I SA/Gd 371/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 maja 2012 r. sprawy ze skargi W. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 lutego 2012 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących za źródeł nie ujawnionych za 2007 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 6 lutego 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania W.R., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 29 września 2011 r. ustalającą podatniczce zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. w kwocie 14.354,00 zł. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny: W dniu 5 czerwca 2007 r., przed notariuszem H.M. prowadzącym Kancelarię Notarialną w W., W.R. zawarła umowę sprzedaży (Rep. A [...]), na podstawie której nabyła od H.M.C położoną w N. nieruchomość stanowiącą niezabudowane działki: nr [...] oraz nr [...] (droga wewnętrzna) za cenę 15.150,00 zł. Zgodnie z treścią w/w aktu notarialnego, wynikające z niego koszty w łącznej kwocie 1.398,62 zł poniosła podatniczka. W dniu 5 czerwca 2007 r. podatniczka wystąpiła do Urzędu Skarbowego w W. z wnioskiem o zwrot niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym. W złożonym formularzu wykazała wydatki poniesione na remont domu, który rozpoczęła w 2004 roku, w tym wyłożenie glazury i remont łazienki na łączną kwotę 2.662,57 zł. Przysługująca podatniczce kwota zwrotu z tego tytułu wyniosła 327,35 zł. Jednocześnie, w złożonym w dniu 18 marca 2008 r. zeznaniu PIT-37 za przedmiotowy 2007 r. podatniczka wykazała, iż w deklarowanym okresie uzyskała dochód z tytułu emerytury/renty krajowej w kwocie 11.680,08 zł, z tytułu użytkowania sieci Internet od dochodu odliczyła kwotę 403,93 zł (PIT/O), jako podstawę obliczenia podatku wskazała kwotę 11.276,00 zł, obliczony podatek stanowił kwotę 1.569,90 zł, składka na ubezpieczenie zdrowotne 905,16 zł, odliczenia od podatku wykazane w załączniku PIT/D z tytułu wydatków mieszkaniowych 2.037,75 zł, zaś podatek należny kwotę 0,00 zł. Sumę zaliczek pobranych przez płatników wykazano w kwocie 742,00 zł, taką samą kwotę stanowiła nadpłata. Mając na względzie znaczną dysproporcję pomiędzy zadeklarowanymi kwotami: poniesionych wydatków, a uzyskanym w 2007 roku przychodem, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wejherowie wszczął z urzędu w stosunku do W.R. postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 2007. W toku wszczętego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wezwał W.R. do złożenia oświadczenia o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2007 r. i 31 grudnia 2007 r., a także do złożenia oświadczenia o poniesionych wydatkach w 2007 r. oraz źródłach dochodów/przychodów uzyskanych tym roku. Dodatkowo, wezwano podatniczkę do udzielenia informacji o wszystkich posiadanych i zlikwidowanych w 2007 roku rachunkach bankowych i lokatach oszczędnościowych, obrotach na tych rachunkach oraz stanie rachunków i lokat na dzień 1 stycznia 2007 r. i 31 grudnia 2007 r. W odpowiedzi na żądanie organu na dzień 1 stycznia 2007 r. W.R. wykazała: – grunty zabudowane o powierzchni 456 m2 - wartość 300.000,00 zł, – środki pieniężne - kwota 50.000,00 zł, – samochód marki [...] (współwłasność w '/2) - wartość 40.000,00 zł. Informację odnośnie współposiadania w/w samochodu potwierdził pisemnie Wydział Komunikacji Starostwa Powiatowego w W. Odnośnie źródła pochodzenia środków pieniężnych W.R. podczas przesłuchania w charakterze strony w dniu 8 czerwca 2011 r. zeznała, że na wskazany dzień posiadała 50.000,00 zł w gotówce, które przetrzymywała w segmencie, w domu przy ul. [...] w R. Środki te pochodziły z małżeństwa, mąż pływał w PLO 10 lat, potem był na kontraktach i zarabiał bardzo dobrze. Kwota ta była w walucie polskiej. Do dnia dzisiejszego te pieniądze w kwocie 50.000,00 zł nadal są w szafie, stanowiąc zabezpieczenie. Z tych oszczędności w 2007 r. podatniczka zakupiła działkę położoną w N. W toku prowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. ustalił, że W.R. poniosła w roku 2007 wydatki w łącznej wysokości 28.386,12 zł. Jednocześnie opierając się na wyjaśnieniach oraz zgromadzonym materiale dowodowym stwierdzono, że podatniczka na pokrycie powyższych wydatków dysponowała środkami w łącznej wysokości 10.956,22 zł. Organ nie uwzględnił wyjaśnień podatniczki dotyczących posiadania na dzień 1 stycznia 2007 r. w/w oszczędności. W tym stanie rzeczy, organ pierwszej instancji przyjął, że nadwyżka wydatków nad dochodami w wysokości 19.139,00 zł odpowiada wysokości przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach i podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., decyzją z dnia 29 września 2011 r., ustalił podatniczce zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych za 2007 r. w kwocie 14.354,00 zł. Pismem z dnia 13 października 2011 r. W.R. wniosła odwołanie od powyższej decyzji organu pierwszej instancji, której zarzuciła obrazę przepisów postępowania podatkowego, a mianowicie: – art. 122 Ordynacji podatkowej polegającą na zaniechaniu ustawowego obowiązku wszechstronnego zbadania sprawy pod względem faktycznym, jak i prawnym, a tym samym nie ustalenie stanu rzeczywistego sprawy oraz niewyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, – art. 121 i 123 Ordynacji podatkowej, polegającą na niedokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego i załatwieniu sprawy wbrew słusznemu interesowi strony i błędnych ustaleniach faktycznych oraz prawnych polegających na przyjęciu, że strona nie posiadała oszczędności, nie otrzymywała wsparcia od najbliższych członków rodziny, nie dokonała drobnych sprzedaży swoich ruchomości, mimo że przesłuchani niedokładnie świadkowie opisują odmienny stan faktyczny, a tym samym nie mogła pokryć swoich wydatków dochodami z ujawnionych źródeł. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że organ podatkowy pierwszej instancji oparł się głównie na zeznaniach skonfliktowanej z podatniczką B.R., której celem było dokuczenie swojemu mężowi, z którym od kilku lat toczy proces o rozwód. W związku z tym poddano w wątpliwość wartość dowodową tych zeznań. Zakwestionowano również ustalenia poczynione odnośnie braku racjonalności przechowywania środków pieniężnych w domu jako nie uwzględniające realiów życia. Zajmując stanowisko w przedmiocie wysokości dochodów osiąganych przez nieżyjącego już małżonka podatniczki podniesiono, że w latach osiemdziesiątych pracował on u zagranicznych armatorów, a wynagrodzenie za pracę uzyskiwał w USD. Spadający kurs dolara na przełomie lat 2000-2002 i późniejszych w pełni uzasadniał wymianę dolarów na złotówki. Rozważania organu o konieczności wymiany oszczędności w kwocie sięgającej 500.000.000 zł na nowe złote uznano za sarkastyczną, skoro w 2001 roku kwota 50 000 zł odpowiadała kwocie 11.000 USD. W złożonym odwołaniu wskazano również na pominięcie przez organ faktu, że K.R. samodzielnie eksploatował i ponosił koszt eksploatacji samochodu marki [...] zakupionego w 2001 roku, który na jego zlecenie, za jego środki finansowe i dla niego, ale również na swoje nazwisko kupiła W.R. i wydając zaskarżoną decyzję nie wyjaśnił, jakie z tego faktu wyciąga logiczne wnioski. Powołano się na brak dokumentów potwierdzających uzyskanie środków pieniężnych ze sprzedaży obrazów i mebli kwoty, ponieważ takich dokumentów nie sporządzała ani ona sama, ani też przygodni nabywcy. Dalej wskazano na brak wskazania wysokości udzielanej przez najbliższych pomocy, pomimo przyznania przez organ, że taka pomoc miała miejsce. Zauważono, że jeżeli darowizna udzielana najbliższym jest nieopodatkowana, jeśli nie przekracza 9.637 zł i w tym przypadku nie powinna być zgłoszona do urzędu skarbowego to suma wsparcia od synów i synowej mogła wynieść nie więcej niż 28.911 zł (9.637 zł x 3 = 28.911 zł) bez dokonywania zgłoszenia. Tym samym działaniem organu podatkowego pierwszej instancji bezpodstawnie pozbawiono stronę prawa do zwolnienia. Podano, że organ pierwszej instancji naruszył przepisy postępowania w ten sposób, że w dniu 8 września 2011 r. dokonał przesłuchania świadka A.K. w obecności jego brata. Wyjaśniono w tej kwestii, że jeżeli łączne przesłuchanie świadków było zasadne, to również przesłuchanie pozostałych świadków powinno odbyć się łącznie. Ponadto, wskazano na brak zainteresowania ze strony organu okolicznością nie uiszczenia opłaty skarbowej od przedłożonego w toku postępowania dokumentu pełnomocnictwa. Końcowo w złożonym odwołaniu pełnomocnik zarzucił nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka J.B., który pozostaje ze stroną w faktycznym pożyciu i również udziela jej wsparcia. W wyniku rozpoznania odwołania strony Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 6 czerwca 2012 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 29 września 2011 r. Jako istotę przedmiotowej sprawy organ ten uznał ustalenie, czy wskazane przez podatniczkę dochody z lat poprzedzających rozpatrywany rok podatkowy spełniają podstawową przesłankę wymienioną w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tzn. czy mają walor legalności. Zasada ta oznacza, że posiadane w latach wcześniejszych oszczędności aby mogły zostać uwzględnione w bilansowaniu dochodów z nieujawnionych źródeł muszą pochodzić ze źródeł przychodów opodatkowanych bądź zwolnionych od podatku. Trzymając się powyższego podkreślono, że po dokonaniu oceny materiału dowodowego zważono, że podatniczka nie udowodniła faktu posiadania i opodatkowania wskazanych przez nią dochodów uzyskanych rzekomo z osobistych oszczędności z lat poprzednich, w tym pochodzących z pracy zawodowej nieżyjącego już małżonka, także ze sprzedaży elementów wyposażenia mieszkania nabytych w czasie trwania małżeństwa. Do akt sprawy, poza złożonymi oświadczeniami podatniczki, nie przedłożono bowiem na tę okoliczność żadnych wiarygodnych dowodów. Ponadto, w ocenie organu podatniczka nie uprawdopodobniła również okoliczności uzyskiwania dochodów ze wskazanych przez nią źródeł. Składane oświadczenia i zeznania nie zostały uznane za spójne i logiczne, a wręcz przeciwnie stwierdzono, że pozostają ze sobą w sprzeczności. Powołując się na zmienność prezentowanego przez podatniczkę stanowiska Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że bezspornie zaistniały przesłanki, na podstawie których organ podatkowy był uprawniony do dokonania oceny wiarogodności dowodów. Tym samym, podstawą do uznania okoliczności faktycznej o istotnym znaczeniu dla sprawy nie może być samo ogólnikowe oświadczenie strony postępowania. Odpowiadając na postawione zarzuty oraz przekonując o słuszności zapadłego rozstrzygnięcia wskazano, że w prowadzonym postępowaniu podatkowym dokonano oceny wszystkich podniesionych przez stronę okoliczności. Przede wszystkim przyjęto, że pomoc rzeczowa udzielona podatniczce przez rodziców, a także pomoc rzeczowa i finansowa udzielona jej przez synów w rzeczywistości miała miejsce. Odnośnie zaprezentowanej argumentacji dot. darowizn podlegających zwolnieniu od podatku zauważono, że w toczącym się postępowaniu podatkowym strona nie powoływała się na w/w darowizny. Odmiennie do zaprezentowanego stanowiska, zdaniem organu pomoc ta wpłynęła na ustalenia dotyczące wysokości wydatków, tj. kosztów utrzymania Podatniczki. Odnośnie zarzutu nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka J.B. organ zauważył, że wcześniej na przedmiotową okoliczność strona nie powoływała się. Zajmując stanowisko w przedmiocie dochodów osiąganych przez małżonka W.R. i gromadzenia z tych dochodów oszczędności organ zauważył, że A.R. nie mógł uzyskiwać "znacznych" dochodów w okresie swojej aktywności zawodowej, bowiem renta przyznana W.R. po śmierci męża opiewała w 2007 roku miesięcznie na kwotę 963,87 zł (brutto). Wskazano również na okoliczność, że mąż był jedynym żywicielem rodziny, a na jego utrzymaniu pozostawała niepracująca żona i dwaj synowie. W okresie aktywności zawodowej męża małżonkowie R. nabyli ponadto działkę, zbudowali dom, co musiało stanowić spory wydatek. Końcowo, zajęto stanowisko w sprawie postawionego zarzutu związanego z przesłuchaniem świadka A.K. Wskazano, że w aktach sprawy znajduje się uwierzytelniona kopia pełnomocnictwa (w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 12 lutego 2008 r.) upoważniającego M.K. do reprezentowania A.K. przed urzędem skarbowym, występowania w jego imieniu i składnia wszelkich oświadczeń i dokumentów przez co jego obecność przy przesłuchaniu było uzasadniona. Powołano się również na ustawowe zwolnienie z opłaty skarbowej dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (jego odpisu, wypisu lub kopii) m.in. rodzeństwu, co miało miejsce w sprawie. Zajmując stanowisko odnośnie zarzutu naruszenia zasad regulujących postępowanie podatkowe, w tym w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 123 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że zasady te nie zostały naruszone, a odmienna ocena stanu faktycznego od reprezentowanej przez stronę w żadnym razie nie stanowi o ich naruszeniu. W skardze do tut. Sądu, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, pełnomocnik skarżącej zarzucił organowi rażące naruszenie prawa materialnego tj.: – art. 32 w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady równości obywateli RP wobec prawa przejawiające się w bezzasadnym przyjęciu, iż środki pieniężne przeznaczone na zakup nieruchomości w Niepoczołowicach pochodziły ze źródeł nieujawnionych i nie znajdują pokrycia w majątku skarżącej, – art. 20 ust 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie wydatków poczynionych przez podatnika w roku 2007 za pochody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych, a ponadto rażące naruszenie przepisów prawa procesowego tj.: – art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania obywatela do organów państwa, – art. 122 w zw. z art. 125 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, – art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie zgromadzenie w sprawie wyczerpującego materiału dowodowego oraz przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów z uwagi na jednostronną ocenę materiału dowodowego zebranego w spławie. Na wstępie pełnomocnik skarżącej wskazał, że organy podatkowe obu instancji w toku prowadzonego postępowania dopuściły się wielu uchybień, mających w konsekwencji istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślono, że skarżąca wielokrotnie wyjaśniała pochodzenie środków pieniężnych przeznaczonych na zakup przedmiotowej nieruchomości. Małżonek podatniczki osiągał bowiem regularne, wysokie dochody z tytułu świadczenia pracy najemnej na statkach, co przyczyniło się do zakumulowania oszczędności, natomiast z uwagi na śmierć małżonka wyłącznym ich dysponentem stała się skarżąca, co pominęły organy podatkowe. Dalej, uzasadniając uchybienie przepisom art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej zasygnalizowano bezsilność organu podatkowego oraz brak instrumentów prawnych umożliwiających uzyskanie z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych informacji dotyczących zatrudnienia małżonka skarżącej, co było przyczyną przyjęcia tezy, iż nie osiągał on dochodów pozwalających na zakumulowanie określonych oszczędności. Powyższe ustalenie pozostaje natomiast w wyraźnej sprzeczności z logiczną oceną materiału dowodowego oraz prawidłowym wnioskowaniem. Zwrócono uwagę na fakt, iż organ rentowy w swoich wyjaśnieniach odniósł się wyłącznie do rodzaju świadczenia wypłacanego skarżącej po zmarłym mężu oraz jego wysokości. Ponadto, za absurdalne uznano twierdzenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. jakoby wysokość renty rodzinnej otrzymywanej przez W.R. świadczyła jednoznacznie o niewielkich dochodach uzyskiwanych przez jej małżonka. Wypłacane przez ZUS świadczenia emerytalne są niższe niż faktycznie uzyskiwane w trakcie pełnej aktywności zawodowej, co stanowi istotę systemu ubezpieczeń społecznych. Ponadto pominięto fakt, iż renta rodzinna wynosi dla jednej osoby uprawnionej - 85 % świadczenia, które przysługiwałoby zmarłemu. Za chybiony i nieznajdujący odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy uznano zatem argument podniesiony przez organy jakoby wysokość świadczenia rentowego podatniczki wskazywała na niewielkie dochody uzyskiwane przez jej męża z kontraktów marynarskich. Odnośnie nie przedłożenia dowodów potwierdzających fakt wykonywania przez małżonka pracy najemnej na statkach oraz wysokości uzyskiwanych dochodów po raz kolejny powołano się na znaczny upływ uniemożliwiający odtworzenie dokładnego przebiegu zatrudnienia małżonka wraz z przyporządkowaniem wysokości osiąganych dochodów. Nie sposób również przyjąć, że zakumulowanie oszczędności poza systemem bankowym jest wystarczającą przesłanką do uznania, iż środki przeznaczone na zakup nieruchomości stanowią wydatki nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych, ponieważ takie działanie jest praktyką niezwykle częstą, zwłaszcza w odniesieniu do osób starszych. W ocenie pełnomocnika skarżącej, niedopuszczalnym jest ponadto dokonanie łącznego przesłuchania w charakterze świadków dwóch osób. Bezspornym jest fakt, iż K.K. był pełnomocnikiem swojego brata A.K., jednakże dla ustalenia stanu faktycznego sprawy istotną rolę odgrywa separowanie świadków od siebie, uniemożliwiające im ustalenie jednakowej wersji zdarzeń. W ten sposób organy obu instancji dopuściły się obrazy przepisów prawa procesowego poprzez niezbadanie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób wszechstronny, pozwalający na ustalenie jej rzeczywistego stanu przez co postępowanie uznać należy za wadliwe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Ocena zasadności ustalenia stronie skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 14.354,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, który organy ustaliły w wysokości 19.139,00 zł wymaga przypomnienia, że punktem odniesienia w rozważaniach nad problematyką przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych jest art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zgodnie natomiast z przepisem art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach - w wysokości 75% dochodu. Instytucja opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych cechuje się m.in. tym, że ciężar dowodzenia tego, czy wydatki znajdują pokrycie w przychodach i mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika. Uzasadnieniem takiego ukształtowania pozycji podatnika jest to, iż to właśnie podatnik posiada najpełniejszą wiedzę na temat uzyskiwanych przychodów i zgromadzonego majątku, z których sfinansowane zostały poczynione wydatki. Powyższe nie oznacza jednak zwolnienia organu podatkowego od jakiejkolwiek inicjatywy dowodowej w tym zakresie oraz podjęcia próby wyjaśnienia i weryfikacji, uznanych za budzące wątpliwości wyjaśnień strony postępowania. Pamiętać należy, że zgodnie przepisem z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, dalej "O.p.") obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zgodnie natomiast z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Podkreślenia wymaga, że w sprawach takich jak niniejsza organy podatkowe nie mają obowiązku poszukiwania z własnej inicjatywy dowodów potwierdzających stanowisko podatnika. Kierując się troską ochrony własnego interesu podatnik powinien aktywnie włączyć się do postępowania (art. 188 ord. pod. w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) przedstawiając stosowną dokumentację lub powołując inne dowody umożliwiające odtworzenie stanu faktycznego sprawy (wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 120/07, niepubl.). Przepisy Ordynacji podatkowej nie określają żadnych metod, ani też reguł oceny przez organ podatkowy wyników przeprowadzonego postępowania dowodowego. Z tego względu na uwagę zasługuje przepis art. 191 O.p. wyrażający zasadę swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z powszechnie akceptowanym w orzecznictwie sądowoadministra-cyjnym oraz doktrynie prawa podatkowego poglądem przyjmuje się, że dokonywana przez organ ocena dowodów odbywa się w ramach swobodnej ich oceny, przy czym organ podatkowy nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Przyjąć należy zatem, że wiedza i doświadczenie życiowe, połączone z zasadami logiki, to te kryteria, które winny być stosowane przez organ przy dokonywaniu oceny zebranego materiału dowodowego. Zasada swobodnej oceny dowodów jest jednym z koniecznych środków zapewniających podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia zgodnie z rzeczywistym stanem rzeczy tj. prawdą obiektywną. Obowiązkiem organów podatkowych, dokonujących ustalenia podatku od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, jest przede wszystkim ustalenie sumy poniesionych w roku podatkowym wydatków oraz wartości zgromadzonych w tym roku podatkowym, a także w latach poprzednich zasobów finansowych. Te dwie wielkości muszą być stwierdzone przez organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości, gdyż wynikiem ich kompensaty jest kwota przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku. Postępowanie w zakresie dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych jest postępowaniem specyficznym. Organ podatkowy po stwierdzeniu, że w ujawnionych i opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania źródłach brak pokrycia na ponoszone przez podatnika wydatki zobowiązany jest wykazać brakujące kwoty, na podatniku zaś ciąży obowiązek wskazania źródeł finansowania tych wydatków. Złożone w tym zakresie oświadczenia przez podatników bez żadnego dodatkowego udokumentowania muszą być poddane szczegółowej analizie zarówno co do faktu uzyskania określonych dochodów, ich wysokości, jak i twierdzeń, że dochody te zostały opodatkowane albo zwolnione z opodatkowania (np. wyrok WSA Wrocław z dnia 3 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1183/08 Legalis). Poza sporem pozostaje w sprawie wysokość ustalonych przez działające w sprawie organy, a poniesionych przez stronę w przedmiotowym roku podatkowym wydatków (28.386,12 zł). Przedmiotem sporu jest jednak ustalenie, czy strona zgromadziła w latach wcześniejszych pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania zasoby majątkowe mogące być źródłem finansowania poczynionych wydatków. W ocenie Sądu, mając na uwadze poczynione wcześniej rozważania Dyrektor Izby Skarbowej przeprowadził postępowanie w sprawie w sposób prawidłowy, a zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Organ odwoławczy dokonał dogłębnej analizy całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego i wywiódł z niego prawidłowe wnioski uznając, że podatnik nie uprawdopodobnił posiadania środków pieniężnych w wysokości pozwalającej na sfinansowanie udokumentowanych wydatków. Dokonując ustalenia wysokości ujawnionych źródeł przychodu na kwotę 10.956,22 zł organ słusznie zakwestionował możliwość pokrycia z uzyskiwanych przychodów dokonanych w 2007 r. wydatków. Taką samą ocenę tut. Sąd formułuje w stosunku do ustaleń organu, zgodnie z którymi wydatkowane środki nie mogły pochodzić z dokonanych uprzednio oszczędności, czy pomocy uzyskanej od osób trzecich. Tym samym, zajęte przez skarżącą stanowisko nie jest poprawne, a przytoczone na jego poparcie argumenty są chybione. Za zaprezentowanym stanowiskiem przemawia przede wszystkim niska wartość ocenna złożonych przez skarżącą wyjaśnień. Słusznie dostrzegł organ, że wyjaśnienia skarżącej są zmienne, ewoluują w trakcie trwania postępowania, przy czym charakter ich zmiany nie pozwala stwierdzić, że są one skutkiem chwilowego braku pamięci na dany temat. Dostrzeżone nieścisłości w twierdzeniach skarżącej dotyczą bowiem kwestii podstawowych, które nie powinny dostarczać skarżącej trudności. Wskazać tu można chociażby na rozbieżność odnośnie waluty w jakiej przechowywała ona rzekomo posiadane od lat oszczędności. Raz bowiem (pismo z 8 czerwca 2011 r.) skarżąca podała, że oszczędności w kwocie 50.000 zł zgromadzone były w polskiej walucie, innym zaś (pismo z 19 lipca 2011 r.) wskazała, że oszczędności były gromadzone głównie w walucie obcej ze względu na szalejącą w Polsce inflację. Z drugiej przytoczonej wypowiedzi wynika, że działanie skarżącej przejawiające się w gromadzeniu waluty obcej (jeżeli miało w rzeczywistości miejsce), skoro zmierzało do uniknięcia negatywnych ekonomicznie skutków, to było przemyślane i z góry zaplanowane, dziwi zatem brak konsekwencji w takich podstawowych nawet elementach wyjaśnień. Ciężko bowiem wyobrazić sobie sytuację, w której ktoś przechowuje w domu znaczną kwotę środków pieniężnych nie pamiętając jakiej były one waluty. Odnośnie poruszonej tu okoliczności posiadania oszczędności pochodzących w głównej mierze z osiąganych przez małżonka dochodów zagranicznych stwierdzić należy, że na niekorzyść skarżącej przemawia także fakt nie przedłożenia jakichkolwiek dokumentów, które by tę pracę potwierdzały. Ich brak skarżąca wyjaśnia przede wszystkim znacznym już upływem czasu. Tłumaczenie takie, choć prawdziwe, nie usprawiedliwia jednak takiej postawy, to na podatniku ciąży bowiem jak już wskazywano ciężar wykazania pochodzenia spożytkowanych środków. Działanie podatnika przejawiające się w takim jak skarżącej działaniu uznać należy niewątpliwie za brak staranności w prowadzeniu własnych spraw, co jest działaniem ewidentnie na jej niekorzyść. Nie można bowiem skutecznie wyciągać pozytywnych skutków podatkowych powołując się na swoją niekompetencję, nieudolność, czy zaniedbanie. W ocenie Sądu, skarżąca nie może rościć z tego tytułu pretensji, albowiem to w jej interesie było należyte udokumentowanie przedmiotowej okoliczności. Gdyby uznać odmiennie, każdy podatnik mógłby zasłonić się znacznym upływem czasu, czy też brakiem pamięci. Z tego właśnie powodu tak ważne jest współdziałanie podatników w gromadzeniu materiału dowodowego. Należy stanowczo podkreślić, że w poczynionych rozważaniach nie chodzi nawet o pełne udokumentowanie osiągania dochodów, ale o dostarczenie takich dowodów, które przy wspólnej ich analizie z pozostałymi pozyskanymi materiałami pozwalałyby przyjąć prawdziwość twierdzeń podatnika. Tymczasem, w sprawie skarżąca nie przedkłada żadnego dokumentu wskazującego na wysokość dochodów męża, czy sugerującego przybliżony okres ich osiągania. Twierdzenia strony, które mogą być prawdziwe są więc gołosłowne, niczym nie poparte. Może to dziwić tym bardziej, że dokumenty uzyskane rzekomo również od zagranicznych armatorów mogłyby mieć walory chociażby pamiątkowe po zmarłym mężu. Z doświadczenia życiowego wynika, że ludzie bardzo często przechowują przedmioty po zmarłych, bliskich im osobach. Działanie takie podyktowane jest różnymi względami, czasem są to względy emocjonalne, często chodzi również o względy archiwalne. Podatniczka nie podała natomiast żadnej, nie wspominając o wiarygodnej, przyczyny nie posiadania dokumentów, co również przedstawia jej tłumaczenia w złym świetle. Wskazując na winę podatniczki w nieudokumentowaniu rzeczywistego przebiegu zdarzeń faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia, w ocenie Sądu bez znaczenia pozostają jej twierdzenia obwiniające organ podatkowy za nieprawidłową interpretację dokumentów pochodzących od organu rentowego. Zastanawiająca jest również postawa skarżącej przejawiająca się w dość ogólnikowym sposobie przechowywania oszczędności. W ogóle wskazać należy, że z jej wyjaśnień płynie niewiele informacji. Raz, mowa jest o segmencie/szafie jako o miejscu przechowywania oszczędności, innym razem (pismo z dnia 19 lipca 2011 r.) skarżąca nie wyraża chęci podjęcia współpracy odmawiając podania szczegółów z tym faktem związanych. Taka postawa jest oczywiście prawnie dopuszczalna, jednakże rodzi opisane już konsekwencje z czego skarżąca powinna sobie zdawać sprawę tym bardziej, że w sprawie reprezentuje ją profesjonalny pełnomocnik. Wskazanych wątpliwości nie rozwiewają ponadto uzyskane w sprawie zeznania synów skarżącej i innych świadków. Równie niewiarygodne są pozostałe wyjaśnienia, w tym te mówiące o sprzedaży mebli i obrazów. Na wskazaną okoliczność, po raz kolejny oprócz twierdzeń strony brak jest jakiegokolwiek dowodu. To samo dotyczy uzyskiwanej od bliskich pomocy. Na powyższą okoliczność nie przedłożono bowiem dokumentów, katalog osób świadczących pomoc, jak i jej zakres w toku postępowania były przez stronę modyfikowane, co gorsze nie wskazano jej wysokości próbując dodatkowo przerzucić ten obowiązek na organ podatkowy. Odpowiadając z kolei na postawione w skardze zarzuty Sąd nie podziela wskazanych tam naruszeń. Przede wszystkim nie dopatrzono się uchybień proceduralnych, przeprowadzone postępowanie uwzględnia postanowienia przepisów art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 125 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej. Oceniane postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. W sposób dostateczny wyjaśniono podatniczce przesłanki, którymi organy kierowały się przy załatwieniu sprawy. Przedmiotowe postępowanie zostało przeprowadzone starannie i merytorycznie poprawnie, traktując równo interesy podatnika i Skarbu Państwa. Nietrafny jest także zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, z którego dyspozycji wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Wskazać należy, że pomimo przerzucenia na podatnika ciężaru dowodu w opisany powyżej zakresie organ podjął wiele działań zmierzających do uzyskania jak największej wiedzy na okoliczności potrzebne do ustalenia stanu faktycznego. Przesłuchano bowiem wielu świadków, uzyskano informacje od innych organów (ZUS, czy Starostwo Powiatowe), a także umożliwiono stronie zajęcia stanowiska w sprawie, również poprzez wypowiedzenie się na temat zebranego materiału dowodowego. Co istotne kontrolowane przez Sąd postępowanie przeprowadzono w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody zostały poddane wnikliwej i poprawnej ocenie, o czym świadczyć może analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Oceniając procedowanie organów podkreślić należy, że w toku postępowania dokonały one oceny wszystkich uzyskanych dowodów (mających znaczenie dla sprawy), odniosły się do każdego z nich, jak również do twierdzeń strony skarżącej, dokonując ich analizy z osobna, ale też we wzajemnej łączności – po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości, natomiast poczyniona przez ten organ ocena dowodów nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, a zatem nie nosi, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, cech dowolności, czy też powierzchowności. W decyzjach wyraźnie wskazano także podstawę prawną rozstrzygnięć oraz ich precyzyjne wyjaśnienie. Reasumując, wskazać należy, że w niniejszej sprawie prawidłowo ustalono stan faktyczny, zaś organy dokonały prawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego nie naruszając przy tym żadnych reguł postępowania podatkowego, co niejednokrotnie sugerowała strona. Organy szczegółowo przeanalizowały podnoszone przez nią żądania. W konsekwencji, wobec tak ustalonego stanu faktycznego, który potwierdził osiągnięcie przez skarżącą dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł stwierdzić należy prawidłowe zastosowanie norm prawa materialnego. Nie stwierdzono tym samym naruszenia prawa materialnego, a tym bardziej konstytucyjnej zasady równości wobec prawa. Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.