II FSK 2622/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 30 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 371/12 w sprawie ze skargi W. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 6 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 30 maja 2012 r. I SA/Gd 371/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę W. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 6 lutego 2012 r. w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących za źródeł nieujawnionych za 2007 r. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., decyzją z 29 września 2011 r., ustalił podatniczce zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. W wyniku rozpoznania odwołania strony Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, decyzją z 6 lutego 2012 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 29 września 2011 r. Jako istotę przedmiotowej sprawy organ ten uznał ustalenie, czy wskazane przez podatniczkę dochody z lat poprzedzających rozpatrywany rok podatkowy spełniają podstawową przesłankę wymienioną w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f."), tzn. czy mają walor legalności. Zasada ta oznacza, że posiadane w latach wcześniejszych oszczędności, aby mogły zostać uwzględnione w bilansowaniu dochodów z nieujawnionych źródeł muszą pochodzić ze źródeł przychodów opodatkowanych bądź zwolnionych od podatku. Podatniczka nie udowodniła faktu posiadania i opodatkowania wskazanych przez nią dochodów uzyskanych rzekomo z osobistych oszczędności z lat poprzednich, w tym pochodzących z pracy zawodowej nieżyjącego już małżonka, także ze sprzedaży elementów wyposażenia mieszkania nabytych w czasie trwania małżeństwa. Do akt sprawy, poza złożonymi oświadczeniami podatniczki, nie przedłożono bowiem na tę okoliczność żadnych wiarygodnych dowodów. Ponadto, w ocenie organu, podatniczka nie uprawdopodobniła również okoliczności uzyskiwania dochodów ze wskazanych przez nią źródeł. Składane oświadczenia i zeznania nie zostały uznane za spójne i logiczne, a wręcz przeciwnie, stwierdzono, że pozostają ze sobą w sprzeczności. Powołując się na zmienność prezentowanego przez podatniczkę stanowiska, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że bezspornie zaistniały przesłanki, na podstawie których organ podatkowy był uprawniony do dokonania oceny wiarygodności dowodów. Tym samym, podstawą do uznania okoliczności faktycznej o istotnym znaczeniu dla sprawy nie może być samo ogólnikowe oświadczenie strony postępowania. 3. W skardze do WSA w Gdańsku skarżąca zarzuciła organowi rażące naruszenie prawa materialnego tj.: art. 32 w zw. z art. 217 Konstytucji RP, art. 20 ust 1 i 3 u.p.d.o.f., a ponadto rażące naruszenie przepisów prawa procesowego tj.: art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako: "O.p."); art. 122 w zw. z art. 125 O.p. oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. 4. WSA w Gdańsku oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej jako: "P.p.s.a."), uznając ją za bezzasadną. Sąd pierwszej instancji określił przedmiot sporu jako ustalenie, czy strona zgromadziła w latach wcześniejszych pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania zasoby majątkowe mogące być źródłem finansowania poczynionych wydatków. W ocenie sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku przeprowadził postępowanie w sprawie w sposób prawidłowy, a zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Organ odwoławczy dokonał dogłębnej analizy całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego i wywiódł z niego prawidłowe wnioski, uznając, że podatnik nie uprawdopodobnił posiadania środków pieniężnych w wysokości pozwalającej na sfinansowanie udokumentowanych wydatków. Dokonując ustalenia wysokości ujawnionych źródeł przychodu na kwotę 10.956,22 zł, organ słusznie zakwestionował możliwość pokrycia z uzyskiwanych przychodów dokonanych w 2007 r. wydatków. Taką samą ocenę sformułował sąd pierwszej instancji w stosunku do ustaleń organu, zgodnie z którymi, wydatkowane środki nie mogły pochodzić z dokonanych uprzednio oszczędności, czy pomocy uzyskanej od osób trzecich. Tym samym, zajęte przez skarżącą stanowisko nie jest poprawne, a przytoczone na jego poparcie argumenty są chybione. Za zaprezentowanym stanowiskiem przemawia przede wszystkim niska wartość ocenna złożonych przez skarżącą wyjaśnień. Słusznie dostrzegł organ, że wyjaśnienia skarżącej są zmienne, ewoluują w trakcie trwania postępowania, przy czym charakter ich zmiany nie pozwala stwierdzić, że są one skutkiem chwilowego braku pamięci na dany temat. Dostrzeżone nieścisłości w twierdzeniach skarżącej dotyczą bowiem kwestii podstawowych, które nie powinny dostarczać skarżącej trudności. Odpowiadając z kolei na postawione w skardze zarzuty, sąd nie dostrzegł wskazanych tam naruszeń. Przede wszystkim nie dopatrzono się uchybień proceduralnych, przeprowadzone postępowanie uwzględnia postanowienia przepisów art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 125 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. W niniejszej sprawie prawidłowo ustalono stan faktyczny, zaś organy dokonały prawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego, nie naruszając przy tym żadnych reguł postępowania podatkowego, co niejednokrotnie sugerowała strona. Organy szczegółowo przeanalizowały podnoszone przez nią żądania. W konsekwencji, wobec tak ustalonego stanu faktycznego, który potwierdził osiągnięcie przez skarżącą dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł sąd stwierdził prawidłowe zastosowanie norm prawa materialnego. Nie stwierdzono tym samym naruszenia prawa materialnego, a tym bardziej konstytucyjnej zasady równości wobec prawa. 5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) przepisu prawa materialnego tj. przepisu art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a. poprzez błędną wykładnię treści normatywnej tj. art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. poprzez uznanie wydatków poczynionych przez podatnika w roku 2007 za dochody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, 2) przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 135 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i 122 O.p. poprzez oddalenie skargi pomimo istnienia przesłanek do jej uwzględnienia oraz poprzez dokonanie błędnej oceny prawnej z pominięciem akt sprawy, a także poprzez niezawarcie w uzasadnieniu wyroku wyjaśnienia podstawy rozstrzygnięcia. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną dyrektor izby skarbowej wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w związku z treścią art. 183 § 1 P.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Sądu podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jako pierwszy postawiony został zarzut naruszenia art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że argumentacja popierająca ten zarzut, wskazuje jedynie na okoliczności natury procesowej, takie jak błędne uznanie wydatków poczynionych przez podatnika w roku 2007 za przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Tymczasem ewentualna niewłaściwa ocena prawna zaistniałego stanu faktycznego nie stanowi naruszenia prawa materialnego i jako taka nie może stanowić podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Z uwagi na treść uchwały pełnego składu NSA z 26 października 2009 r. (I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1) Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do zarzutu naruszenia art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. w kształcie jaki został postawiony. Zgodnie z treścią tego przepisu wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wskazane zobowiązanie ma charakter szczególny przede wszystkim z uwagi na konieczność stosowania przez organy podatkowe wyjątkowej procedury w celu prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania. Ustawodawca odszedł w nim od zasady przyrostu czystego majątku na rzecz pojmowania dochodu jako sumy dwóch wartości: poniesionych wydatków i posiadanych oszczędności. Opodatkowaniu ryczałtowym podatkiem podlegać będzie ta część ww. elementów, która nie znajduje pokrycia w osiągniętych przez podatnika dochodach już opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania. Przy czym organ podatkowy "obowiązany jest do obliczenia wartości pieniężnej zarówno poniesionych przez podatnika wydatków, czyli konsumpcji, wartości zgromadzonego w tym roku mienia, czyli oszczędności, jak i mienia zgromadzonego w latach poprzednich" (por. P. Pietrasz, Ustalenie podstawy opodatkowania w podatku od dochodów nieujawnionych - problemy praktyczne, Glosa 2004 r., nr 3, str. 15). Pomiędzy pojęciami wydatku i mienia zachodzi zależność polegająca zasadniczo na tym, że fakt poniesienia określonego wydatku powoduje uszczuplenie mienia, które co do wartości może jednak zostać zbilansowane w postaci pojawienia się w majątku podatnika np. rzeczy stanowiącej przedmiot wydatku. Istotne znaczenie ma również zastosowana w art. 20 ust. 3 ustawy u.p.d.o.f. in fine formuła "pochodzące z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Przychody opodatkowane to takie, które zostały ujawnione organowi podatkowemu, niezależnie od formy opodatkowania, w szczególności w złożonych organom podatkowym deklaracjach (zeznaniach), ale również wynikające z decyzji podatkowych, a także wynikające z odpowiednich dokumentów potwierdzających dochody uzyskane w innych krajach, wystawione przez właściwe, legitymowane do tego, organy podatkowe tych państw. Z konstrukcji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wynika dla podatnika obowiązek wykazania źródeł przychodów, przy czym podatnik jest obowiązany nie tylko wskazać na fakt istnienia tych źródeł, ale również w miarę własnych możliwości udowodnić osiąganie przychodów z tych źródeł, ewentualnie - w sytuacji niedysponowania przez niego odpowiednim instrumentarium, czy istnienia różnego rodzaju ograniczeń prawnych czy faktycznych - przynajmniej wskazać na środki dowodowe, które potwierdzą podnoszone przez niego twierdzenia. W takim przypadku ciążący na organie podatkowym obowiązek dowodzenia, wymaga przeprowadzenia przez ten organ stosownego postępowania dowodowego, a następnie oceny zebranych w jego toku dowodów. Zdaniem strony skarżącej sąd pierwszej instancji całkowicie pominął fakt, że środki pieniężne przeznaczone w 2007 r. na zakup nieruchomości w N. pochodziły z oszczędności jakie udało się zakumulować w trakcie trwania małżeństwa z A. R., bowiem małżonek osiągał regularne, wysokie dochody z tytułu świadczenia pracy najemnej na statkach. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że twierdzenia takie nie mają racjonalnego uzasadnienia. Poza argumentacją jaką posłużył się sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, nie dając wiary tym twierdzeniom, wskazać również należy na ustalenia faktyczne poczynione w sprawie II FSK 2689/14, rozpatrywanej równolegle ze sprawą niniejszą. Wynika z nich, że po stwierdzeniu nabycia spadku po zmarłym mężu na mocy postanowienia sądu z 13 stycznia 2000 r., toczyło się postępowanie podatkowe, w którym ustalono podatek z tytułu nabycia spadku po A. R. Z decyzji Urzędu Skarbowego w W. z 10 kwietnia 2000 r. wynika, że w skład spadku nie wchodziły żadne środki finansowe tak w złotówkach, jak i w walucie obcej. Stąd logiczna wydaje się konstatacja, że na dzień otwarcia spadku, tj. 11 listopada 1999 r. A. R. nie pozostawił żadnych pieniędzy. Tym samym należy przyjąć, że własnymi środkami pieniężnymi w gotówce, które mogłyby wchodzić w skład wspólności majątkowej małżeńskie, nie dysponowała na ten dzień również skarżąca. Zarzuty procesowe postawione w punkcie 2 skargi kasacyjnej mają charakter bardzo ogólny. Skarżący nie podał na czym polegało naruszenie każdego z tych przepisów, a przede wszystkim nie wykazał, że ich naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie wskazuje się, że zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to po stronie skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyrok SN z 21marca 2007 r., I CSK 459/06, niepubl.; wyrok SN z 21 marca 2006 r., I CSK 63/05, niepubl.; T. Wiśniewski, Apelacja i kasacja. Nowe środki odwoławcze w postępowaniu cywilnym, Warszawa 1996, str. 167). Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w sposób opisany w zarzucie, wyjaśnić należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np.: wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10; wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1002/11). Tych uchybień uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera. Natomiast w przeciwieństwie do podnoszonych zarzutów, uzasadnienie to zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia zarówno w aspekcie materialnoprawnym, jak i procesowym. Nieskuteczny jest również zarzut naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego - art. 121 § 1 i art.122 O.p. - wobec braku powiązania tych przepisów z konkretnym uchybieniami procesowymi, których ewentualnie dopuściły się organy podatkowe lub sąd pierwszej instancji. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 5 i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).