona skarżąca mogła skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 4a u.p.s.d. c. art. 3 ust.1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 roku o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przez błędną wykładnie polegającą na przyjęciu, iż za moment nabycia w rozumieniu wskazanego przepisu należy uznać moment otwarcia spadku, a nie moment zrealizowania roszczenia z tytułu zachowku. Autor skargi kasacyjnej zarzucił również na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 P.p.s.a poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd administracyjny zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja wydana została z mogącymi mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniami prawa o postępowaniu, tj. 121 §1 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ administracji odpowiadając na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W rozpoznawanej sprawie istota sporu sprowadza się do interpretacji art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z art. 1 ust. 1 i art. 6 ust. 1 pkt 2a u.p.s.d. W ocenie podatniczki nowe przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn stosuje się w sytuacji nabycia rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 31 grudnia 2006 r. Wobec tego, stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 2a u.p.s.d., dniem powstania obowiązku podatkowego jest dzień faktycznego otrzymania kolejnych kwot zachowku, a nie dzień śmierci spadkodawcy. Konkludując podatniczka twierdzi, że w przedmiotowym stanie faktycznym, a mianowicie uwzględniając fakt, że część zachowku oraz kolejne raty otrzymała i otrzyma po dniu 31 grudnia 2006 r. – uzasadnione jest skorzystanie przez nią ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 4a u.p.s.d. Powyższej argumentacji nie można podzielić. I tak, w myśl art. 3 ustawy nowelizującej, do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy wymienione w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Oznacza to, że stosowanie nowej regulacji co do zasady wiąże się z momentem nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, a nie z momentem powstania obowiązku podatkowego. Przedmiot opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn ustawodawca określił w art. 1 ust. 1 u.p.s.d. W piśmiennictwie przez przedmiot opodatkowania rozumie się określoną sytuację faktyczną lub prawną, z zaistnieniem której norma prawa wiąże powstanie u podmiotu podatkowego obowiązku świadczenia podatkowego (K. Ostrowski, Prawo finansowe, Zarys ogólny, Warszawa 1970 s. 146-147). Obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach (art. 4 Ordynacji podatkowej). Oznacza to, że obowiązek podatkowy jest następstwem wystąpienia zdarzenia określonego jako przedmiot opodatkowania. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 5 u.p.s.d. podatkowi temu podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tytułem zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w drodze dziedziczenia albo w postaci zapisu. Nabycie prawa majątkowego tytułem zachowku jest w związku z tym zdarzeniem, które dopiero powoduje powstanie obowiązku podatkowego u osoby uprawnionej do zachowku. Nabycie to nastąpi w chwili otwarcia spadku. W tym momencie powstaje bowiem odpowiadający uprawnieniu do zachowku obowiązek spadkobiercy do zapłaty określonej kwoty tytułem zachowku (por. E.Skowrońska, Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga czwarta. Spadki, Warszawa 1995,s.143). Zachowek, jak wskazano w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 26 marca 1985r., III CZP 75/84 (opubl. OSNC z 1985r.,nr 10,poz. 147), jest w pewnym sensie zastępczą formą dziedziczenia. Obowiązek podatkowy z tytułu zachowku powstanie natomiast w momencie zaspokojenia roszczenia lub jego części. Moment powstania obowiązku podatkowego będzie zatem późniejszy niż moment nabycia prawa majątkowego (roszczenia o wypłatę zachowku). Moment nabycia prawa do zachowku i moment zaspokojenia tego prawa są zatem w ustawie podatkowej wyraźnie odróżnione. Tym samym nie sposób uznać, że art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej odnosi się w przypadku zachowku do momentu powstania obowiązku podatkowego, a nie do momentu nabycia prawa majątkowego, skoro także ustawa podatkowa wyraźnie te dwa momenty odróżnia. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.