I SA/Wr 1183/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA Marek Olejnik, Protokolant Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 lutego 2009 r. sprawy ze skargi E. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi E. M. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. uchylająca w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W.– Ś. z dnia [...] r. nr [...] i ustalająca skarżącej zryczałtowany 75% podatek dochodowy za 1999 r. od odchodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – Ś. decyzją z [...] r. ustalił E. M., na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., nr 90, poz. 416 ze zm. – dalej powoływanej jako updf), zryczałtowany podatek dochodowy za 1999 r. w kwocie [...] zł. Organ przyjął brak pokrycia poniesionych w 1999 r. wydatków w dochodach opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania na kwotę [...] zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ ustalił poniesione przez E. M. w 1999 r. wydatki w łącznej kwocie [...] zł. Na kwotę tę składają się: - [...] zł z tytułu pożyczki udzielonej synowi W. M., - [...] zł koszty bieżącego utrzymania, - [...] zł zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych i [...] zł składka ubezpieczania zdrowotnego zapłacone w 1999 r. Jako źródło finansowania tych wydatków skarżąca wskazała dochody uzyskane w 1999 r. i w latach poprzednich, tj. dochody z emerytury, przychody uzyskane z prowadzenia działalności rolniczej – szkółka drzew iglastych i krzewów ozdobnych, przychody ze sprzedaży papierów wartościowych, zwrot depozytu nieprawidłowego w walucie obcej, oszczędności złotówkowe i walutowe. Z ustaleń organu I instancji wynika, że na pokrycie poniesionych w 1999 r. wydatków strona dysponowała kwotą, pochodzącą ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku, w wysokości [...] zł w tym: - dochodów z działalności rolniczej – [...] zł, - dochodu z emerytury – [...] zł, - oszczędności z lat poprzednich – [...] zł, - dochodu ze sprzedaży 4 akcji [...] i 113 akcji [...] – [...] zł W odwołaniu strona wniosła o uchylenie decyzji i orzeczenie, co do istoty lub uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Podatniczka zarzuciła naruszenie przepisów procesowych i prawa materialnego. W zakresie przepisów procesowych wskazał na naruszenie: - art. 200 O.p. przez uniemożliwienie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji i zgłoszenia innych środków dowodowych, np. z opinii biegłego na okoliczność możliwych do uzyskania przez stronę dochodów z obrotu papierami wartościowymi i walutami oraz dochodów z działalności rolniczej, - art.187 §1 O.p. przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych, w szczególności dotyczących dochodów uzyskanych przed 1994 r. ze stosunku pracy, działalności rolniczej i zbywania składników majątku, - art.187 § 3 O.p. przez odwołanie się do okoliczności znanych organowi z urzędu bez zakomunikowania tego stronie – tj. do zeznań strony złożonych w dniu [...] r. w postępowaniu dotyczącym syna strony W., - art.120 - art.122 O.p. w szczególności przez pominięcie dochodów ze stosunku pracy i zlecenia uzyskanych przed 1994 r., dochodów z działalności rolniczej oraz błędne wyliczenie dochodów z działalności rolniczej uzyskanych w latach 1994-1999, pominięcie dochodów z powszechnego obrotu papierami wartościowymi i walutą, - art.199 O.p. przez pominiecie dowodu z zeznań strony mimo uznania dowodu z zeznań świadków z niewystarczające, - art.187 § 1 i art. 188 O.p., przez pominięcie dowodu z zeznań świadka P. P. i doręczenie postanowienia odmawiającego przeprowadzenia tego dowodu łącznie z decyzją, co uniemożliwiło zgłoszenie innych dowodów, - art.191 O.p. przez wybiórcze dokonanie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego tym samym przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, W zakresie prawa materialnego strona wskazał na naruszenie: - art. 2 ust. 1 pkt 1 updf przez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych istotnych dla merytorycznego rozpoznania sprawy, oraz - art. 20 ust. 3 updf przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że obowiązek podatkowy powstaje z chwila wydatkowania osiągniętego dochodu, a nie jego uzyskania. Organ odwoławczy, po rozpoznaniu odwołania E. M., uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W.– Ś. w części i orzekł, co do istoty sprawy, ustalając zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił jak należy ustalać wysokość dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, zgodnie z art. 20 ust. 3 updf. Wyjaśnił też jak należy rozumieć zasadę dwuinstancyjności postępowania. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, organ odwoławczy przyjął wysokość wydatków w kwocie ustalonej przez organ I instancji (tj. [...] zł). Po stronie dochodów, pozwalających na sfinansowanie wydatków, przyjęto dochód w emerytury uzyskany w 1999 r. w kwocie [...] zł oraz zwróconą nadpłatę za 1998 r. w kwocie [...] zł. Jako źródło finansowania wydatków strona wskazała kilka źródeł przychodów, tj. przychody z działalności rolniczej, z obrotu papierami wartościowymi, z wynagrodzenia za prace, z działalności w zakresie importu i sprzedaży towarów. Organ odwoławczy przeanalizował wszystkie wskazane źródła finansowania poniesionych przez podatniczkę wydatków. Odnośnie dochodów z działalności rolniczej (szkółka drzewek iglastych i krzewów ozdobnych) organ przyjął, że strona mogła uzyskiwać dochody z produkcji drzewek i krzewów, którą prowadziła bez zatrudnienia pracowników, z pomocą rodziny, na terenach górskich w miejscowości B., na powierzchni 15 arów przeliczeniowych. Przy czym, powołując się na zeznania świadków, wskazał, że sprzedaż drzewek miała charakter detaliczny, sprzedaż w większych ilościach odbywała się sporadycznie. W zakresie dochodów, uzyskiwanych w tego źródła przychodów, w latach 1994 –1999, uwzględniając oświadczenia innych podmiotów prowadzących taką działalność na porównywalnym obszarze oraz okoliczność, że strona w tym okresie mieszkała i pracowała we W., organ przyjął, iż uzyskiwała dochody w wysokości przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego, ustalonego przez GUS. Dochody z lat 1994 - 1998 organ uwzględnił przy wyliczeniu kwoty oszczędności, jakimi strona mogła dysponować na dzień 1.01.1999 r. Przyjęto także, że w okresie przed 1994 r. strona mogła w zakresie prowadzenia uprawy drzewek iglastych pomagać rodzicom (właścicielem gospodarstwa rolnego podatniczka jest od [...] r.) i uzyskiwać z tego tytułu dochody w wysokości pokrywającej koszty bieżącego utrzymania. Po przeprowadzeniu postępowania uzupełniającego, organ odwoławczy uwzględnił jako oszczędności całość kwoty uzyskanej przez podatniczkę w latach 1978 –1996 z tytułu wynagrodzenia za pracę w [...] we W. Wysokość tego wynagrodzenia organ ustalił na podstawie kart wynagrodzeń, których kserokopie znajdują się w aktach sprawy. Dochodów z działalności importowo - handlowej podatniczki organ nie uwzględnił w rozliczeniu. Z wyjaśnień strony wynika, że działalność ta miała być prowadzona w latach 1988 –1991 wspólnie z synem i trzema innymi osobami. Organ stwierdził, że w okresie tym podatniczka pracowała w [...] we W. i pomagała rodzicom w prowadzeniu gospodarstwa rolnego w B., nie miał zatem możliwości prowadzanie jeszcze działalności importowo – handlowej w takim zakresie, jak wynika to z jej oświadczeń i zeznań syna W. M. Organ stwierdził ponadto, że dokumenty przedłożone w postępowaniu nie potwierdzają, że to podatniczka była właścicielem sprowadzonych z zagranicy towarów, a także, że uzyskiwała przychody z tytułu sprzedaży tych towarów. Ponadto brak danych o wysokości uzyskiwanych przez stronę, z tego źródła przychodów, dochodów. Organ podniósł, że strona nie uprawdopodobniła także okoliczności, w jakich miały zaginąć dokumenty dotyczące przychodu z tych transakcji. Weryfikując przychody uzyskane przez stronę z obrotu papierami wartościowymi i walutami obcymi, organ przyjął, że z tego źródła przychodów strona uzyskała przychód w kwocie [...] zł (sprzedaż akcji 113 szt. akcji [...] i 4 szt. akcji [...]). Strona nie przedstawiła żadnych innych dowodów potwierdzających uzyskiwanie przychodów z obrotu papierami wartościowymi, nie przedstawiła też takich danych, które umożliwiłyby organowi oszacowanie takich przychodów, w tym z udziałem biegłego. Organ wyjaśnił ponadto, że dokonywane przez stronę wpłaty na lokaty nie mają wpływu na stan zasobów majątkowych strony, miały natomiast wpływ na ustalenie wielkości oszczędności gotówkowych możliwych do dalszego zainwestowania. Z ustaleń organu wynika, że na koniec 1999 r. na rachunkach oszczędnościowych strona miała łącznie kwotę [...] zł. Ponadto organ wskazał, że zwrot depozytu nieprawidłowego nie może być traktowany jako źródło pochodzenia ewentualnych oszczędności zgromadzonych przed 1999 r., gdyż jest to jedynie forma przechowywania oszczędności. Kwota wskazana przez stronę jako zwrot depozytu nieprawidłowego nie zostało uwzględniona w rozliczeniu. Organ odwoławczy, po ujęciu w rozliczeniu dochodów ze stosunku pracy w [...] we W., przyjął, że na dzień 1 stycznia 1999 r. E. M. zgromadziła oszczędności: - w gotówce w kwocie [...] zł, oraz - środki ulokowane na rachunkach bankowych w kwocie [...] (pozostały na rachunku na koniec 1999 r.) i 113 akcji [...] i 4 akcje [...] . Jako dochody uzyskane przez podatniczkę w 1999 r. organ przyjął: - dochody z działalności rolniczej w kwocie [...] zł, - dochód wynikający z zeznania w kwocie [...] zł, - nadpłatę z zeznania za 1998 r. w kwocie [...] zł, - przychód ze sprzedaży 113 akcji [...] i 4 akcji [...] w kwocie [...] zł W konsekwencji organ stwierdził brak pokrycia w zgromadzonym mieniu na kwotę [...] zł i ustalił zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie [...] zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu E. M. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Strona zarzuciła naruszenia naruszenie przepisów procesowych: - art. 229 O.p., przez jego zastosowanie w sprawie zamiast zastosowania art. 233 § 2 tej ustawy, tym samym przyjęcie, że możliwe jest przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości przed organem odwoławczym, - art.233 § 2 O.p. przez jego niezastosowanie, mimo że ze względu na zarzuty odwołania należało przeprowadzić ponownie całe postępowanie, - art. 187 § 1 O.p., przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych, mających istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności nieprawidłowe ustalenie wysokości dochodu uzyskanego przez skarżącą przed 1999 r. ze stosunku pracy, działalności rolniczej, zbycia posiadanych składników majątkowych, papierów wartościowych, - art. 187 § 3 O.p. przez przyjęcie, że prawidłowym było odwołanie się przez organ I instancji, w uzasadnieniu decyzji, do okoliczności znanych temu organowi z urzędu, bez jednoczesnego zakomunikowania ich stronie (dot. zeznań złożonych przez skarżącą w dniu [...] r. w sprawie W. M.) tym samym uniemożliwienie ustosunkowania do treści tych zeznań przed zakończeniem postępowania. - art. 120 – art. 122 O.p. przez błędne ustalenie dochodów uzyskanych przez stronę skarżącą, w szczególności pominięcie dochodów skarżącej uzyskanych przed 1999 r. ze stosunku pracy i z umowy zlecenia, dochodów z działalności rolniczej oraz pominięcie dochodów uzyskanych z obrotu papierami wartościowymi i ze sprzedaży walut, - art. 199 O.p., przez brak dowodu z przesłuchania strony, brak dowodu z opinii biegłego, - art. 122 O.p. przez niewskazanie z jakich powodów organ odmówił wiarygodności zeznaniom świadka P. P. ( dochody z działalności rolniczej) i świadka W. M. (dochody z działalności rolniczej, obrót papierami wartościowymi i sprzedaż walut), - art. 191 O.p. przez wybiórcze dokonanie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, w szczególności przez przyjęcie, że strona nie mogła uzyskać wyższych dochodów z działalności rolniczej niż średnie dochody krajowe. Zdaniem strony ustalenia organu nie podważały wyjaśnień strony co do wysokości uzyskanych dochodów z tego źródła przychodów. Strona skarżąca podniosła także zarzuty naruszenia prawa materialnego w szczególności: - art. 2 ust. 1 pkt 1 updf, tym samym dokonanie błędnych ustaleń faktycznych istotnych dla merytorycznego rozstrzygnięcia, - art. 20 ust. 3 updf, przez jego błędną wykładnie i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydatkowania osiągniętego dochody, a nie z chwilą jego uzyskania. Do skargi strona dołączyła kserokopie: - PIT - 11 za okres od 1.01. do 31.12. 1993 r. wystawionego przez [...] , - PIT – 8 za 1993 r. wystawiony przez [...] . W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentacje przedstawiona w zaskarżonej decyzji. Skarga ta była już rozpoznawana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia 22 stycznia 2007 r. (sygn. akt I SA/Wr 363/06) uchylił zaskarżoną decyzję, powołując art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1270 ze zm. – dalej powoływanej jako P.p.s.a.). WSA we Wrocławiu uznał, że na skutek naruszenia przepisów o postępowaniu, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, organy wydały decyzje niezgodne z prawem. W szczególności organy podatkowe obu instancji nie uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. nr 137, poz.926 ze zm. – dalej powoływanej jako O.p.), gdyż nie wyjaśniły w sposób dostateczny jakie przychody uzyskała podatniczka w badanym roku podatkowym. Ponadto Sąd, powołując art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 1993 r., nr 90, poz. 416 ze zm. – dalej powoływanej jako updf) wskazał, że obowiązkiem organów podatkowych, dokonujących ustalenie podatku z nieujawnionych źródeł przychodów jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych, w tym roku i latach poprzednich, zasobów finansowych. Ustalenia takie winny być poczynione na podstawie przeprowadzonych dowodów i nie mogą być wynikiem domniemań, ani być ustalane w drodze szacunkowej. W rozpoznawanej sprawie, wysokość dochodów uzyskanych z działalności rolniczej ustalono w oparciu o dane statystyczne, dotyczące przeciętnego wynagrodzenia. Jednocześnie organy nie uzasadniły na podstawie jakich ustaleń uznały te dane za odpowiadające stanowi faktycznemu, przede wszystkim nie wyjaśniły dlaczego dane dotyczące wynagrodzeń uznają za adekwatne do dochodów z działalności rolniczej. Twierdzenie, że podmioty prowadzące podobną działalność nie potrafią podać informacji o uzyskanych dochodach, zdaniem Sądu, nie zwalniało organów od obowiązku należytego wyjaśnienia stanu faktycznego. W tym kontekście Sąd uznał za trafny zarzut skargi, że organy podatkowe nie przeprowadziły dowodu z opinii biegłego po uzyskaniu, od podatniczki lub w wyniku oględzin, informacji umożliwiających zlecenie opinii, a dotyczących powierzchni upraw, jakości gleb i rodzaju upraw. Sąd nie zgodził się z twierdzeniem organu, że podatniczka nie wnosiła o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Wskazał na zawarty w odwołaniu zarzut braku opinii biegłego i uznał, że jest to równoznaczne z domaganiem się przeprowadzenia takiego dowodu. Zasadnie także, w ocenie Sądu, podatniczka wskazała, że to do organu, a nie do podatnika, należy powołanie biegłego. Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie ustaliły w sposób wystarczający wysokości dochodów uzyskanych przez podatniczkę z działalności rolniczej, a także sprawy depozytu nieprawidłowego, na który powoływała się podatniczka. Ponadto Sąd uznał, za świadczące o nienależytym ustaleniu stanu faktycznego, wskazane w skardze dochody, potwierdzające uzyskiwane dochodów z wynagrodzenia za prace. Trafne także, w ocenie Sąd, są zarzuty nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony. Uwzględniając, że niepełny, a zatem wadliwie ustalony, stan faktyczny nie może być podstawą prawidłowej jego subsumcji do odpowiednich norm prawa materialnego, Sąd wskazał, że w ponownie prowadzonym postępowaniu organy winny uzupełnić – w razie konieczności z udziałem biegłego - wskazane braki w postępowaniu i ustalić, jakie dochody podatniczka uzyskała w latach poprzedzających 1999 r. z działalności rolniczej i zatrudnienia. W wypadku ustalenia, że umowa depozytu nieprawidłowego była faktycznie zrealizowana – organ winien ocenić, czy objęta nim kwota pochodziła z nieujawnionych źródeł przychodów i kiedy został on uzyskany. Dyrektor Izby Skarbowej we W. zaskarżył powyższy wyrok w całości do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc: o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art.145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art.151 P.p.s.a, przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w wyniku uznania, że organy podatkowe naruszyły art.122, art.188, art.191, art.197 O.p., podczas gdy należało orzec o oddaleniu skargi, - art.141 § 4 P.p.s.a., przez błędne uzasadnienie polegające na uznaniu, że organy podatkowe naruszyły przepisy dotyczące postępowania dowodowego, nakładając w ten sposób na organy nieograniczony obowiązek poszukiwania faktów i dowodów w sytuacji, w której strona takich dowodów nie zaoferowała, pomimo, że wywodzi z nich korzystne skutki prawne, brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, brak wskazań co do dalszego postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 19.09.2008 r. sygn. akt II FSK 866/07, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu stwierdzając, że wyrok ten został wydany z naruszeniem art. 145 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał, że Sąd I instancji nieprawidłowo powołał podstawę prawną rozstrzygnięcia, bowiem nie określił, która z trzech jednostek redakcyjnych art. 145 § 1 P.p.s.a. miała zastosowanie w sprawie. Jest to tym bardziej istotne, że skarżąca dopiero w skardze powołała nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody. Brak jednoznacznego wskazania podstawy prawnej uniemożliwia stwierdzenie, czy Sąd I instancji uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów dających podstawę do wznowienia postępowania (art.145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a.), czy z powodu naruszenia innych przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 §1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.).Zarzucając organowi naruszenie art. 122 O.p., przez brak wyjaśnienia, przy pomocy dowodu z opinii biegłego, wysokości dochodu uzyskanego przez skarżącą z działalności rolniczej, WSA nie odniósł się do stanowiska organu, co do przydatności dowodu z opinii biegłego, ani nie rozważył zasadności stanowiska organu, co do ustalenia dochodu z działalności rolniczej na podstawie przeciętnego wynagrodzenia według danych GUS za okres, gdy grunt, na którym działalność rolnicza była prowadzona, stanowił własność skarżącej. NSA zwrócił uwagę, że organy podatkowe obu instancji przyjęły, że skarżąca z działalności, która ze swojej natury nie mogła przynosić systematycznego dochodu w skali roku, uzyskiwała comiesięczne dochody odpowiadające wysokości przeciętnego wygrodzenia. Ponadto organ uzasadnił dlaczego przyjął tę wysokość dochodów jako miarodajną, wskazując na wyjaśnienia osób prowadzących tego rodzaju działalność. NSA wskazał, że prowadząc ponownie postępowanie WSA we Wrocławiu powinien rozważyć, czy przyjęcie kryterium średniej pensji, uzasadnione przez organy podatkowe brakiem dowodów źródłowych potwierdzających faktycznie uzyskane dochody z tej działalności i informacjami osób prowadzących tego rodzaju działalność o opłacalności takiej działalności, nie było dla skarżącej rozwiązaniem właściwym i korzystnym. NSA stwierdził także, że sąd I instancji nie uzasadnił, dlaczego uznał, że organ niedostatecznie wyjaśnił kwestię depozytu nieprawidłowego i z jakich przyczyn okoliczności dotyczące tego depozytu mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie Sąd kasacyjny wskazał, że oddanie pieniędzy do depozytu innej osobie i zwrot tego depozytu nie wyjaśnia źródeł pochodzenia oszczędności. Ponadto, odnosząc się do zacytowanego w uchylonym wyroku fragmentu orzeczenia NSA z dnia 16.07.1997 r. (sygn. akt ISA/Sz 965/96), NSA wyjaśnił, że przy ustaleniu podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych istotny jest rok wydatkowania, a nie rok, w którym środki zostały uzyskane. Odnośnie zaś mienia pochodzącego z lat poprzedzających rok podatkowy NSA wskazał, że istotne jest, czy pochodzi ono ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a nie ze źródeł objętych obowiązkiem podatkowym, co do których podatku nie można wymierzyć z uwagi na upływ okresu przedawnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 wymienionej ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), lit. c) i lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej w skrócie P.p.s.a. Z uwagi na ponowne rozpoznanie skargi, po uchyleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, wskazać należy, że zgodnie z art.190 P.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przyjmując, że podstawowe znaczenie dla prawidłowego rozpoznania sprawy mają ustalenia faktyczne, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego. Punktem wyjścia do dalszych rozważań może być, bowiem wyłącznie prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy. Sposób ustalania podstaw opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach określony został w sposób szczególny w art. 20 ust. 3 updf. Zgodnie z tym przepisem, wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych, ustala się na podstawie poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeśli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z powołanego przepisu wynika, że obowiązkiem organów podatkowych, dokonujących ustalenia podatku od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, jest przede wszystkim ustalenie sumy poniesionych w roku podatkowym wydatków oraz wartości zgromadzonych w tym roku podatkowym oraz latach poprzednich zasobów finansowych. Te dwie wielkości muszą być stwierdzone przez organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku. Postępowanie w zakresie dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych jest postępowaniem specyficznym. Organ podatkowy po stwierdzeniu, że w ujawnionych i opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania źródłach brak pokrycia na ponoszone przez podatnika wydatki zobowiązany jest wykazać brakujące kwoty, na podatniku zaś ciąży obowiązek wskazania źródeł finansowania tych wydatków. Złożone w tym zakresie oświadczenia przez podatników bez żadnego dodatkowego udokumentowania muszą być poddane szczegółowej analizie zarówno, co do faktu uzyskania określonych dochodów, ich wysokości jak i twierdzeń, że dochody te zostały opodatkowane albo zwolnione z opodatkowania. W ocenie Sądu podniesione w sprawie zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych, głównie odnoszące się do postępowania dowodowego, nie są uzasadnione. W rozpoznawanej sprawie, ustalona przez organ kwota poniesionych przez stronę skarżącą w 1999 r. wydatków nie jest sporna. Sporne w sprawie są ustalenia organu dotyczące oszczędności, jakim skarżąca mogła dysponować na dzień 1.01.1999 r. oraz dochody z działalności rolniczej uzyskane w 1999 r. Strona skarżąca, jako źródło finansowania wydatków poniesionych w 1999 r. wskazał oszczędności, które pochodziły z działalności rolniczej (szkółka drzewek iglastych), obrotu papierami wartościowymi i sprzedaży waluty, importu i sprzedaży towarów, zwrotu depozytu nieprawidłowego, wynagrodzenia za pracę, w skardze ponadto wskazała dochody uzyskane z umowy zlecenia. W toku postępowania organ szczegółowo analizował wszystkie wskazane źródła finansowania wydatków, z wyjątkiem dochodów z umowy zlecenia, gdyż fakt uzyskiwania takich dochodów strona ujawniła dopiero w skardze do Sądu. W zakresie dochodów uzyskanych przez skarżącą z działalności rolniczej organ przyjął zgodnie z twierdzeniami strony, że dochody takie uzyskiwała, prowadząc, na obszarze 15 arów przeliczeniowych w miejscowości B., szkółkę drzewek iglastych i krzewów ozdobnych. Organ przyjął także, że w okresie, kiedy skarżąca nie była jeszcze właścicielem gospodarstwa rolnego, w którym działalność ta była prowadzona (tj. przed 1994 r.), a jedynie pomagała rodzicom, uzyskiwała dochód w wysokości bieżących kosztów utrzymania. W toku postępowania, które miało na celu ustalenie wysokości uzyskiwanych przez skarżącą dochodów z tego źródła przychodów w latach 1994 - 1999, przeprowadzono dowód z zeznań wskazanych przez skarżącą świadków, a także zebrano oświadczenia innych producentów prowadzących takie uprawy na podobnym obszarze o uzyskiwanych dochodach. Z ustaleń organu wynikało, że skarżąca zamieszkiwała w tym okresie we W., a do 1996 r. była zatrudniona na umowie o pracę, Działalność rolnicza nie stanowiła głównego źródła utrzymania skarżącej. Do B. wyjeżdżała podczas sezonu i prowadziła sprzedaż dorywczo w okresie wiosennym i we wrześniu i październiku. Wskazując na te okoliczności, organ dochody z działalności rolniczej przyjął za lata 1994 – 1999 w wysokości przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego ustalonego za poszczególne lata przez GUS. Zarzuty odnoszącą się do ustalenia wysokości dochodów uzyskanych z działalności rolniczej, zdaniem Sądu, nie zasługują na uwzględnienie. Organ nie dysponował żadnymi danymi, które uzasadniały powołanie z urzędu biegłego, w celu ustalenia wysokość dochodów uzyskanych przez skarżąca z prowadzonej szkółki drzewek i krzewów iglastych. W tego rodzaju działalności istotne znaczenia ma popyt na tego rodzaju uprawy. Uwzględniając zatem okoliczności sprawy oraz oświadczenia innych podmiotów, prowadzących takie uprawy, zasadnie organ przyjął dochody z tego źródła przychodów w wysokości przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego ustalonego za poszczególne lata przez GUS. Należy wskazać, że dochody z działalności rolniczej są dochodami nieregularnymi uzależnionymi, z jednej strony od warunków atmosferycznych, z drugiej od popytu na tego rodzaju uprawy. Przyjęcie stałych dochodów w każdym z lat, w sytuacji kiedy brak jakichkolwiek potwierdzanych danych dotyczących ponoszonych kosztów upraw oraz sprzedaży, wydaje się korzystnym rozwiązaniem dla skarżącej. Zebrany w tym zakresie materiał dowodowy, w ocenie Sądu, jest kompletny i został poddany wszechstronnej ocenie. Przyjęty przez organ sposób ustalenia dochodu nie jest sprzeczny z zeznaniami świadka P. P. Kwota zapłacona przez świadka w 1999 r. (około [...] zł) za drzewka kupione od skarżącej nie przekracza bowiem kwoty przyjętej jako dochód uzyskany w 1999 r. ([...] zł). Należy także zwrócić uwagę, że organ ustalając dochody z tego źródła uwzględnił także lata przed 1994 r., przyjmując dochody w wysokości kosztów bieżącego utrzymania skarżącej. Tymczasem z załącznika nr 1 do pisma pełnomocnika skarżącej z dnia [...] r. wynika, że uprawę drzewek i krzewów skarżąca rozpoczęła w 1994 r. Organ dokonał także oceny, przedstawionych przez stronę skarżącą, dowodów, które miały potwierdzić uzyskanie dochodów w latach 1989 – 1990 z importy i sprzedaży towarów. Skarżąca nie wykazała, że istotnie sprzedała towary sprowadzone do kraju i uzyskała z tego tytułu dochody, które były dochodami opodatkowanymi lub zwolnionymi z opodatkowania. Organ zasiadanie nie uwzględniła danych wykazanych przez pełnomocnika skarżącej w załączniku nr 2 do pisma z dnia [...] r., gdyż dane te nie zostały w toku postępowania nawet uprawdopodobnione. Szczegółowo w toku postępowania podatkowego organ przeanalizował także przedstawione przez stronę dowody, dotyczące obrotu papierami wartościowymi. Dowody te zostały uwzględnione i przyjęto przychód z tego tytułu uzyskany w 1999 r. (113 akcji [...] i akcje [...] ). Strona nie uprawdopodobniła nabycia i sprzedaży innych papierów wartościowych, nie wskazała także skąd pochodziła kwota [...] zł (przed denominacja), którą według wyjaśnień pełnomocnika skarżąca w 1991 r. przeznaczyła na zakup papierów wartościowych (załączniku nr 3 do pisma pełnomocnika skarżącej z dnia [...] r.). Zdaniem Sądu, dokonana przez organ ocena zebranego w tym zakresie materiału dowodowego nie narusza art. 191 O.p. Odnosząc się do lokat bankowych i depozytu nieprawidłowego, jako źródła przychodów pozwalającego na finansowanie wydatków, organ podatkowy wskazał, że zarówno lokaty bankowe, jak i depozyt nieprawidłowy są jedynie formą przechowywania środków pieniężnych i nie wskazują, na źródło ich pochodzenia. Stanowisko to za prawidłowe uznał NSA w wyroku, jaki zapadł w rozpoznawanej sprawie. W toku postępowania odwoławczego, organ uzupełnił postępowanie pierwszoinstancyjne i w wyniku dokonanych ustaleń zwiększył kwotę oszczędności, jakimi skarżąca mogła dysponować na dzień [...] r., o dochody skarżącej uzyskane w latach 1978 – 1996 z tytułu wynagrodzenia za pracę z [...] we W. Skarżąca kwestionuje przyjętą przez organ wysokość wynagrodzenia ([...] zł przed denominacją), dołączając do skargi PIT – 11 za 1993 r., wystawiony przez [...] . Wskazana w pozycji 43 PIT –11 kwota nie jest kwotą jaką faktyczne wypłacono skarżącej, zaś kwoty przyjęte w rozliczeniu przez organ, wynikają z karty wynagrodzeń i są kwotami faktycznie wypłaconymi. Wobec powyższego zarzuty strony, w tym zakresie są bezpodstawne. Przedstawiony nowy dowód, jakim jest PIT-8 wystawiony przez [...] nie może być przez Sąd uwzględniony, gdyż strona skarżąca w toku postępowania podatkowego nie powoływała się na fakt uzyskiwania dochodów od tego podmioty. Sąd ocenia legalność decyzji w oparciu o materiał dowodowy ujawniony w toku postępowania przed organem. Ja wskazano na wstępie, w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów istotne znaczenie ma udział strony i wskazanie przez stronę źródeł finansowania wydatków, które nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W toku postępowania strona nie wskazała, że uzyskiwała jakiekolwiek dochody od [...]. Nie można zatem czynić zarzutu organowi, że nie przeprowadził w tym zakresie postępowania z urzędu. Skarżąca ma prawo domagać się uwzględnienia tego dochodu w ramach trybów szczególnych (wznowienie postępowania). Sąd nie podziela zarzutu strony skarżącej dotyczącego naruszenia art. 229 i art. 233 § 2 O.p. W myśl art. 229 O.p. organ odwoławczy przeprowadza postępowanie uzupełniające jeśli to za konieczne do rozpoznania sprawy. Powołany przepis, w zależności od uznania organu odwoławczego, umożliwia przeprowadzenie postępowania uzupełniającego, albo przez organ I instancji, albo przez organ odwoławczy. Ograniczenie zastosowania instytucji uregulowanej art. 229 O.p. przewiduje art. 233 § 2 O.p. Przepis ten nakazuje uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej wówczas, gdy zaistnieje potrzeba przeprowadzenia postępowania w całości lub w znacznej części. Rozważając, który z tych przepisów ma zastosowanie należy pamiętać także o zasadzie dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p). W rozpoznawanej sprawie, zasiniała konieczność uzupełnienia postępowania. Zakres objęty uzupełnieniem, zdaniem Sądu, nie uprawniał organu odwoławczego do zastawanie art. 233 § 2 O.p. i po uchyleniu decyzji organu I instancji, przekazania sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi. Organ odwoławczy nie naruszył także prawa materialnego, tj. art. 2 ust. pkt 1 i art. 20 ust. 3 updf. W zakresie naruszania pierwszego z powołanych przepisów, strona wskazuje na błędne ustalenia faktyczne w zakresie dochodów uzyskanych z działalności rolniczej, czyli na naruszenie prawa procesowego. Do tego zarzutu Sąd już się ustosunkował. Skarżąca zarzuca ponadto błędną wykładnię art. 20 ust. 3 updf przez przyjęcie, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydatkowania osiągniętego dochodu, a nie z chwilą jego uzyskania. Stanowisko skwarżącej jest błędne, wskazał na to także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 września 2008 r., wydanym w tej sprawie, a zatem wiążącym Sąd orzekający. W tym stanie rzeczy Sąd, kierując się przedstawionymi wyżej względami, na mocy art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę - jako nieuzasadnioną - oddalił.