II FSK 3604/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Pracy i Polityki Społecznej (obecnie: Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 sierpnia 2014 r. sygn. akt VIII SA/Wa 461/14 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa [...] "N." [...] sp.j. z siedzibą w D. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej (obecnie: Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej) z dnia 5 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON za grudzień 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej na rzecz Przedsiębiorstwa [...] "N." [...] sp.j. z siedzibą w D. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 6 sierpnia 2014 r., VIII SA/Wa 461/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną przez Przedsiębiorstwo [...] "N." [...] sp.j. z siedzibą w D. (dalej: skarżąca) decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 5 marca 2014 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON za grudzień 2012 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Prezes PFRON decyzją z dnia 19 czerwca 2013 r. określił skarżącej zobowiązanie z tytułu wpłat na PFRON w związku nieterminowym przekazaniem środków za grudzień 2012 r. w kwocie 353 088 zł. Jako podstawę prawną wskazał przepisy art. 21 § 3 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749, dalej: ord. pod.) oraz art. 33 ust. 4a pkt 2 w związku z art. 33 ust. 3 pkt 3 i art. 49 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 127 poz. 721, dalej: u.r.z.s.z.o.n.). Wpłaty na ZFRON dokonywane były przez skarżącą w terminach płatności zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowników, określonych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ uznał te wpłaty za nieterminowe bowiem dokonane po upływie 7 dni od daty poboru zaliczek na poczet tego podatku od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom. Organ przyjął przy tym, że ten termin 7-dniowy należy liczyć od dnia poboru tych zaliczek z wynagrodzeń pracowników, to jest od daty wypłaty wynagrodzeń brutto pracownikom, od których potrącono zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych. Prezes PFRON przyjął, że wszystkie wpłaty w okresie od sierpnia 2007 r. do grudnia 2010 r. były dokonywane z opóźnieniem. Na podstawie art. 33 ust 4a pkt 2 u.r.z.s.z.o.n. wyliczył 30-procentową sankcję w łącznej kwocie 352 957,04 zł z tytułu nieterminowego przekazywania na rachunek ZFRON środków z tytułu zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. 3. W odwołaniu skarżąca powołała się na załączoną uzyskaną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 listopada 2012 r., w której m.in. organ interpretacyjny wyraził pogląd, iż wpłat na ZFRON z tytułu określonego w art. 33 ust. 2 pkt 2 u.r.z.s.z.o.n. należy dokonywać do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki. Taki sam pogląd został wyrażony w załączonym do odwołania artykule pracownika Biura Pełnomocnika Rządu do Spraw Osób Niepełnosprawnych zmieszczonym w "Gazecie Prawnej". 4. Zaskarżoną decyzją z dnia 5 marca 2014 r. Minister Pracy i Polityki Społecznej po rozpoznaniu odwołania utrzymał w mocy decyzję Prezesa PFRON. Wyjaśnił, że brak w ocenie prawnej zawartej w protokole kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zarzutu co do nieterminowego dokonywania wpłat na ZFRON nie stoi na przeszkodzie, by w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez Prezesa PFRON nie dokonać innej oceny prawnej. Minister podzielił ocenę Prezes PFRON, że do uzyskania środków, o jakim mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.z.s.z.o.n. dochodzi w dniu wypłaty wynagrodzenia - powołał się przy tym na stanowisko Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Poznaniu zawarte w wyroku z dnia 5 sierpnia 2010 r. I SA/Po 383/10 oraz w Warszawie – zawarte w wyroku z dnia 22 kwietnia 2013 r., III SA/Wa 2653/12. Organ odniósł się również do interpretacji, na którą powoływała się strona. Stwierdził, że interpretacja ta co do swej istoty dotyczyła innego zagadnienia, to jest wskaźnika zatrudnienia w związku z art. 38 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Minister nie zgodził się też z zarzutem, że z art. 33 ust. 4a) u.r.z.s.z.o.n. miałoby wynikać, iż podstawa zastosowania zawartej tam sankcji za opóźnienie w przekazaniu środków na ZFRON musi być jednocześnie niewłaściwe wykorzystanie środków ze ZFRON. 5. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej domagając się jej uchylenia. Wniosła też o uchylenie poprzedzającej decyzję zaskarżoną decyzji Prezesa Zarządu PFRON oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie m.in.: a) art. 70 § 1 ord. pod. w związku z art. 49 ust. 1 u.r.z.s.z.o.n., poprzez określenie decyzją zobowiązania, które wygasło na skutek przedawnienia, b) art. 33 ust. 6 u.r.z.s.z.o.n. w związku z art. 33 ust. 1–4a tej ustawy i art. 122 oraz 187 ord. pod. – poprzez przekroczenie uprawnień do wydania decyzji określającej sankcje polegające na uznaniu za nieterminowe przekazanie środków na rachunek ZFRON, mimo że właściwy urząd skarbowy nie stwierdził w tym zakresie nieprawidłowości, c) art. 33 ust. 3 pkt 3 w związku z art. 38 ust. 1 i ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. – dalej jako: u.p.d.o.f.) – poprzez jego błędne zastosowanie, to jest określenie dnia uzyskania środków pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w sposób nieuwzględniający terminu płatności tych zaliczek, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz nieuwzględniający źródła pochodzenia środków, z których pochodzą zaliczki, d) art. 33 ust. 4a) u.r.z.s.z.o.n., to jest uznanie, że wpłata na PFRON w wysokości 30% środków należna jest w przypadku, gdy nastąpiło wyłącznie niedotrzymanie terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy. Tymczasem przepis ten odnosi się do niezgodnego z art. 33 ust. 4 u.r.z.s.z.o.n. przeznaczenia środków ZFRON. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę, podnosząc, że – jak wynika z art. 33 ust. 2 pkt 3 u.r.z.s.z.o.n. – fundusz rehabilitacji tworzy się między innymi "z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z odrębnymi przepisami". Przyznał, że brzmienie przepisu może rodzić wątpliwość, czy: – wpłaty na fundusz pochodzą z części wynagrodzeń należnych pracownikom (pracodawca wypłacając wynagrodzenie pomniejsza je m.in. o należne zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzenia), – obowiązek wpłaty na ZFRON powstaje wtedy, gdy powstaje obowiązek wpłaty zaliczki zgodnie z wymogami przepisów u.p.d.o.f. Sąd zaznaczył, że przyjęcie pierwszego z tych stanowisk prowadziłoby do wniosku, iż "uzyskanie" środków przez pracodawcę w rozumieniu art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.z.s.z.o.n. następuje z dniem wypłaty wynagrodzenia. Podzielenie drugiego stanowiska natomiast prowadzi do wniosku, że "uzyskanie środków następuje z datą powstania obowiązku wpłaty zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych". Pierwsze z tych stanowisk prezentują organy i wojewódzkie sądy administracyjne w powołanych przez organy (nielicznych, nie zawsze prawomocnych wyrokach). Sąd zaznaczył, że kluczowym jest stwierdzenie, kiedy następuje "uzyskanie" przez pracodawcę środków podlegających wpłacie na ZFRON. Termin ten nie jest sprecyzowany. Jednak skoro środki te stanowią część zaliczek na podatek dochodowy, to na pierwszy plan wysuwa się kwestia dysponowania przez pracodawcę tymi zaliczkami, a nie niewypłaconą pracownikowi częścią wynagrodzenia przeznaczoną na zaliczkę na podatek dochodowy od wynagrodzenia, jak przyjmują to organy. Pracodawca – skoro ma obowiązek z jednej strony wypłacenia pracownikowi (np. do końca miesiąca) wynagrodzenia pomniejszonego o zaliczki na podatek dochodowy i inne np. z tytułu składek ubezpieczeniowych – to aż do dnia terminu płatności tych zaliczek nie musi dysponować w ogóle środkami finansowymi na ich dokonanie. Może tak planować swoje przepływy finansowe, by stosowne środki na wpłatę zaliczek uzyskać dopiero w dacie realizacji tego obowiązku. Nie można więc twierdzić, że z chwilą wypłaty wynagrodzenia netto pracownikowi pracodawca już realnie dysponuje częścią tego wynagrodzenia przeznaczonego na zaliczkę. Sąd podkreślił, że również wykładnia systemowa, oparta na art. 38 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, iż termin wpłat na ZFRON jest taki sam, jak termin płatności zaliczek na podatek dochodowy. Zwrócił uwagę, że gdyby zakłady pracy chronionej miały dokonywać wpłat kwot odpowiadających zaliczkom na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowników w terminie 7 dni od wypłacenia wynagrodzeń, a więc znacznie wcześniej niż inni pracodawcy, zobowiązani do uregulowania tych zaliczek do dnia 20 miesiąca następującego po wypłaceniu wynagrodzenia, prowadziłaby to do niczym nieuzasadnionej dyskryminacji pracodawców prowadzących zakłady pracy chronionej. Sąd zwrócił uwagę, że spółka dysponuje interpretacją organu, w której organ wypowiada się w zakresie terminu wpłacania zaliczek na PFRON. Spółka postąpiła zgodnie z treścią tej interpretacji. Wprawdzie – jak trafnie wskazują organy – interpretacja ta dotyczyła innego zagadnienia i w sposób formalny nie wiąże w przedmiotowej kwestii, jednak niewątpliwie wyrażony tam został jednoznacznie pogląd organu o obowiązku wpłat na ZFRON do 20 dnia następnego miesiąca. Organ wydający interpretację zajął takie stanowisko. Teraz organ zajmuje stanowisko odmienne. Sporna kwestia nasuwa zatem istotne wątpliwości interpretacyjne. Sąd wskazał zatem, że pojawiają się wątpliwości, a z zasady in dubio pro tributario wynika, że należy dokonać wykładni wątpliwych przepisów na korzyść zobowiązanego. Użyty w art. 33 ust. 3 pkt 3 termin "7 dni od uzyskania środków" można jednoznacznie odnieść do innych środków podlegających wpłacie na ZFRON, o jakich mowa w art. 33 ust. 2 pkt 1, pkt 3, pkt 4 i pkt 5 u.r.z.s.z.o.n. Jednak w odniesieniu do środków pochodzących z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należy uznać, że terminem wpłaty na ZFRON jest termin płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom. Zatem zarzut naruszenia przepisów art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.z.s.z.o.n. w związku z art. 38 ust. 1 i 2a) u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i zastosowanie sąd uznał za trafny. Sąd podkreślił, że wątpliwości interpretacyjne budzi też treść art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.z.s.z.o.n. Wątpliwości dotyczą zakresu uregulowanych tym przepisem sytuacji rodzących sankcję (powodujących obowiązek wpłaty na PFRON 30% środków na ZFRON podlegających obowiązkowi wpłaty na ZFRON), jak i tego, kiedy taki obowiązek powstaje. Przepis art. 33 ust 4a) u.r.z.s.z.o.n. stanowi na wstępie, że dotyczy on sytuacji niezgodnego z celami określonymi w art. 33 ust. 4 tej ustawy przeznaczenia środków ZFRON. Nie można uznać wprost, na gruncie zwykłej wykładni językowej, że "dokonanie wpłaty z opóźnieniem" stanowi "niezgodne z ust. 4 przeznaczenie środków funduszu rehabilitacji". Dopiero w drodze wykładni celowościowej można przyjąć z treści art. 33 ust. 4a pkt 2 in fine ("a także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3"), że powstrzymywanie się z wpłaceniem środków na ZFRON jest równoznaczne z przeznaczeniem tych środków niezgodnie z wymogami art. 33 ust. 4 u.r.z.s.z.o.n. Jednak w ocenie sądu pierwszej instancji zwłoka powodująca sankcję powinna nosić cechy zawinienia, a nie być spowodowana przyjęciem jednej z kilku dopuszczalnych wykładni wadliwie, niejednoznacznie skonstruowanych przepisów prawa (wykładni korzystniejszej dla zobowiązanego). Sąd zaznaczył, że miał świadomość, iż art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.z.s.z.o.n. był przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z dnia 21 marca 2006 r. (13/05). TK uznał zgodność z Konstytucją tego przepisu. Jednak Trybunał w tym orzeczeniu zajmował się kwestiami dotyczącymi zarzutów nadmiernej represyjności przepisu, nie przeprowadzając jego kompleksowej wykładni, zwłaszcza dotyczącej tego, z jakim dniem powstaje niedotrzymanie terminu, o jakim mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy. Sąd zaznaczył, że gdy przyjąć, iż niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3 art. 33 rodzi obowiązek wpłaty na PFRON, to należy odnieść się do kwestii daty powstania tego obowiązku i przedawnienia. Przepis art. 33 ust. 4a pkt 2 traktuje o dwóch różnych sytuacjach skonkretyzowania obowiązku wpłaty 30% sankcji na PFRON: 1) ujawnienia niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacyjnego, 2) niedotrzymania określone w art. 33 ust. 3 terminu przekazania środków na ZFRON. Sąd ocenił, że ta druga sytuacja powoduje, iż zobowiązanie do wpłaty 30% na PFRON powstaje z dniem opóźnienia w dokonaniu obowiązkowej wpłaty na PFRON, i staje się wymagalne w terminie do dnia 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło niedotrzymanie terminu (opóźnienie). Są to terminy powstania zobowiązania i zaległości zapadające z mocy prawa i nie zależą od ujawnienia tego opóźnienie. Ujawnienie, o jakim mowa w art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.z.s.z.o.n. może dotyczyć tylko sytuacji przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji niezgodnego z art. 33 ust. 4. Gdyby "niedotrzymanie terminu o którym mowa w ust. 3 pkt 3" uznać za równoznaczne z "niezgodnym z ustawą przeznaczeniem środków funduszu rehabilitacji" - art. 33 ust. 4a pkt 2 in fine ("a także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3") - to przy przyjęciu, że w obu tych sytuacjach obowiązek zapłaty sankcji wywołuje ujawnienie, byłoby nielogiczne, nie do pogodzenia z zasadą racjonalnego ustawodawcy. Sąd zaznaczył również, że zgodnie z art. 49 ust. 1 u.r.z.s.z.o.n. do wpłat, o których mowa m.in. w art. 33 ust. 4a i art. 38 ust. 2 pkt 1 lit. a) tiret pierwsze u.p.d.o.f. (a więc przedmiotowych w sprawie) stosuje się przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa. Ma zatem zastosowanie art. 70 § 1 ord. pod. Zatem obowiązek wpłat z tytułu opóźnień we wpłatach na ZFRON, który w odniesieniu do zaliczek od wynagrodzeń wymagalnych do końca 2007 r. ulegałby przedawnieniu z końcem 2012 r. - sąd pierwszej instancji uwzględnił zarzut naruszenia art. 70 § 1 ord. pod. w związku z art. 49 ust. 1 u.r.z.s.z.o.n. 7. Powyższy wyrok – uwzględniający skargę – organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie: 1) art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.z.s.z.o.n. w związku z art. 33 ust. 2 pkt 2 u.r.z.s.z.o.n. w związku z art. 38 ust. 1 i ust. 2a) u.p.d.o.f. – poprzez błędną wykładnię i uznanie, że przekazywanie środków na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano, nie dotyczy wpłat środków z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Tymczasem termin ten ma zastosowanie i winien być liczony od dnia wypłaty pracownikom wynagrodzeń brutto, od których potrącono zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych; 2) art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 33 ust. 2 pkt 2 u.r.z.s.z.o.n. – poprzez niewłaściwe zastosowanie (błąd subsumcji) i ustalenie, że skarżąca zobowiązana była do przekazywania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (ZFRON) pochodzących z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki; 3) art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.z.s.z.o.n. w związku z art. 33 ust. 4 u.r.z.s.z.o.n. – poprzez błędną wykładnię i uznanie, że "ujawnienie" może dotyczyć tylko sytuacji "niezgodnego z ustawą o rehabilitacji przeznaczenia środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych". Tymczasem prawidłowa wykładnia przepisu wskazuje, że "ujawnienie" dotyczy także "niedotrzymania terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.z.s.z.o.n."; 4) art. 33 ust. 4a pkt 2 w związku z art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.z.s.z.o.n. – poprzez błędną wykładnię sprowadzającą się do uznania, że sankcja z tytułu niedotrzymania terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.z.s.z.o.n. uzależniona jest od zawinienia. Tymczasem jest to odpowiedzialność obiektywna i niezależna od winy, a zależna od samego faktu niedotrzymania terminu wynikającego z przepisu prawa; 5) art. 70 § 1 ord. pod w związku z art. 49 ust. 1 u.r.z.s.z.o.n. w związku z art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.z.s.z.o.n. – poprzez niewłaściwe zastosowanie, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że określony nim termin przedawnienia ma zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Mając na uwadze powyższe, organ wniósł o: – uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, ewentualnie – uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny; – zasądzenie od skarżącej na rzecz organu administracji zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości 7 200 zł na podstawie § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) w związku z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490). W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosła o: – oddalenie skargi kasacyjnej, – zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 8. Na wstępie zauważyć trzeba, że uchwałą z dnia 19 grudnia 2016 r., II FPS 4/16, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził następujący pogląd: "W stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 czerwca 2016 r. za dzień uzyskania środków, o których mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721 ze zm.), w przypadku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranych przez płatnika, należy rozumieć ostatni dzień terminu przekazania zaliczek, o którym mowa w art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.)". Oznacza to, że pogląd zawarty w zaskarżonym wyroku na to zagadnienie jest trafny i Sąd w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną go podziela. 9. Posługując się wykładnią językową Sąd w powiększonym składzie przyjął, że należy zastosować się do dyrektywy języka powszechnego (potocznego), ponieważ interpretator wykładając pojęcia języka prawnego co do zasady powinien przypisywać im takie znaczenie, jakie mają w języku potocznym. Według pojęć słownikowych języka polskiego "uzyskać" oznacza: otrzymać coś, zdobyć, osiągnąć. Dla przykładu – według Słownika Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka, 1989, t. III, s. 643 "uzyskać" oznacza: "otrzymać, zwykle coś pożądanego, coś co było przedmiotem zabiegów". Według Słownika Języka Polskiego pod red. W. Doroszewskiego – "uzyskać" wyjaśnione jest jako: "osiągnąć, otrzymać, zdobyć", a według słownika języka polskiego PWN: sjp.pwn.pl – uzyskać to: "otrzymać coś, co było przedmiotem starań". Możliwość zatrzymania zaliczek celem przeznaczenia ich na ZFRON i wydatkowania na stworzenie odpowiednich warunków pracy pracownikom niepełnosprawnym jest niewątpliwie wynikiem skutecznych starań pracodawcy o uzyskanie statusu zakładu pracy chronionej. Wobec przytoczonego językowego rozumienia pojęcia "uzyskać" możliwe jest przyjęcie, że skoro płatnik prowadzący zakład pracy chronionej wypłaca pracownikom wynagrodzenie pomniejszone o zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych i nie jest zobowiązany do przekazania tych środków na rachunek właściwego urzędu skarbowego, ale do przekazania zatrzymanej kwoty na ZFRON, to już w tej dacie uzyskuje te środki. Możliwa jest także odmienna wykładnia wywodzona z założenia, że płatnik do upływu ustawowego terminu przekazania zaliczek na rachunek właściwego urzędu skarbowego ma prawo dysponować tymi środkami i dopiero po tej dacie traci prawo do dalszego posiadania środków stanowiących równowartość podatku, jaki miał pobrać. W konsekwencji, skoro płatnik – jako zakład pracy chronionej – nie ma obowiązku odprowadzenia ich organowi podatkowemu, to dopiero w tej dacie uzyskuje środki pobrane jako zaliczki, co rodzi obowiązek przekazania ich na fundusz zakładowy. Jak wskazano, wykładnia językowa nie daje jednoznacznych i przesądzających rezultatów w zakresie interpretacji pojęcia "dzień uzyskania środków" w rozumieniu art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.z.s.z.o.n., co jest podnoszone w obu przywoływanych, odmiennych liniach orzeczniczych. Oznacza to konieczność odwołania się do wykładni systemowej, a także celowościowej. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11: "Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym – jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając dany przepis prawa, należy brać pod uwagę również jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna)". Wobec takiego ustalenia właściwego terminu, w którym podmiot prowadzący zakład pracy chronionej obowiązany jest odprowadzić pobrane od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych na konto ZFRON należy jeszcze uwzględnić art. 33 ust. 2 pkt 2 oraz ust. 3 pkt 3 u.r.z.s.z.o.n. oraz art. 38 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Wynikający z art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.z.s.z.o.n. obowiązek przekazywania na rachunek zakładowego funduszu środków w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano, jest przepisem generalnym i odnosi się nie tylko do części pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (ust. 2 pkt 2), ale także do wszystkich innych środków tworzących ten fundusz. W art. 33 ust. 2 pkt 2 ustawodawca wskazał wyraźnie, że fundusz tworzony jest z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z odrębnymi przepisami. Odesłanie do innych, odrębnych przepisów dotyczy wyłącznie środków pochodzących z zaliczek na podatek pobrany przez prowadzącego zakład pracy chronionej jako płatnika. Tymi odrębnymi przepisami są niewątpliwie regulacje zawarte w art. 38 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., jak również w ustawie - Ordynacja podatkowa. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33–35, obowiązani są do przekazywania kwot pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Z kolei zgodnie z art. 38 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. płatnicy będący zakładami pracy chronionej kwoty pobranych zaliczek na podatek od przychodów z tytułów określonych w art. 12 oraz od zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego, wypłacanych przez tych płatników: a) za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, przekazują: – w 40% na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, – w 60% na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, b) za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę, o której mowa w lit. a), przekazują na zasadach określonych w ust. 1. Porównanie norm wynikających z art. 33 ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3 u.r.z.s.z.o.n. z normami wynikającymi z art. 38 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. wskazuje na znacznie szerszy zakres tych pierwszych – tak podmiotowy, jak i przedmiotowy. Odnoszą się one do wszystkich kategorii środków zasilających ZFRON oraz podmiotów realizujących obowiązki w tym zakresie. Jedynie w przypadku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych obowiązki pracodawcy – prowadzącego zakład pracy chronionej powiązane zostały z obowiązkami płatnika w zakresie pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek, wynikającymi z "odrębnych przepisów", tj. art. 38 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Obowiązkiem płatnika wynikającym z art. 38 ust. 1 jest odprowadzanie pobranych zaliczek na rachunek właściwego urzędu skarbowego do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym je pobrano. W przypadku płatnika będącego zakładem pracy chronionej obowiązek przekazywania pobranych zaliczek oznacza obowiązek ich wpłaty na konto ZFRON, ale tylko za miesiące od początku roku do miesiąca, w którym dochód płatnika przekroczył górną granicę pierwszego progu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych (ust. 2 pkt 1 lit. a/). W razie przekroczenia tej granicy, zaliczki pobrane w pozostałych miesiącach roku płatnik obowiązany jest przekazać na konto urzędu skarbowego, według zasad z ust. 1 (ust. 2 pkt 1 lit. a/). Wykładnia systemowa wyprowadzona z norm zawartych w art. 33 ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3 oraz w art. 38 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że pojęcie "dzień, w którym uzyskano środki" w przypadku obowiązku odprowadzania pobranych zaliczek na podatek na ZFRON należy utożsamiać z terminem wpłaty pobranych zaliczek na konto urzędu skarbowego, o jakim mowa w art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. 20 dniem miesiąca następującego po miesiącu pobrania zaliczek. Pogląd wywodzący wykładnię analizowanego pojęcia wyłącznie w oparciu o normę wynikającą z art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.z.s.z.o.n. jest nietrafny, ponieważ pomija jednoznaczne regulacje wynikające z art. 38 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. W ust. 2 ust. 1 tego przepisu ustawodawca nie określił innego terminu do dokonywania wpłaty pobranych zaliczek. W związku z tym brak jest racjonalnych argumentów dla przyjęcia, że w sytuacji przewidzianej w ust. 2 pkt. 1 lit. a) płatnik będący zakładem pracy chronionej odprowadza pobrane zaliczki na ZFRON w terminie 7 dni od dnia wypłaty wynagrodzenia pracownikowi, zaś w przypadku przewidzianym w ust. 2 pkt 1 lit. b) - dokonuje ich wpłaty na konto właściwego urzędu skarbowego w terminie do 20 dnia następnego miesiąca. Nie można także pominąć w tych rozważaniach przepisów regulujących instytucję płatnika i jego obowiązki. Zgodnie z art. 8 ord. pod. obowiązkiem płatnika jest obliczenie i pobranie od podatnika podatku oraz wpłacenie go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Skoro płatnik ma obowiązek wpłacenia pobranego podatku, to do upływu tego terminu ma prawo dysponować pobranymi środkami. Dopiero niewykonanie obowiązku odprowadzenia podatku – w określonym przepisami prawa – terminie powoduje odpowiedzialność płatnika zgodnie z art. 30 § 1 ord. pod. Uprawnione jest w związku z tym wnioskowanie, że płatnik dopiero w terminie odprowadzenia zaliczki organowi podatkowemu uzyskuje środki z zaliczki, skoro dopiero w tej dacie traci uprawnienie do dalszego posiadania środków stanowiących równowartość pobranego podatku. W związku z tym, że podmiot prowadzący zakład pracy chronionej część pobranych zaliczek odprowadza na fundusz rehabilitacji, a nie do właściwego urzędu skarbowego (art. 38 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.), nie traci statusu płatnika wynikającego z regulacji zawartych w ustawie – Ordynacja podatkowa. Do momentu ich przekazania na fundusz środki te nie tracą charakteru pobranych zaliczek na podatek. Nie ma zatem wystarczających argumentów, aby przypisać ustawodawcy zamiar ukształtowania obowiązku odprowadzania na fundusz pobranych przez podmioty prowadzące zakłady pracy chronionej zaliczek na podatek w terminie odrębnym od terminu odprowadzania pobranych z tego tytułu kwot do urzędu skarbowego. Stanowisko to jest dodatkowo wsparte rezultatem wykładni celowościowej. Jednym z zasadniczych argumentów natury celowościowej, podnoszonych na poparcie stanowiska, że termin o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.z.s.z.o.n. należy liczyć od dnia wypłaty wynagrodzenia, który jest dniem uzyskania środków z tytułu pobranych zaliczek, jest cel społecznie użyteczny, któremu służy wydatkowanie środków. Podkreśla się, że analizowana regulacja nie statuuje zwolnienia podatkowego, ale pracodawca będący zakładem pracy chronionej uzyskuje korzyści finansowe polegające na tym, że budżet rezygnując z przekazania pobranych od pracowników zaliczek na podatek od ich wynagrodzeń, daje możliwość wykorzystania tych środków na cel społecznie użyteczny – np. na zakładową działalność rehabilitacyjną. To daje podstawę do wniosku, że wykorzystywanie zaliczek nie powinno służyć czasowemu finansowaniu jakiejkolwiek innej działalności pracodawcy, ponieważ zamiarem ustawodawcy było jak najszybsze finansowanie działalności rehabilitacyjnej z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przypisywanie ustawodawcy jednoznacznego zamiaru jak najszybszego przekazywania środków celem finansowania zakładowej działalności rehabilitacyjnej z tego powodu, że służy to realizacji celów społecznie użytecznych nie jest przekonujące i nie zostało poparte szerszą argumentacją. Cele społecznie użyteczne realizowane są przez państwo w przeważającej mierze z pobieranych podatków, a mimo tego ustawodawca zdecydował o obowiązku odprowadzania przez płatników pobranych przez nich zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaliczki te pobrano (art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f.). 10. Wątpliwości interpretacyjne budzi też treść art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.z.s.z.o.n. Dotyczą one zakresu uregulowanych tym przepisem sytuacji rodzących sankcję (powodujących obowiązek wpłaty na PFRON 30% środków na ZFRON podlegających obowiązkowi wpłaty na ZFRON), jak i tego, kiedy taki obowiązek powstaje. Przepis art. 33 ust 4a u.r.z.s.z.o.n. stanowi na wstępie, że dotyczy on sytuacji niezgodnego z celami określonymi w art. 33 ust. 4 tej ustawy przeznaczenia środków ZFRON. Nie można uznać wprost, na gruncie zwykłej wykładni językowej, że "dokonanie wpłaty z opóźnieniem" stanowi "niezgodne z ust. 4 przeznaczenie środków funduszu rehabilitacji". Dopiero w drodze wykładni celowościowej można by było przyjąć, że z art. 33 ust. 4a pkt 2 in fine (w brzmieniu: "a także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3") wynika, iż powstrzymywanie się z wpłaceniem środków na ZFRON jest równoznaczne z przeznaczeniem tych środków niezgodnie z wymogami art. 33 ust. 4 u.r.z.s.z.o.n. Jednak w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym tę sprawę, zwłoka powodująca sankcję nie może być spowodowana tylko przyjęciem jednej z kilku dopuszczanych wykładni wadliwie, niejednoznacznie skonstruowanych przepisów prawa. Sąd ma przy tym świadomość, że przepis art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.z.s.z.o.n. był przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 21 marca 2006 r., K 13/05, uznał zgodność z Konstytucją tego przepisu. Trybunał jednak w swoim orzeczeniu zajmował się kwestiami dotyczącymi zarzutów nadmiernej represyjności przepisu; nie przeprowadzał jego kompleksowej wykładni, zwłaszcza dotyczącej tego, z jakim dniem powstaje niedotrzymanie terminu, o jakim mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy. Jednakże w uzasadnieniu tego wyroku wyraził pogląd, że "wprowadzenie obowiązku wpłaty 30% sum wydatkowanych niezgodnie z ustawą na rzecz Funduszu ma znaczenie przede wszystkim prewencyjne, a nie represyjne; chodzi o zmobilizowanie prowadzących zakłady pracy chronionej do rzetelnego wykonywania obowiązków, które przyjmują na siebie wraz z podjęciem decyzji o korzystaniu ze środków publicznych na określony cel". I dalej, że "kwestionowany art. 33 ust. 4a) u.r.z.s.z.o.n. jest przepisem dyscyplinującym pracodawcę do należytego wypełniania obowiązków wynikających z faktu dysponowania środkami publicznymi na wskazane cele". Powyższe oznacza, że przepis art. 33 ust. 4a) nie jest powiązany z przesłanką winy. Wreszcie gdy przyjąć, że niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3 art. 33 rodzi obowiązek wpłaty na PFRON, to należy odnieść się do kwestii daty powstania tego obowiązku i przedawnienia. Przepis art. 33 ust. 4a pkt 2 traktuje o dwóch różnych sytuacjach skonkretyzowania obowiązku wpłaty 30% sankcji na PFRON: 1) ujawnienia niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacyjnego, 2) niedotrzymania określonego w art. 33 ust. 3 pkt 3 terminu przekazania środków na ZFRON. W ocenie Sądu ta druga sytuacja powoduje, że zobowiązanie do wpłaty 30% na PFRON powstaje z dniem opóźnienia w dokonaniu obowiązkowej wpłaty na PFRON, i staje się wymagalne w terminie do dnia 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło niedotrzymanie terminu (opóźnienie). Są to terminy powstania zobowiązania i zaległości zapadające z mocy prawa i nie zależą od ujawnienia tego opóźnienia. Ujawnienie, o jakim mowa w art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.z.s.z.o.n., może dotyczyć tylko sytuacji przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji niezgodnego z art. 33 ust. 4. Gdyby "niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3" uznać za równoznaczne z "niezgodnym z ustawą przeznaczeniem środków funduszu rehabilitacji" - art. 33 ust. 4a pkt 2 in fine ("a także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3")- to przy przyjęciu, że w obu tych sytuacjach obowiązek zapłaty sankcji wywołuje ujawnienie byłoby nielogiczne, nie do pogodzenia z zasadą racjonalnego ustawodawcy. Zatem wbrew poglądowi skargi kasacyjnej w tym zakresie, mimo trafnego zwrócenia uwagi na to, że wyrażenie "a także" jest spójnikiem używanym do łączenia zdań lub jego części odnoszących się do tych samych przedmiotów, osób lub faktów, nie można przyjąć, by sankcja 30% dopuszczalna była tylko w przypadku zaistnienia łącznie obu wyżej określonych przesłanek, tj. zarówno: - ujawnienia niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu, jak i - niedotrzymania określonego w art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.z.s.z.o.n. terminu przekazania środków na ZFRON. Oznacza to, że zgodnie z art. 33 pkt 4a pkt 2 u.r.z.s.z.o.n. wskazuje się dwie niezależne od siebie przesłanki obowiązku pracodawcy do dokonania wpłaty 30% środków funduszu rehabilitacji, a mianowicie: a) ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, o którym mowa w art. 33 ust. 4 u.r.z.s.z.o.n., b) niedotrzymanie terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.z.s.z.o.n. W przeciwnym razie wykładnia tego przepisu byłaby sprzeczna z powołanym wyżej wyrokiem TK z dnia 21 marca 2006 r., K. 13/05 i wskazanymi w nim celami ustawy. 11. Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 70 § 1 ord. pod. Otóż z art. 49 § 1 u.r.z.s.z.o.n. wynika, że do wpłat, o których mowa, m.in. w art. 33 ust. 4a) stosuje się odpowiednio - z zastrzeżeniem ust. 5a–5d oraz art. 49a i art. 49b (nie mają tu znaczenia) - przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa. Wprawdzie trafnie wskazuje się, że w enumeratywnym wyliczeniu zawartym w tym przepisie nie ma wymienionego "art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.z.s.z.o.n.", który mówi o wpłatach. To oznaczałoby, że nie mają do tych wpłat zastosowania przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa. Jednak brak w tym wyliczeniu tego przepisu nie prowadzi do takiego wniosku. Otóż art. 33 ust. 3 u.r.z.s.z.o.n. nie mówi o wpłatach jako należności, lecz o obowiązku przekazywania środków funduszu rehabilitacji na rachunek, w terminie 7 dni. O wpłacie mówi zaś wprost art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.z.s.z.o.n. To oznacza obowiązek stosowania do tej sankcji przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa. O wpłatach zaś nie mówi art. 33 ust. 4a pkt 1 u.r.z.s.z.o.n. - tak jak tego chce art. 49 ust. 1 - a jest mowa jeszcze w art. 21 ust. 1, art. 23, art. 29 ust. 3a1 (ale w pkt 2), art. 33 ust. 3b, art. 33 ust. 3c u.r.z.s.z.o.n. Zauważyć tu należy, że ustawodawca w określaniu i definiowaniu pojęcia "wpłata" nie jest konsekwentny bo w świetle art. 49 ust. 1 wpłatą będzie nie tylko 30% sankcja, ale i zwrot 100% kwoty tych środków na funduszu rehabilitacyjny, podobnie jak w przypadku wpłaty wykonanej (art. 49 ust. 1) w art. 29 ust. 3a1. Pojęcie to na gruncie tych dwóch przepisów obejmuje więc nie tylko wpłatę 30% środków, ale i 100% ich zwrot. Z kolei na gruncie art. 23 "wpłatą" jest piętnastokrotne przeciętne wynagrodzenie pracownika. Natomiast "wpłatą" w rozumieniu art. 21 ust. 1 u.r.z.s.z.o.n. są środki, które pracodawca wpłaca na fundusz. Podobnie "wpłatą" w rozumieniu art. 29 ust. 3b) u.r.z.s.z.o.n. będą środki funduszu niewykorzystane, a w rozumieniu art. 29 ust. 3c) u.r.z.s.z.o.n. - kwoty wydatkowane na nabycie, wytworzenie lub ulepszenie środków trwałych. Powyższe prowadzi do wniosku, że na gruncie art. 49 ust. 1 u.r.z.s.z.o.n. pojęcie "wpłata" ma szersze znaczenie, niż tylko sankcja z art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.z.s.z.o.n., który mówi wprost o wpłacie. Jest to logiczne, albowiem trudno byłoby uznać za racjonalnego takiego ustawodawcę, który co do części należności odsyła do stosowania ustawy – Ordynacja podatkowa, a co do innych należności tej kwestii nie reguluje. Jest to pogląd, który przyjął (aczkolwiek go nie uzasadnił) trafnie sąd pierwszej instancji. Reasumując odpowiednie – zgodnie z art. 49 ust. 1 u.r.z.s.z.o.n. - zastosowanie przepisu art. 70 ust. 1 ustawy – Ordynacja podatkowa dotyczy wpłat, o których mowa zarówno w art. 33 ust. 4a pkt 1 jak i pkt 2 u.r.z.s.z.o.n. 12. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.) – skarga kasacyjna została nadana w dniu 17 lipca 2014 r.