II FSK 4002/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Ewa Radziszewska - Krupa, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 30 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Jo. W. i Ja. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 375/14 w sprawie ze skargi Jo. W. i Ja. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 21 lutego 2014 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Jo. W. i Ja. W. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I. Stan faktyczny sprawy jest następujący: 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 7 sierpnia 2014r. sygn. akt I SA/Łd 375/14 oddalił skargę Skarżących: J. i J. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławcze w Łodzi (zwane dalej: "SKO") z 21 lutego 2014r., utrzymującą w mocy decyzję Prezydenta Miasta L. (zwany dalej: "Prezydentem Miasta") z 7 stycznia 2014r. o odmowie uchylenia po wznowieniu decyzji Prezydenta Miasta z 11 stycznia 2011r. ustalającej Skarżącym na 2011r. zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości położonej w L. przy ul. D. [...], której Skarżący nie zakwestionowali. Z uzasadnienia ww. wyroku wynika, że zdaniem Prezydenta Miasta nie wystąpiły przesłanki z art. 240 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm., zwana dalej: "O.p."), a za podstawę wymiaru ww. podatku od nieruchomości należało przyjąć dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków (art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne – Dz.U. z 2005r. Nr 240 poz. 2027 ze zm., zwana dalej: "u.P.g.k."), gdzie podatnicy są wpisani jako użytkownicy wieczyści nieruchomości. SKO wskazało natomiast, że postępowanie wznowieniowe nie służy załatwieniu sprawy podatkowej. Jego podstawowym celem jest zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem istnienia przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 O.p., dlatego postępowanie to nie może przerodzić się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo okoliczności sprawy. Skarżący oparli swój wniosek na przesłankach z art. 240 § 1 pkt 1, 2, 4, 5 i 7 O.p. SKO, odnosząc się do pierwszej z przesłanek (art. 240 § 1 pkt 1 O.p. - dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe) argumentowało, że strona, która domaga się wznowienia postępowania na tej podstawie, musi przedstawić organowi orzeczenie sądowe stwierdzające, że dowód był sfałszowany. Skarżący nie przedstawili takiego orzeczenia. Załączone do wniosku o wznowienie postępowania zawiadomienie z Prokuratury L. (zwana dalej: "Prokuraturą") z 1 lipca 2013r. o wszczęciu śledztwa w sprawie przekroczenia uprawnień przez urzędników państwowych przez poświadczenie nieprawdy w decyzjach administracyjnych jest w tym zakresie niewystarczające. SKO wskazało, że nie ma też podstaw do zastosowania art. 240 § 2 i § 3 O.p., z uwagi na brak oczywistości sfałszowania dowodu. W ocenie SKO nie zachodziła również przesłanka z art. 240 § 1 pkt 2 O.p. ponieważ Skarżący nie przedstawili dowodu w postaci wyroku sądowego stwierdzającego, że decyzję ostateczną wydano w wyniku przestępstwa. SKO w odniesieniu do zastosowania art. 240 § 1 pkt 4 O.p. - strona nie brała nie z własnej winy udziału w postępowaniu - stwierdziło, że w aktach sprawy brak jest dowodów na to, że podatnicy nie z własnej winy nie brali udziału w postępowaniu podatkowym zakończonym kwestionowaną decyzją ostateczną. Zdaniem SKO nie zachodził też przypadek z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. - wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Do wniosku o wznowienie postępowania Skarżący załączyli: a) zawiadomienie z Prokuratury z 1 lipca 2013r. o wszczęciu śledztwa w sprawie przekroczenia uprawnień przez urzędników państwowych przez poświadczenie nieprawdy w dokumentach urzędowych - decyzjach administracyjnych, b) odpisy z ksiąg wieczystych z 1 września 1992r. dotyczące ww. nieruchomości, c) decyzję Naczelnika L. - Rejonowego Zarządu Gospodarki Terenami w L. z 30 listopada 1976r. w sprawie przekazania Z. w L. w użytkowanie ww. nieruchomości, d) decyzję Wojewody L. z 26 marca 1992r. stwierdzającą nabycie przez Z. w likwidacji prawa użytkowania wieczystego ww. gruntu, e) zawiadomienie o zajęciu prawa wynagrodzenia Skarżącej z 17 lipca 2013r. SKO odnosząc się do ww. dowodów wskazało, że zawiadomienie z Prokuratury o wszczęciu śledztwa jest nowym dowodem, po raz pierwszy zgłoszonym, który nie był znany Prezydentowi Miasta, ale dowód ten ani nie jest dla sprawy istotny ani nie istniał w dniu wydania decyzji ostatecznej. SKO odnosząc się do odpisów z ksiąg wieczystych i ww. decyzji wskazało, że są to nowe dowody, po raz pierwszy zgłoszone i istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej, ale prawdopodobnie były one znane organowi pierwszej instancji, a ponadto nie są istotne w sprawie. SKO zakwalifikowało zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego jako nowy dowód, po raz pierwszy zgłoszony, który nie istniał w dniu wydania decyzji ostatecznej i który był znany organowi pierwszej instancji - organowi egzekucyjnemu i wierzycielowi, ale uznał, że nie był to dowód istotny w sprawie. Zdaniem SKO nie zachodziła też podstawa wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 7 O.p. (wydanie decyzji na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które uchylono lub zmieniono w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji). Skarżący powołali się na wyrok Sądu Najwyższego z 23 stycznia 2003r. sygn. akt II CKN 1155/00, który dotyczył powództwa Skarżących i D. W. przeciwko Z. w L. w likwidacji o odszkodowanie i eksmisję, a Sąd Najwyższy wyrokiem tym oddalił kasację powodów. Ww. orzeczenie – zdaniem SKO - nie świadczy o tym, że ww. decyzję ostateczną wydano na podstawie orzeczenia sądu, które zostało następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Wyrok SN oprócz tego, że nie potwierdził istnienia przesłanki wznowienia postępowania, nie został wydany w sprawie o ustalenie między stronami umowy sprzedaży nieważności tej umowy. SKO na tej podstawie stwierdziło nieistnienie przesłanek z art. 240 § 1 pkt 1, 2, 4, 5 i 7 O.p. i za zasadne uznało odmówienie uchylenia ostatecznej decyzji Prezydenta Miasta. Skarżący w skardze do WSA w Łodzi zarzucili SKO rażące naruszenie prawa przez niezastosowanie art. 233 § 1 pkt 2 i art. 233 § 3 O.p. w związku z art. 240 § 1 pkt 2 O.p. i wnieśli o stwierdzenie nieważności ww. decyzji SKO i poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta wydanej w trybie wznowienia oraz decyzji wymiarowej, a nadto o przyznanie prawa pomocy przez zwolnienie od wpisu od skargi. W uzasadnieniu Skarżący wywodzili, że jakkolwiek ww. wyroku Sądu Najwyższego nie wydano w sprawie ustalenia nieważności umowy, Sąd Najwyższy ocenił umowę jako bezwzględnie nieważną i takiej samej ocenie podlega ona w każdym innym postępowaniu. Skoro Skarżący nabyli prawo użytkowania wieczystego na podstawie czynności prawnej obciążonej wadą bezwzględnej nieważności, stan nieważności datuje się od początku - od chwili dokonania czynności i powinien być brany pod uwagę z urzędu przez organy stosujące prawo, w tym sądy administracyjne, w każdym postępowaniu. Bezwzględną nieważnością dotknięte są wszystkie czynności prawne, których podstawą jest czynność bezwzględnie nieważna, w tym wpisy w ewidencji gruntów i budynków, będące według organu podatkowego podstawą wymiaru podatku. Tej okoliczności nie uwzględnił Prezydent Miasta i SKO, więc decyzje w sprawie podatku od nieruchomości począwszy od 1996r. wydano z rażącym naruszeniem prawa, a w razie ich wykonania wywołały czyn zagrożony karą. Nadto decyzje te były skierowane do podmiotów niebędących stroną. Organy podatkowe w sposób nieuzasadniony uchyliły się też od zastosowania art. 1891 k.p.c. SKO w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Skarżący w piśmie procesowym z 18 czerwca 2014r. podnieśli, że wznowienie postępowania nastąpiło z urzędu, a nie na wniosek. Postępowanie wznowiono wyłącznie na mocy art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a organ podatkowy zbadał z urzędu czy nie występują okoliczności uzasadniające zastosowanie art. 240 § 1 pkt 1, 2, 4 i 7 O.p., choć nie mógł wyjść poza zakres podstawy wznowienia. W ocenie Skarżących stanowisko Sądu Najwyższego w zakresie bezwzględnej nieważności aktu notarialnego przeniesienia prawa użytkowania wieczystego było wystarczające do stwierdzenia przez organ podatkowy wadliwości wpisu w ewidencji gruntów i budynków, a w konsekwencji do uchylenia decyzji w podatku od nieruchomości. Ze względu na upływ czasu wydanie nowej decyzji obciążającej samoistnego posiadacza jest już niemożliwe. Źródłem wprowadzenia zmian w ewidencji gruntów i budynków powinien być ww. wyrok Sądu Najwyższego. Jeśli podatnik wykaże sprzeczność danych ze stanem rzeczywistym, organ podatkowy jest zobowiązany do krytycznej oceny danych z ewidencji gruntów i budynków, aby uczynić zadość zasadzie prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 O.p. Skarżący podali nadto, że ww. nieruchomość stała się własnością gminy Miasto L. 27 maja 1990r., gdyż Urząd Wojewódzki w L. decyzją z 26 marca 1992r. stwierdził, iż nieruchomość ta stała się z mocy prawa - 5 grudnia 1990r. przedmiotem użytkowania wieczystego, a użytkownikiem wieczystym są Z. Decyzja ta była podstawą sporządzenia aktu notarialnego z 23 grudnia 1993r., którym likwidator Z. sprzedał Skarżącym prawo użytkowania wieczystego gruntu. Wiedza o tym, że ww. decyzja tworzyła fikcyjne prawo użytkowania wieczystego spowodowała, że prawo to nigdy nie zostało ujawnione przez Z. w księdze wieczystej i w bilansie Z. za 1992r. po stronie aktywów. Brak możliwości rozliczenia zapłaty za prawo użytkowania wieczystego uiszczonej przez Skarżących gotówką, ze względu na brak w bilansie pozycji uzasadniającej jej rozlicznie spowodował, że cała kwota uiszczona przez Skarżących powędrowała do prywatnych kieszeni. Działanie takie wyczerpuje znamiona oszustwa dokonanego w celu uzyskania nienależnej korzyści majątkowej znacznej wartości i aby to stwierdzić orzeczenie sądu nie jest konieczne. Skarżący do 16 kwietnia 2014r. nie znali ustawy z dnia 10 maja 1990r., z której wynika, że ww. nieruchomość jest z mocy prawa własnością gminy Miasto L. od 27 maja 1990r. Ta wiedza uświadomiła im, że padli ofiarą przestępstwa. Nie tylko stracili majątek będący dorobkiem życia dwóch pokoleń, ale na skutek wpisu w ewidencji gruntów i budynków, którego dokonanie wyczerpuje znamiona poplecznictwa, zostali bezzasadnie zobowiązani do świadczenia na rzecz gminy podatku od nieruchomości. Do chwili obecnej organ podatkowy egzekwuje z wynagrodzenia za pracę Skarżącej zobowiązanie wynikające z decyzji podatkowych w podatku od nieruchomości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, który oddalił skargę Skarżących na odmowę uchylenia ww. ostatecznej decyzji wymiarowej Prezydenta Miasta – ocenił, że decyzje wydane w postępowaniu wznowieniowym są prawidłowe, usprawiedliwione okolicznościami i przywołanymi na ich poparcie dowodami zgromadzonymi przez organy podatkowe, zaś dokonana ocena nie budzi zastrzeżeń. Istota zagadnienia sprowadza się do tego, czy istniały podstawy wznowienia postępowania z art. 240 § 1 O.p. Podstawowym argumentem zawartym w skardze, przemawiającym, zdaniem Skarżących, za naruszeniem przez SKO, a wcześniej przez Prezydenta Miasta prawa, była stwierdzona ww. wyrokiem Sądu Najwyższego nieważność umowy z 23 grudnia 1993r., na podstawie której Skarżący nabyli prawo wieczystego użytkowania gruntu (udział w tym prawie wynoszący 1/10 i 9/10 udział już nieżyjącej matki Skarżącego). W oparciu o tę umowę dokonano zapisów w ewidencji gruntów i budynków, które zgodnie z art. 21 ust. 1 u.P.g.k. były podstawą wydania spornej, ostatecznej decyzji wymiarowej. Sąd stwierdził też, że w kwestii czy doszło do popełnienia przestępstwa, którego wynikiem miała być sporna decyzja (art. 240 § 1 pkt 2 O.p.), winien wypowiedzieć się właściwy sąd (karny w postępowaniu karnym), albowiem wynika to z ustawowego podziału kompetencji organów państwowych, następstwem czego jest wyłączenie możliwości orzekania organów właściwych w sprawie wznowienia postępowania o przestępstwie. Popełnienie przestępstwa musi zostać stwierdzone prawomocnym orzeczeniem sądu karnego. Organy podatkowe i sądy administracyjne nie zastępują bowiem organów postępowania karnego w ustalaniu dokonania, sprawstwa i winy przestępstwa. Ustawodawca przewidział odstępstwa od tego rygorystycznego wymogu w sytuacji gdy sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa jest oczywiste (§ 2 art. 240 O.p.). Z tej właśnie regulacji starają się skorzystać Skarżący, argumentując o zasadności zgłaszanego wniosku. Zdaniem WSA w Łodzi przy ocenie cytowanej "oczywistości" należy zachować daleko idącą ostrożność, ażeby nie doprowadzić do sytuacji, w której po zakończeniu postępowania wznowieniowego zapadnie wyrok wykluczający np. fałsz dowodu, który legł u podstaw wydanej decyzji lub stwierdzający brak popełnienia przestępstwa towarzyszącego wydaniu decyzji. Jeżeli zaistnienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 2 O.p. budzi jakiekolwiek wątpliwości, organ jest zobowiązany do odmowy uchylenia ostatecznej decyzji - por. wyroki WSA w: Warszawie z 23 marca 2004r. sygn. akt III SA 2545/02; Kielcach z 21 listopada 2007r. sygn. akt I SA/Ke 747/07; wyrok NSA z 20.01.2012r. sygn. akt II FSK 997/10; Barbara Adamiak [w:] Ordynacja podatkowa Komentarz 2011 – B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki. WSA w Łodzi zauważył, że niesporne między stronami jest to, że nie wydano orzeczenia stwierdzającego, że popełniono przestępstwo rzutujące na wydanie decyzji, ponieważ okolicznością tą nie jest stwierdzenie przez Sąd Okręgowy, Sąd Apelacyjny, Sąd Najwyższy, że umowa, na podstawie, której Skarżący mieli nabyć prawo wieczystego użytkowania gruntu położonego w L. przy ul. D. [...], była nieważna. Orzeczenia te zapadły w innym niż postępowanie karne trybie – w sprawie o odszkodowanie i eksmisję. Nie wydano ich też w trybie art. 189 k.p.c. Zdaniem WSA w Łodzi związku pomiędzy potencjalnym popełnieniem przestępstwa a będącą jego wynikiem decyzji nie tworzy wszczęcie przez Prokuraturę 14 maja 2013r. śledztwa pod sygnaturą w sprawie przekroczenia uprawnień przez urzędników państwowych, przez poświadczenie nieprawdy w dokumentach urzędowych – decyzjach administracyjnych (o czyn z art. 231 § 1 kk, art. 271 § 1 kk w zw. z art. 11 § 2 kk i art. 12 kk). Zawiadomienie takie nie jest też orzeczeniem Sądu stwierdzającym popełnienie przestępstwa. Nie będzie nim także okoliczność, że określonym osobom przedstawiono zarzuty, czy nawet wniesiono akt oskarżenia. Podobny pogląd wyraził WSA w Kielcach w ww. wyroku z 21 listopada 2007r. sygn. akt I SA/Ke 474/07. Skarżący nie dostarczył też organom podatkowym jakichkolwiek informacji o przebiegu śledztwa, w ramach którego występuje jako pokrzywdzony. W ocenie WSA w Łodzi w sprawie nie zachodziła też przesłanka "oczywistości" popełnienia przestępstwa. Podstawę zaskarżonej decyzji stanowił wpis w ewidencji gruntów i budynków, z którego wynikało, że strona jest użytkownikiem wieczystym ww. nieruchomości. Wpis ten oparty był na umowie zawartej w formie aktu notarialnego, która stanowiła także podstawę dokonania stosownych zmian w księgach wieczystych. Skoro ani notariusz sporządzający umowę sprzedaży prawa wieczystego użytkowania ww. działek gruntu, ani Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych nie dostrzegły wady prawnej oświadczenia stron, to tym bardziej takiej wady mógł nie dostrzec urzędnik dokonujący wpisu do ewidencji gruntów i budynków. "Oczywistość" popełnienia przestępstwa dla strony przez długi czas też nie była pewna, skoro w toku długotrwałego procesu cywilnego (wyroki: Sądu Okręgowego w . z 4 października 1999r. [...], Sądu Apelacyjnego w Łodzi z 28 marca 2000r. [...], Sądu Najwyższego z 23 stycznia 2003r. II CKN 1155/00) swoje roszczenie o eksmisję i odszkodowanie od Z. wywodziła z umowy zawartej 23 grudnia 1993r. Dodatkowo wyrok Sądu Najwyższego i wynikająca z niego nieważność umowy sprzedaży użytkowania wieczystego była znana Prezydentowi Miasta przynajmniej od grudnia 2004r., kiedy Minister Skarbu Państwa przesłał Prezydentowi Miasta odpis ww. wyroku. Nawet gdyby doszło do zaniedbania obowiązków przez Urząd Miasta, w sprawie wznowienia postępowania nie mogłaby być wydana inna decyzja, niż pierwotna decyzja wymiarowa (art. 245 § 1 pkt 3 lit. a O.p.), z uwagi na treść art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006r. Nr 121, poz. 844 ze zm., zwana dalej: "u.p.o.l"). 2. Skarżący w skardze kasacyjnej zakwestionowali ww. wyrok WSA w Łodzi z 7 sierpnia 2014r. sygn. akt I SA/Łd 375/14 w całości, zarzucając mu naruszenie: a) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002r. Nr 153, poz. 1270, ze zm., zwana dalej: "P.p.s.a.") – art. 174 pkt 2 P.p.s.a. lub b) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 3 , art. 194 § 1 i 2 , art. 194 a § 1 O.p., c) art. 30, art. 38, art. 40, art. 45 ust. 1 (prawo do sądu w znaczeniu materialnym), art. 64 ust. 2, art. 77 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 2, art. 3, art. 6.1, art.l Protokołu Nr 1 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka (zwana dalej: "Konwencją") polegające na świadomym utrzymywaniu stanu naruszającego prawa podmiotowe Skarżących objęte wskazanymi normami konstytucyjnymi oraz prawem międzynarodowym, przez nie zastosowanie przepisów wskazanych w pkt 1 i 2 (art. 174 pkt. 1 P.p.s.a.). Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji (art. 185 § 1 P.p.s.a.), stwierdzenie naruszenia praw podmiotowych Skarżących wskazanych w pkt 3, zasądzenie od organu na rzecz Skarżących kosztów postępowania sądowego za obie instancje, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych. Skarżący uzasadniając stawiane zarzuty zwrócili uwagę na pominięcie przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji faktu, że Skarżący nie korzystają z przedmiotowej nieruchomości od 1994r. do chwili obecnej, nie są użytkownikami wieczystymi nieruchomości, a właścicielem nieruchomości jest gmina. Pominięto też istnienie decyzji wydanych w sprawie stwierdzenia nieważności w podatku od nieruchomości, umarzających postępowanie w oparciu o art. 208 § 1 O.p. Skarżący podnieśli też, że skutkiem naruszenia wskazanych przepisów postępowania jest utrzymywanie stanu naruszającego w oczywisty sposób ich prawa podmiotowe, które wysławia art. 30, art. 38, art. 40, art. 45 ust. 1, art. 64 ust. 2, art. 77 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 2, art. 3, art. 6. 1, art. 1 Protokołu Nr 1 Konwencji. Uchylenie decyzji w podatku od nieruchomości uwolniłoby Skarżących od bezzasadnych postępowań egzekucyjnych, które tworzą warunki egzystencji uniemożliwiające ochronę życia , zdrowia, rodziny i jej mienia, a których istnienie prowadzi w pierwszej kolejności do fizycznego wyniszczenia człowieka a następnie do przedwczesnej jego śmierci. Nadto uniemożliwia zwrot wyegzekwowanych należności oraz pozbawia prawa do sądu o naprawienie wyrządzonej szkody. 3. SKO, w odpowiedzi na skargę, wniosło o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 2. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Przepis ten określa więc zasadę związania granicami skargi kasacyjnej, która polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, wyznacza zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jeżeli w sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 P.p.s.a. – a taka sytuacja ma miejsce w rozpoznawanej sprawie - Sąd drugiej instancji rozpoznający sprawę związany jest granicami kasacji. Sąd kasacyjny może zatem uwzględnić tylko te zarzuty kasacyjne, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej. Nie może natomiast zastępować strony i uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lipca 2013r. sygn. akt II FSK 2208/11, dostępny na www.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny nie może ponadto modyfikować zgłoszonych zarzutów kasacyjnych i ich uzasadnienia pod kątem okoliczności danej sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny ma obowiązek bazować na zarzutach i ich uzasadnieniu sformułowanym przez wnoszącego skargę kasacyjną (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 czerwca 2015r. sygn. akt II FSK 1079/13, dostępny na www.nsa.gov.pl). 3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że reprezentujący Skarżących fachowy pełnomocnik – adwokat oparł skargę kasacyjną w sprawie na obu podstawach kasacyjnych, określonych w art. 174 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając w powyższych granicach wniesioną skargę kasacyjną, uznał, że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw, toteż podlega ona oddaleniu. Skonstruowanie tejże skargi kasacyjnej przez fachowego pełnomocnika – adwokata – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - nie było prawidłowe i w istotnym stopniu uniemożliwiało merytoryczne odniesienie się przez Sąd drugiej instancji do postawionych zarzutów. Związanie przez Naczelny Sąd Administracyjny granicami skargi kasacyjnej oznacza, że Sąd ten jest zobowiązany badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Naczelny Sąd Administracyjny w odróżnieniu od Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie bada bowiem całokształtu sprawy, lecz tylko weryfikuje zasadność zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest więc uprawniony do samodzielnego konkretyzowania (uzupełniania lub uściślania) zarzutów skargi kasacyjnej, za jej autora, czy też stawiania hipotez w tym obszarze, sanując istniejące braki, czy rozbudowywania uzasadnienia skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie może też bowiem domniemywać intencji strony albo wyręczać autora skargi kasacyjnej w prawidłowym stawianiu zarzutów, czy też poszukiwać (albo wręcz wskazywać) za autora skargi kasacyjnej naruszeń prawa, których mógł dopuścić się (dopuścił się) sąd pierwszej instancji, a które nie zostały zarzucone w skardze kasacyjnej od wyroku, z którym strona się nie zgadza. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko wyrażone w wyroku NSA z 27 listopada 2015r. sygn. akt I OSK 902/14 (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Stwierdzić też należy, że uzasadnienie skargi kasacyjnej ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie prawa polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu w danych (konkretnych) okolicznościach sprawy, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym – dodatkowo wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć (choćby hipotetycznie) istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje ponadto, że w orzecznictwie NSA podkreśla się, że w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 P.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała pełnego składu NSA z 26 października 2009r. sygn. akt I OPS 10/09 oraz wyrok NSA z 9 listopada 2011r. sygn. akt II FSK 776/10, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl.). Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że ustawodawca wprowadził przymus adwokacko-radcowski po to, by realnie wyegzekwować rygoryzm formalny w stosunku do skargi kasacyjnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w świetle powyższych wymogów chybiony jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Zgodnie z ww. przepisem - art. 141 § 4 P.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Naruszenie tego przepisu może polegać na tym, że uzasadnienie Sądu nie zawiera wszystkich elementów w nim wymienionych. Skarżący musi wskazać, jakich konkretnie elementów brakuje w uzasadnieniu Sądu oraz wykazać jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie kontrolowanego wyroku zawiera wszystkie wymagane prawem - art. 141 § 4 P.p.s.a. - elementy. Przedstawiono w nim w sposób zwięzły stan sprawy, jak również zarzuty podniesione w skardze oraz stanowisko organu podatkowego. Wyjaśniono również podstawę prawną rozstrzygnięcia, odnosząc się do podnoszonych w skardze zarzutów oraz do okoliczności faktycznych sprawy. Z uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia Sądu pierwszej instancji wynika też, jaki stan sprawy przyjął Sąd do orzekania. Pisemne motywy zaskarżonego wyroku zawierają również wyczerpujące wyjaśnienie przyczyn oddalenia skargi w sprawie toczącej się w nadzwyczajnym trybie wzruszania ostatecznych decyzji podatkowych, jakim jest wznowienie postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi trafnie odwołał się do charakteru instytucji wznowienia postępowania i zakresu, w jakim prowadzone było postępowanie zainicjowane tym nadzwyczajnym środkiem zaskarżenia. Postępowanie wznowieniowe nie służy załatwieniu sprawy podatkowej. Jego podstawowym celem jest zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem istnienia przesłanek wymienionych w treści przepisu art. 240 § 1 O.p. Z tego powodu postępowanie to nie może przerodzić się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo okoliczności sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny akceptuje w pełni pogląd Sądu pierwszej instancji, dotyczący warunków koniecznych do spełnienia przesłanki wznowienia postępowania, wymienionej w art. 240 § 1 pkt 2 O.p. Nie ulega wątpliwości, że okoliczność wydania decyzji w wyniku przestępstwa musi zostać potwierdzona prawomocnym wyrokiem sądu karnego. Sąd pierwszej instancji odwołał się w tej kwestii do ugruntowanego stanowiska judykatury i doktryny. Wśród poglądów wyrażonych w orzecznictwie przytoczyć należy tytułem przykładu wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2012r. sygn. akt II FSK 997/10, w którym stwierdzono, że organy podatkowe i sądy administracyjne nie zastępują organów postępowania karnego w ustalaniu dokonania, sprawstwa i winy przestępstwa. Nie można od organów postępowania podatkowego wymagać, aby ustalały prawnokarnie winę i sprawstwo osób, które w postępowaniach karnych nie zostały zindywidualizowane, za czyny, co do których organy postępowania karnego ustaliły: że nie mają znaczenia dla prawa karnego bądź też brak jest dostatecznych dowodów uzasadniających popełnienie przestępstwa (LEX nr 1104121). Za utrwalone i niepozostawiające wątpliwości uznać należy poglądy, do których prawidłowo odwołał się Sąd pierwszej instancji (prawomocny wyrok WSA w Kielcach z 21 listopada 2007r. sygn. akt I SA/Ke 474/07, LEX nr 488552), że wszczęcie i prowadzenie postępowania przygotowawczego w przedmiocie przestępstwa nie wyczerpuje przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 2 O.p. Sąd pierwszej instancji trafnie skonkludował zatem w kontrolowanym wyroku, że w tej sprawie nie zostało wydane orzeczenie stwierdzające popełnienie przestępstwa rzutującego na wydanie decyzji, której uchylenia w trybie nadzwyczajnym domagali się Skarżący. W kwestii czy doszło do popełnienia przestępstwa, którego wynikiem miała być sporna decyzja (art. 240 § 1 pkt 2 O.p.), winien wypowiedzieć się właściwy sąd (karny w postępowaniu karnym), albowiem wynika to z ustawowego podziału kompetencji organów państwowych, następstwem czego jest wyłączenie możliwości orzekania organów właściwych w sprawie wznowienia postępowania o przestępstwie. Popełnienie przestępstwa musi zostać stwierdzone prawomocnym orzeczeniem sądu karnego. Organy podatkowe i sądy administracyjne nie zastępują bowiem organów postępowania karnego w ustalaniu dokonania, sprawstwa i winy przestępstwa. Skoro z akt sprawy wynikało, że nie wydano orzeczenia stwierdzającego, że popełniono przestępstwo rzutujące na wydanie decyzji, nie można mówić o wypełnieniu przesłanki z art. 240 § 1 pkt 2 O.p. Takim orzeczeniem nie jest powoływany przez Skarżących wyrok Sądu Najwyższego z 23 stycznia 2003r. sygn. akt II CKN 1155/00, który zapadł w sprawie o eksmisję i odszkodowanie, choć przesądzono w nim, że umowa, na podstawie której doszło do nabycia prawa użytkowania wieczystego gruntu była nieważna. Orzeczenie to zapadło w innym niż postępowanie karne trybie, bez zastosowania art. 189 k.p.c. Trafne było również przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że omawianej przesłanki wznowienia nie wyczerpuje wszczęcie przez Prokuraturę postępowania przygotowawczego w sprawie przekroczenia uprawnień przez urzędników państwowych przez poświadczenie nieprawdy w dokumentach urzędowych – decyzjach administracyjnych. Zawiadomienie takie nie jest też orzeczeniem Sądu stwierdzającym popełnienie przestępstwa. Nie będzie nim także okoliczność, że określonym osobom przedstawiono zarzuty, czy nawet wniesiono akt oskarżenia. Przedmiotem trafnej analizy Sądu pierwszej instancji był również przewidziany w przepisie art. 240 § 2 O.p. wyjątek od wspomnianej zasady, że wydanie decyzji w wyniku przestępstwa powinno być wykazane orzeczeniem sądu – "oczywistość" popełnienia przestępstwa. Z ww. przepisu art. 240 § 2 O.p. wynika bowiem, że jeżeli popełnienie przestępstwa jest oczywiste, a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego, postępowanie z przyczyny określonej w § 1 pkt 2 może być wznowione również przed wydaniem przez sąd orzeczenia stwierdzającego popełnienie przestępstwa. Ponadto, stosownie do art. 240 § 3 O.p., z przyczyny określonej w § 1 pkt 2 można wznowić postępowanie także w przypadku, gdy postępowanie przed sądem nie może być wszczęte na skutek upływu czasu lub z innych przyczyn, określonych w przepisach prawa. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego autor skargi kasacyjnej ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, ani w jej petitum - przez sposób jej sformułowania - skutecznie nie podważył ocen Sądu pierwszej instancji o braku oczywistości popełnienia przestępstwa przy dokonywaniu przez urzędnika wpisu do ewidencji gruntów i budynków, który stał się podstawą do wydania ostatecznej decyzji Prezydenta Miasta w zakresie podatku od nieruchomości. Analiza skargi kasacyjnej wskazuje, że jej autor nie podniósł ani na czym polegał błąd Sądu pierwszej instancji w zakresie powyższych ocen ani czy wadliwość ta miałaby istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie skargi kasacyjnej wskazuje jedynie, że Sądowi znany był "rzeczywisty stan faktyczny sprawy", ale "został pominięty". Twierdzenie to nie jest uzasadnione w świetle akt sprawy i uzasadnienie sporządzonego przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonego wyroku. Sąd pierwszej instancji dokonał bowiem ocen legalności zaskarżonej decyzji, ustosunkowując się do podniesionych w skardze zarzutów, jak również biorąc pod uwagę przesłanki umożliwiających wznowienie postępowania podatkowego zakończonego wydaniem ostatecznej decyzji w podatku od nieruchomości za 2011r. (s. 6-10 zaskarżonego orzeczenia WSA w Łodzi). Tym samym zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie mógł być uznany za zasadny. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle powyższych rozważań za pozbawione podstaw należało ponadto uznać zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 3, art. 194 § 1 i 2, art. 194a § 1 O.p. Analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej prowadzi bowiem do konkluzji, że Skarżący uwypuklają w niej przede wszystkim istnienie przesłanki wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 2 O.p. w kontekście pominięcia przez Sąd rzeczywistego stanu faktycznego oraz brak korzystania przez Skarżących z nieruchomości, która podlegała opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Trzeba ponadto podkreślić, że motywy skargi kasacyjnej odwołują się po części do argumentów, które nie dotyczą tej sprawy, tzn. sprawy zainicjowanej w nadzwyczajnym trybie wzruszenia ostatecznej decyzji – wznowienia postępowania podatkowego. Sąd pierwszej instancji oceniając legalność decyzji wydanych w trybie wznowienia postępowania nie był władny do oceny działań Skarżących, co do potrzeby i skuteczności uruchamiania innych trybów nadzwyczajnych służących wzruszeniu wydanej w sprawie decyzji ostatecznej Prezydenta Miasta, w tym w trybie stwierdzenia nieważności ww. decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny w związku z tym uznaje, że skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w rozpoznawanej sprawie orzekał w przedmiocie legalności decyzji wydanej w trybie wznowienia postępowania, to zarzuty skargi kasacyjnej powinny bezpośrednio dotyczyć tego trybu postępowania. Autor skargi kasacyjnej podjął się natomiast zawiłych rozważań dotyczących postępowań prowadzonych przez organ odwoławczy w trybie stwierdzenia nieważności decyzji i wpływu bezprzedmiotowości tych postępowań na postępowania prowadzone w trybie wznowieniowym. Taki sposób sformułowania skargi kasacyjnej oraz uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej nie mógł doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku, tym bardziej, że w odrębnym trybie - stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji - nie doszło do ich zakwestionowania. Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu z urzędu znana jest okoliczność, że sprawy Skarżących ze skarg dotyczących postępowań prowadzonych w innym trybie nadzwyczajnym – trybie stwierdzenia nieważności decyzji były odrębnie rozpatrywane przez WSA w Łodzi i następnie Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z 29 września 2016r. sygn. akt II FSK 3122/14 dotyczącym podatku od nieruchomości na 2011r. – oddalił skargę kasacyjną Skarżących (dostępny na www.nsa.gov.pl). Dodatkowo stwierdzić też należy, że wbrew stanowisku prezentowanemu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie ma podstaw do odmowy wznowienia postępowania podatkowego w sprawie ostatecznej decyzji tylko z tego powodu, że wcześniej Skarżący wystąpili o stwierdzenia nieważności tej decyzji, a następnie wycofali wniosek o stwierdzenie nieważności, co spowodowało umorzenie postępowania w tym trybie nadzwyczajnym. Z zasady trwałości decyzji ostatecznej przewidzianej w art. 128 O.p. wynika domniemanie mocy obowiązującej ostatecznej decyzji administracyjnej i jej zgodności z prawem. Obalenie tego domniemania może nastąpić tylko w jednym z trybów przewidzianych przez prawo, bądź przez wznowienie postępowania (art. 240-246 O.p.), bądź przez stwierdzenie nieważności decyzji (art. 247-252 O.p.), bądź przez uchylenie w całości lub w części decyzji ostatecznej, dotkniętej innymi wadami niż w trybach wyżej określonych (art. 253-256 O.p.). Nie wynika jednak, że w wyniku działań podejmowanych przez Skarżących doszło do skutecznego obalenia domniemania trwałości ostatecznej decyzji w ww. trybach. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego również sformułowanie zarzutów naruszenia prawa materialnego: art. 30, art. 38, art. 40, art. 45 ust. 1, art. 64 ust. 2 i art. 77 Konstytucji RP oraz art. 2, art. 3, art. 6. 1, art. 1 Protokołu Nr 1 Konwencji, jak również ich uzasadnienie w zasadzie uniemożliwia merytoryczne odniesienie się do tych zarzutów. Autor skargi kasacyjnej upatruje bowiem naruszenia wyżej wymienionych przepisów w świadomym utrzymywaniu stanu naruszającego prawa podmiotowe Skarżących, przez niezastosowanie przez Sąd pierwszej instancji przepisów, których naruszenie zarzuca w pkt 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej. Egzekwowanie ostatecznych decyzji podatkowych przez uprawnione do tego organy, które działają we właściwych procedurach, nie oznacza naruszenia konstytucyjnych wolności i praw wymienionych w ww. przepisach. Dodatkowo stwierdzić też należy, że Skarżący w skardze kasacyjnej nie wykazali – że zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji, rozstrzygający o legalności decyzji odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od nieruchomości na 2011r. – doprowadził do tak daleko idących naruszeń w sferze wolności i praw osobistych, jak prawo do życia, zakaz tortur, ochrona prawa własności, prawo do wynagrodzenia szkody wyrządzonej przez organy władzy publicznej. W rozpatrywanym przypadku organy podatkowe po wznowieniu postępowania na wniosek Skarżących małżonków wydały decyzje, w których wyjaśniły przesłanki odmowy uchylenia, po wznowieniu, ww. decyzji Prezydenta Miasta z 18 stycznia 2011r. ustalającej Skarżącym na 2011r. zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości. Skarżący skorzystali z prawa do wniesienia odwołania, następnie ze skargi do sądu administracyjnego. Skarga kasacyjna nie zawierała natomiast argumentów wskazujących na naruszenie zasady prawa każdego do rzetelnego procesu sądowego i prawa do skutecznego środka odwoławczego. Wyniki weryfikacji przez Sąd pierwszej instancji decyzji podjętych w sprawie przez organy obu instancji, odmienne od tych oczekiwanych przez stronę, nie świadczą same w sobie o stanie naruszenia praw podmiotowych Skarżących. 4. Z tych względów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, o czym orzeczono na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny o kosztach postępowania kasacyjnego orzekł w myśl art. 204 pkt 1 P.p.s.a.