I SA/Sz 216/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi R. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Burmistrza Cz. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Burmistrza Cz. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. "R" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K, dalej "spółka", złożyła wniosek do Burmistrza C o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Spółka wskazała, że zamierza prowadzić działalność gospodarczą, polegającą na produkcji energii elektrycznej przy pomocy farmy słonecznej. Przedstawiła opis budowy ww. farmy. Przedmiotem wniosku była kwalifikacja podatkowa w zakresie podatku od nieruchomości w świetle art. 2 ust. 1a pkt 3a w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm.), dalej "upol", planowanej do montażu farmy fotowoltanicznej, o mocy znamionowej (zainstalowanej) do 1 MW składającej się z modułów fotowoltanicznych zamontowanych na stelażach stalowych lub aluminiowych nad gruntem, 2 przetwornic (inwerterów) oraz 2 trafostacji elektroenergetycznych z przyłączem do lokalnej linii średniego napięcia na działkach nr 311 i 143/1, położonych w obrębie ewidencyjnym S, gmina C. Spółka zadała pytanie – czy opisaną wyżej elektrownię fotowoltaniczną w całości lub części, należy zakwalifikować jako budowlę w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 upol podlegającą na opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości? Zdaniem spółki, elektrowni słonecznej, traktowanej jako całość funkcjonalno-użytkową nie można uznać za budowlę w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 upol i nie można jej opodatkować podatkiem od nieruchomości. Ponadto moduły fotowoltaniczne, stelaże, inwertery i transformatory również nie można uznać za budowlę w rozumieniu ww. przepisów i opodatkować podatkiem od nieruchomości. Jedynie okablowanie jako sieć uzbrojenia terenu stanowi budowlę w rozumieniu ww. przepisów i można ją opodatkować ww. podatkiem. Burmistrz C wydał w dniu 5 listopada 2013 r. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego i uznał: - za prawidłowe stanowisko spółki, co do uznania za budowlę okablowania jako sieci uzbrojenia terenu według ww. przepisów i opodatkowania jej podatkiem od nieruchomości; - za prawidłowe stanowisko spółki, co braku możliwości uznania stelaży za budowlę w rozumieniu ww. przepisów i braku możliwości opodatkowania jej ww. podatkiem; - za nieprawidłowe stanowisko spółki, co do braku możliwości uznania za budowlę modułów fotowoltanicznych oraz inwerterów i transformatorów w rozumieniu ww. przepisów i braku możliwości ich opodatkowania ww. podatkiem. Organ interpretacyjny przytoczył treść art. 1a ust. 1 pkt 2 upol oraz art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U z 2013 r., poz. 1409 ze zm.), dalej "upb". Organ interpretacyjny wskazał na definicję urządzenia budowlanego zawartą w art. 3 pkt 9 upb. Zdaniem organu interpretacyjnego, moduły fotowoltaniczne oraz inwertery i transformatory tworzące elektrownię fotowoltaniczną nie są traktowane jako obiekty budowlane w rozumieniu upb, natomiast wyczerpują kryteria urządzenia budowlanego, które podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od swojej wartości, gdyż jest związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Urządzenie budowlane służy możliwości wykorzystania budowli jaką jest okablowanie jako sieć uzbrojenia terenu. Spółka wezwała organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa, zaś organ po rozpoznaniu ww. wezwania nie znalazł podstaw do zmiany wydanej interpretacji. Spółka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na powyższą interpretację i wniosła o jej uchylenie w pkt 3 oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie: - polegające na niewłaściwej kwalifikacji podatkowej w zakresie podatku od nieruchomości, urządzeń elektroenergetycznych w postaci modułów fotowoltanicznych oraz inwerterów i transformatorów, będących elementami elektrowni słonecznej przez błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 upol oraz art. 3 pkt 3 i 9 upb; - polegające na zastosowaniu wykładni per analogiam na niekorzyść podatnika art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 upol, przez niewłaściwe zastosowanie art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem spółki, moduły fotowoltaniczne, inwertery i transformatory nie można uznać za budowlę w rozumieniu ww. przepisów i opodatkować podatkiem od nieruchomości. Urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 upol ma zapewnić możliwość użytkowania obiektu budowlanego, tj. pełni funkcję podrzędną w stosunku do obiektu budowlanego. W niniejszej sprawie, to urządzenia w postaci modułów fotowoltanicznych oraz inwerterów i transformatorów, będących elementami elektrowni słonecznej pełnią funkcję dominująca nad budowlą jaką jest sieć uzbrojenia terenu. Burmistrz C wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Skarga była zasadna. Spór w sprawie dotyczy uznania modułów fotowoltanicznych oraz inwerterów i transformatorów, będących elementami elektrowni słonecznej za budowle w rozumieniu upol i ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 upol wynika, że budowla, to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów upb, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Zatem przepis ten wymienia dwie kategorie: obiekt budowlany i urządzenie budowlane. Dla dalszej definicji wskazany przepis odsyła wprost do przepisów upb, które w art. 3 pkt 1 stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym, należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury. Definicja obiektu budowlanego zatem odwołuje się do pojęcia budowli, przez którą stosownie do treści art. 3 pkt 3 upb należy rozumieć każdy obiekt niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, naziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Urządzenie budowlane zostało zdefiniowane w art. 3 pkt 9 upb, jako urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu i gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Jako, że omawiane w rozpoznawanej sprawie moduły fotowoltaniczne, inwertery i transformatory nie są związane z obiektem budowlanym, to ocena ich jako urządzenia budowlanego na gruncie przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego musi wypaść negatywnie. Należy zatem dokonać analizy, czy moduły fotowoltaniczne, inwertery i transformatory są budowlą w rozumieniu przytoczonego powyżej art. 3 pkt 3 upb. Definicja legalna budowli zawarta we wskazanym przepisie jest zbudowana z kilku elementów: 1. budowla – to każdy obiekt budowlany, 2. z obiektów budowlanych zostały wyłączone obiekty budowlane niebędące budynkami lub obiektami małej architektury, jako stanowiące odrębne kategorie, 3. art. 3 pkt 3 upb zawiera przykładowy katalog obiektów budowlanych, 4. budowle to także części budowlane urządzeń technicznych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składające się na całość użytkową. Zauważyć należy, że w żadnym z katalogów ani obiektów budowlanych, ani części budowlanych urządzeń technicznych nie zostały w sposób wyraźny wymienione panele czy ogniwa fotowoltaiczne. Jednak oba katalogi zarówno obiektów budowlanych, jak i części budowlanych urządzeń technicznych mają charakter otwarty. Oceny kwalifikacji modułów fotowoltanicznych, inwerterów i transformatorów zatem należy dokonać o oparciu następujące kryteria: budowę, wygląd oraz funkcję jaką spełniają. Żadne z tych kryteriów nie są wspólne dla ww. urządzeń i wymienionych przykładowo obiektów budowlanych, zwłaszcza wskazać należy, że przykładowo wskazane obiekty nie są ani z budowy, ani z wyglądu zbliżone do ww. urządzeń, ponadto spełniają różne funkcje, a żaden z przykładów nie spełnia funkcji zamiany energii słonecznej na elektryczną, ani też zamiany innej energii. Kryterium zamiany, czy wytwarzania energii występuje natomiast w przykładach urządzeń technicznych, których części budowlane stanowią budowle. Kotły i piece przemysłowe służą bowiem do wytwarzania energii cieplnej, a elektrownie wiatrowe i elektrownie jądrowe służą wytwarzaniu energii elektrycznej. Wytwarzaniu energii elektrycznej służą także panele fotowoltaiczne. Ponadto wskazać należy, że tak samo jak w przypadku elektrowni wiatrowych w przypadku paneli mamy do czynienia z odnawialnym źródłem energii. Wskazać także należy, że opisana przez wnioskodawcę w stanie faktycznym budowa modułu fotowoltanicznego zakłada łatwość jego demontażu i możliwość zamiany jego na inny element prądotwórczy. Cecha ta wyraźnie odróżnia moduły fotowoltaniczne od przykładów obiektów budowlanych. Dodatkowo wskazać należy, że obecnie po zmianie art. 3 pkt 3 upb dokonanej ustawą z dnia 28 lipca 2005 r. (Dz. U, Nr 165, poz. 1364), nie ma wątpliwości co do tego, że elektrownia wiatrowa jest urządzeniem technicznym w skład którego wchodzi część budowlana i właśnie ta część jest budowlą. Na takie stanowisko wskazuje także ugruntowana linia orzecznicza wyrażająca się choćby w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 stycznia 2010 r. w spawie II FSK 1101/08 (dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Odwołanie do elektrowni wiatrowej, w ocenie Sądu, jest zasadne ze względu na funkcję urządzeń wytwarzających energię elektryczną tak jak moduły fotowoltaniczne. Reasumując wskazać należy, że w ocenie Sądu, budowa analizowanego urządzenia: modułów fotowoltanicznych, które są elementami krzemowych płyt półprzewodnikowych zamocowanymi do gruntu za pomocą specjalnego systemu kotew, palowania, czy płyt betonowych, oraz funkcja jaką spełniają – zamiana energii słonecznej na elektryczną, sprawiają że należy za budowle uznać jedynie ich części budowlane. W konsekwencji w takim zakresie podlegają podatkowi od nieruchomości (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 855/13, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 9 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 854/13, wyrok WSA w Opolu z dnia 13 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Op 327/14, dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Rozpoznając ponownie sprawę organ interpretacyjny uwzględni przedstawione powyżej rozważania Sądu, do możliwości uznania modułów fotowoltanicznych, inwerterów i transformatorów jako budowli. Sąd, mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) uchylił zaskarżoną interpretację. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy, w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013. poz. 490).