II GSK 2620/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca (spr.) Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska Protokolant asystent sędziego Patrycja Kozłowska po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Gminy D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. z dnia 7 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 587/14 w sprawie ze skarg Gminy D. na uchwałę Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w R. z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie opinii o programie postępowania naprawczego gminy oraz na uchwałę Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w R. z dnia [...] maja 2014 r. nr [....] w przedmiocie ustalenia budżetu gminy oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. wyrokiem z [...] sierpnia 2014 r. , sygn. akt I SA/Rz 587/14, oddalił skargę Gminy D. (dalej: skarżąca) na uchwały Kolegium Regionalnego Izby Obrachunkowej w R. z [...] maja 2012 r., nr [...] w przedmiocie opinii o programie postępowania naprawczego Gminy D. i uchwały nr [...] w przedmiocie ustalenia budżetu Gminy D. na 2014 rok. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym: Uchwałą nr [...] z dnia [...] stycznia 2014 r. Skład Orzekający Regionalnej Izby Obrachunkowej w R. (dalej: Skład Orzekający RIO) pozytywnie zaopiniował projekt uchwały budżetowej Gminy D. na 2014 rok, wskazując równocześnie na konieczność usunięcia stwierdzonych nieprawidłowości, tj.: - nieprawidłowo określono limit zobowiązań na zaciągnięcie kredytu konsolidacyjnego; - zaplanowano w ramach funduszu sołeckiego wydatki w formie dotacji celowych na remonty obiektów zabytkowych - bez podstawy prawnej; - nie ujęto wydatków w kwocie [...] zł; - w dochodach przyjęto dochody ze sprzedaży majątku gminy w kwocie [...] zł i z opłaty adiacenckiej w kwocie [...] zł ale nie przedłożono wykazu majątku gminy a dochody z tych tytułów wykazane w latach poprzednich (2011 - 2013) wskazują, że planowane obecnie kwoty są nierealne; - zaplanowano wydatki mniejsze o kwotę [...] zł od planowanych na 2013 rok, podczas gdy w 2014 r. wydatki te powinny być większe ze względu na konieczność opłacenia czynszu dzierżawnego za korzystanie z sieci kanalizacyjnej i wypłaty odpraw nauczycielom zwalnianym z powodu likwidacji gimnazjum. Rada Gminy D. [...] stycznia 2014 r. uchwaliła uchwałę budżetową zmienioną uchwałą z dnia [...] lutego 2014 r. Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w R. (dalej: Kolegium RIO) uchwałą z [...] marca 2014 r. stwierdziło nieważność uchwał Rady Gminy D. z dnia [...] stycznia i 20 lutego 2014 r. "z powodu braku możliwości uchwalenia budżetu Gminy D. na 2014 rok z zachowaniem relacji o której mowa w art. 243 ustawy z dnia 29 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w latach 2014-2015 przy uwzględnieniu spłat zobowiązań z tytułu zaciągniętych w latach ubiegłych kredytów i pożyczek w kwotach wynikających z zawartych umów". Za podstawę prawną uchwały Kolegium RIO powołało art. 11 ust. 1 pkt 2, art. 18a ust. 3 ustawy z dnia 7 października 1992 r. o regionalnych izbach obrachunkowych (Dz.U. poz. 1113 z 2012 r. ze zm., dalej: ustawa o rio), art. 240a w związku z art. 243 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. poz. 885 z 2013 r. ze zm. dalej: ustawa o fp). Na powyższą uchwałę została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. następnie w dniu [...] lutego 2014 r. Kolegium RIO podjęło uchwałę nr [...] - na podstawie art. 240a ust. 1 ustawy o fp, art. 18 ust. 1 pkt 6, art. 18a ust. 3 ustawy o rio - o wezwaniu Gminy D. do opracowania i uchwalenia programu postępowania naprawczego oraz przedłożenia tego programu do zaopiniowania do RIO w terminie 45 dni od otrzymania tejże uchwały; uchwałę doręczono Gminie D. w dniu [...] lutego 2014 r. W uzasadnieniu RIO wskazało, że w uchwalonej przez Gminę D. wieloletniej prognozie finansowej na lata 2014 - 2026 przewidziano spłatę w latach 2019 - 2026 zadłużenia poprzez konwersję długu przez podmiot trzeci ale nie przedłożono umowy zawartej z tym podmiotem, a z analizy sytuacji finansowej Gminy i z ustaleń co do wysokości zadłużenia na koniec 2013 r. wraz z harmonogramem jego spłaty wynika, że w latach 2014 - 2015 nie zostanie zachowana relacja z art. 243 ustawy o fp (co do spłaty Kolegium RIO sporządziło tabelę na lata 2014 - 2026). Ponadto podniesiono, że spłata przez Gminę zobowiązań w prawidłowej wysokości będzie skutkować brakiem zapewnienia środków na realizację wydatków Gminy, co oznacza zagrożenie wykonania przez Gminę jej zadań w latach 2014-2026. Rada Gminy D. podjęła [...] kwietnia 2014 r. uchwałę w sprawie programu postępowania naprawczego Gminy D. na lata 2014-2016 - na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 15 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. poz. 594 z 2013 r. ze zm., dalej: usg). Skład Orzekający RIO uchwałą z dnia [...] kwietnia 2014 r. zaopiniował negatywnie przedstawiony przez Radę Gminy D. program postępowania naprawczego. Gmina D. wniosła odwołanie do Kolegium RIO od przedstawionej wyżej uchwały z dnia [...] kwietnia 2014 r. i w odwołaniu tym wyraziła gotowość wprowadzenia większości zmian do realizacji programu naprawczego poprzez ujęcie ich w projekcie budżetu i wieloletniej prognozie finansowej. Kolegium RIO w R. po rozpoznaniu odwołania podjęło w dniu [...] maja 2014 r. uchwałę o nieuwzględnieniu odwołania w podstawie prawnej wskazując art. 20 ust. 1 i art. 18a ust. 3 ustawy o rio. Kolegium RIO w uzasadnieniu stwierdziło, że proponowane w odwołaniu zmiany w wielkościach przedstawionych w programie naprawczym polegają na wyeliminowaniu tych uchybień, które były powodem negatywnych opinii co do programu naprawczego. "Podniesiony przez przedstawicieli Gminy argument, że wielkości przyjęte w programie naprawczym wynikały nie tylko z błędu rachunkowego polegającego na pominięciu danych, którymi Gmina dysponowała w momencie opracowywania i uchwalania tego programu nie zostały potwierdzone w treści odwołania, ani w stanie faktycznym, ale przede wszystkim były konsekwencją zmiany przyjętych założeń do budżetu Gminy na 2014 rok zawartych w tym programie. Kolegium RIO wskazało również, że strona wnosząca odwołanie nie wskazała zarzutów odnośnie przyjętych przez Skład orzekający ustaleń w opinii o programie naprawczym. Z odwołania wynika natomiast, że Wójt Gminy proponuje nowe założenia w zakresie zmiany dochodów i wydatków. Ujęte przez Wójta w odwołaniu wielkości dochodów, wydatków i rozchodów budżetu są odmienne, niż ustaliła to Rada Gminy w przyjętym programie postępowania naprawczego, będącym przedmiotem opiniowania przez Skład orzekający. Zgodnie zaś z art. 240a ust. 2 ustawy o finansach publicznych organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego uchwala program postępowania naprawczego na okres nieprzekraczający 3 kolejnych lat budżetowych. Propozycje złożone w odwołaniu nie mają wpływu na ocenę przez skład orzekający tego programu. Po zapoznaniu się z programem postępowania naprawczego, jego oceną zawartą w opinii Składu orzekającego oraz treścią odwołania, Kolegium stwierdza, że ocena programu dokonana przez Skład orzekający jest prawidłowa. W tym samym w dniu tj. [...] maja 2014 r. Kolegium RIO w R. podjęło także uchwałę nr [...] o ustaleniu budżetu Gminy D. na 2014 rok - jako podstawę prawną wskazało art. 240a art. 8 ustawy o fp oraz art. 11 ust. 2a, art. 18a ust. 3 i 4 ustawy o rio i powołało się na brak pozytywnej opinii regionalnej izby obrachunkowej do programu postępowania naprawczego uchwalonego opisaną wyżej uchwałą Rady Gminy D. z dnia [...] kwietnia 2014 r. Z uzasadnienia uchwały z dnia [...] marca 2014 r. wynika, że Rada Gminy D. podjęła również w dniu [...] stycznia 2014 r. uchwałę w sprawie Wieloletniej Prognozy Finansowej na lata 2014 - 2026, którą zmieniła uchwałę z dnia [...] lutego 2014 r. ale Kolegium RIO w R. stwierdziło nieważność tychże uchwał w całości uchwałą podjętą w dniu [...] lutego 2014 r. Gmina D. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. skargę na uchwały Kolegium RIO w R. z dnia [...] maja 2014 r. - nr [...]o wniesieniu skargi do Sądu na uchwałę Kolegium RIO z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie opinii o programie postępowania naprawczego, - nr [...] o wniesieniu skargi do Sądu na uchwałę Kolegium RIO z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] ustalającą budżet Gminy na 2014 rok, wnosząc o ich uchylenie. W odpowiedzi na skargę RIO w R. wniosła o jej odrzucenie ze względu na brak właściwości sądu administracyjnego w tym zakresie ewentualnie o oddalenie skargi z uwagi, że przedłożony przez Gminę D. program postępowania naprawczego uzyskał negatywną opinię, a w takim przypadku zgodnie z art. 240a ust. 8 ustawy o fp, budżet gminy ustala Izba, przy czym jest to budżet w zakresie zadań własnych i zleconych i nie musi zawierać relacji o których mowa w art. 242 - 244 ustawy o fp. Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. , poz. 270, dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę w sprawach połączonych na uchwalę z [...] maja 2014 r. Sąd I instancji w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutów – których nie podzielił – podniesionych przez Regionalną Izbę Obrachunkową w R. o niedopuszczalności skargi z powodu braku właściwości rzeczowej sądu administracyjnego. Sąd wskazał, że realizacji przez gminę podlega tylko taki program postępowania naprawczego, który uzyskał pozytywną opinię regionalnej izby obrachunkowej, tym samym rozważenia wymaga tylko kwestia czy opinię taką traktować można jako opinię o której mowa w art. 89 ust. 1 usg. Zgodnie z tym przepisem, jeśli prawo uzależni ważność rozstrzygnięcia organu gminy od jego zatwierdzenia, uzgodnienia lub zaopiniowania przez inny organ "zajęcie stanowiska przez ten organ powinno nastąpić w terminie 14 dni od doręczenia tego rozstrzygnięcia". W ocenie Sądu rozpoznającego skargę opinia w przypadku programu postępowania naprawczego ma istotne znaczenie dla prowadzenia przez gminę gospodarki finansowej i nie istnieją racjonalne przeciwwskazania do "wyłączenia" jej z zakresu przepisu art. 89 ust. 1 usg a w konsekwencji z zakresu przepisu art. 98 ust. 3 usg co do uprawnienia do jej zaskarżenia. Jednakże, gdyby prezentowane stanowisko było nieprawidłowe, to jednocześnie nie wyłącza to dopuszczalności zaskarżenia przedmiotowej opinii według zasad ogólnych dotyczących zaskarżalności aktów nadzoru nad działalnością jednostek samorządu terytorialnego. W art. 98 ust. 1 i ust. 3 usg mowa jest o skardze na rozstrzygnięcie nadzorcze, natomiast w art. 3 ust. 2 pkt 7 p.p.s.a. jako przedmiot skargi wskazano akty nadzoru nad działalnością organów jednostek samorządu terytorialnego. Powszechnie przyjmuje się, że pojęcie "akt nadzoru" jest pojęciem szerszym od "rozstrzygnięcia nadzorczego" i obejmuje właśnie rozstrzygnięcia nadzorcze (przede wszystkim te wymienione w art. 91 ust. 1 usg tj. stwierdzające nieważność uchwały organu gminy w całości lub w części) ale także inne formy wkraczania organu nadzoru w działalność finansową gminy w sprawach określonych obowiązującymi przepisami. Do takich aktów nadzoru zaskarżalnych do sądu administracyjnego można zaliczyć zarówno podjęcie przez kolegium regionalnej izby obrachunkowej uchwały zawierającej opinię co do programu postępowania naprawczego jak i należy zaliczyć uchwałę ustalającą budżet gminy w przypadku negatywnej oceny tegoż programu. Skoro bowiem rodzaj opinii ma istotne znaczenie dla gospodarki finansowej gminy, gdyż gmina albo będzie realizować opracowany przez siebie program postępowania naprawczego, albo też nie tylko, że nie będzie realizować tego programu, ale będzie musiała realizować taki budżet, jaki ustali jej regionalna izba obrachunkowa, to nie zasługuje na aprobatę stanowisko o wyłączeniu tych "aktów" spod kontroli sądowej. W odniesieniu do skargi dotyczącej opinii co do programu postępowania naprawczego na lata 2014 – 2016, to do opracowania tego programu Kolegium RIO wezwało Gminę D. w uchwale z dnia [...] lutego 2014 r., gdy w tym samym dniu podjęto też uchwałę o stwierdzeniu nieważności uchwały Rady Gminy w przedmiocie wieloletniej prognozy finansowej, zaś sam program opracowany został przez tę Radę w dniu [...] kwietnia 2014 r. tj. już po stwierdzeniu przez Kolegium nieważności uchwały budżetowej na 2014 rok ([...] marca 2014 r.). Zgodnie z art. 240a ust. 1 ufp wezwanie do opracowania programu postępowania naprawczego i opracowanie tego programu następuje w sytuacjach braku możliwości uchwalenia wieloletniej prognozy finansowej lub budżetu oraz zagrożenia realizacji zadań publicznych przez gminę, przy czym w programie tym musi być, między innymi, zawarty plan przedsięwzięć naprawczych z zachowaniem relacji, analizy stanu finansów gminy oraz przewidywane efekty finansowe planowanych działań naprawczych itd. W niniejszej sprawie Sąd I instancji wskazał, że nie był skuteczny uchwalony ani budżet Gminy na 2014 rok, ani wieloletnia prognoza finansowa, natomiast jeśli chodzi o zagrożenie realizacji zadań publicznych, to przesłanka ta jest sformułowana bardzo ogólnie, szczególnie że zakres zadań publicznych nałożonych na gminę jako podstawową jednostkę terenową samorządu terytorialnego jest bardzo szeroki. Zgodnie z programem postępowania naprawczego na lata 2014 – 2016 Rada Gminy D. zawarła określone dane, jednakże Skład Orzekający RIO negatywnie zaopiniował program zgodnie z uchwalą z [...] kwietnia 2014 r., a w szczególności przekroczenie relacji z art. 243 ufp, założenie braku zachowania równowagi budżetów w następnych latach, brak wskazania sposobów obliczenia efektów finansowych z określonych działań, podanie nieprawdziwych danych co do zadłużenia Gminy. Skarżąca w odwołaniu od negatywnej opinii w istocie nie kwestionowała zaistnienia "nieprawidłowości", co do każdego przypadku wskazała uzupełnienia, zmiany bądź poprawki i doprecyzowania, które ostatecznie przez Kolegium RIO zostały ocenione jako w istotny sposób odbiegające od treści zawartych w "pierwotnym" programie postępowania naprawczego. W ocenie Sądu, uzasadnione jest przyjęcie stanowiska, że przedmiotem opiniowania przez skład orzekający rio jest uchwalony program postępowania naprawczego a w przypadku wniesienia odwołania od tej opinii, kolegium rio ocenia prawidłowość opinii wyrażonej przez tenże skład orzekający, natomiast nie może zakwestionować tej opinii z powodu zmian danych dokonanych w odwołaniu, skoro przedmiotem opinii jest przedłożony program postępowania naprawczego o określonej treści. Za nieuzasadnioną uznał także Sąd I instancji skargę dotyczącą uchwały w przedmiocie ustalenia budżetu i skargę tę oddalił. W uzasadnieniu Sąd podał, że jeśli chodzi o przesłankę dopuszczającą możliwość ustalenia tego budżetu, to została ona formalnie spełniona ze względu na brak pozytywnej opinii regionalnej izby obrachunkowej co do programu postępowania naprawczego (art. 240a ust. 8 ufp), należy przy tym zauważyć, że podstawą do ustalenia budżetu jest stwierdzenie nieważności uchwały budżetowej, co w niniejszej sprawie nastąpiło już wcześniej. Ustalenie takiego budżetu "zastępczego" jest zaś możliwe bez zachowania relacji z art. 242-244 ufp a równocześnie budżet ten jest pewnego rodzaju formą postępowania naprawczego. Ponadto ustalenie budżetu w takiej sytuacji, jaka wystąpiła w niniejszej sprawie, istotnie nie jest "czystą" formą rozstrzygnięcia nadzorczego wymagającą zamieszczenia uzasadnienia faktycznego i prawnego według art. 91 ust. 3 usg i wobec tego nie można odmówić racji stanowisku RIO w R. o braku podstaw do uzasadnienia przyjętych w nim wartości. Na potrzeby ustalenia budżetu "zastępczego" nie tylko nie jest wymagane zachowanie relacji ale również ustawodawca nie nakazał stosowania ograniczeń art. 240a ust. 5 i 6 ufp, co oznaczałoby możliwość niestosowania zawartych tam ograniczeń np. co do podejmowania nowych inwestycji i sposobu ich finansowania. Odniesienie się zaś do poszczególnych kwot podanych w ustalonym budżecie nie jest obiektywnie możliwe (brak możliwości badania przez Sąd danych i dokumentów źródłowych), niemniej jednak biorąc pod uwagę okoliczności, że został on ustalony po upływie kilku miesięcy roku budżetowego, kiedy to odpowiednie komórki organizacyjne Gminy na bieżąco realizowały wydatki i "pobierały" dochody, trzeba dopuszczać możliwość zaistnienia pewnych odstępstw od operacji finansowo – gospodarczych dokonywanych na bieżąco przez Gminę. Reasumując w ocenie Sądu I instancji, nie zachodzą podstawy do kwestionowania ustalonego budżetu, natomiast realizacja bieżących zadań Gminy może wymagać podejmowania przez nią stosownych aktów budżetowych, gdyż Gmina nie została pozbawiona swoich uprawnień ustawowych do podejmowania działań w tym zakresie tj. modyfikacji budżetu, przenoszenie wydatków itd. Gmina D. na powyższe orzeczenie Sądu I instancji złożyła skargę kasacyjną wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skargą kasacyjną zarzucono: 1) naruszenie art. 240a ust. 8 ustawy o finansach publicznych (dalej: u.f.p.) w zw. z art. 240a ust. 3 - 6 u.f.p., poprzez przyjęcie, że Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w R. (dalej: Kolegium RIO) zasadnie podtrzymała wyrażoną przez Skład Orzekający Regionalnej Izby Obrachunkowej w R. (dalej: Skład Orzekający RIO) negatywną opinię o przedstawionym przez Skarżącą programie postępowania naprawczego, podczas gdy przedmiotowy program w pierwotnej wersji przyjętej przez Radę Gminy D. powinien zostać oceniony pozytywnie albowiem spełniał warunki postawione mu w przepisach art. 240a u.f.p.; 2) naruszenie art. 7 k.p.a. w zw. z art. 77 § 1. k.p.a. w zw. z art. 15 k.p.a. oraz art. 136 k.p.a. w zw. z art. 138 § 2 k.p.a. w zw. z art. 91 ust. 5 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej: u.s.g.) poprzez ich niezastosowanie i przyjęcie, że brak jest podstaw prawnych do rozpatrywania przez Kolegium RIO merytorycznych zmian dokonanych w programie naprawczym a wskazanych w odwołaniu od rozstrzygnięcia Składu Orzekającego RIO, podczas gdy organ odwoławczy powinien był ponownie rozstrzygnąć sprawę co do jej istoty, badając program postępowania naprawczego Skarżącej z uwzględnieniem zmian wprowadzonych w odwołaniu; 3) naruszenie art. 240a ust. 8 w zw. z art. 240a ust. 1 u.f.p. w zw. z art. 3 § 2 pkt . 7 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 98 ust. 1 i ust. 3 u.s.g. poprzez przyjęcie, że brak jest możliwości kontroli przez Sąd budżetu zastępczego przyjętego przez RIO w R. , z uwagi na brak możliwości badania danych i dokumentów źródłowych oraz możliwe odstępstwa w toku dokonywanych na bieżąco przez gminę operacji finansowo-gospodarczych, co czyni skargę na rozstrzygniecie nadzorcze w postaci ustalenia budżetu zastępczego narzędziem jedynie iluzorycznym i prowadzi do sytuacji utrzymania w mocy wadliwego budżetu, który nie prowadzi do poprawienia sytuacji finansowej Skarżącej oraz w poważnym stopniu zagraża realizacji zadań publicznych przez Skarżącą gminę - w przeciwieństwie do negatywnie zaopiniowanego programu postępowania naprawczego Skarżącej gminy, który realizację tych zadań zapewniał. 4) naruszenie art. 2 ust. 1 i 3 w zw. z art. 45 ust. 1 u.s.g. w zw. z art. 16 ust. 2 w zw. z art. 165 Konstytucji RP, poprzez przyjęcie, że uchwalenie budżetu zastępczego przez RIO nie było pozbawione zasadności i nie stanowiło bezprawnego ograniczenia samorządności i samodzielności Skarżącej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu. W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 153, poz.1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 ustawy - p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec takich regulacji poza sporem winna pozostawać okoliczność, iż wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Przystępując do oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej należy na wstępie podkreślić, że związanie NSA podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze kasacyjnej. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem skarżącego uchybił sąd administracyjny, określenia, jaką postać miało to naruszenie, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia przepisów postępowania, wykazania dodatkowo, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna nieodpowiadająca tym wymaganiom, pozbawiona konstytuujących ją elementów treściowych uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności. Ze względu na wymagania stawiane skardze kasacyjnej, usprawiedliwione zasadą związania NSA jej podstawami, sporządzenie skargi kasacyjnej jest obwarowane przymusem adwokacko-radcowskim (art. 175 § 1-3 p.p.s.a.). Opiera się on na założeniu, że powierzenie czynności sporządzenia skargi kasacyjnej wykwalifikowanym prawnikom zapewni jej odpowiedni poziom merytoryczny i formalny, umożliwiający Sądowi II instancji dokonanie kontroli zaskarżonego orzeczenia. Podkreślić należy, że złożony w rozpatrywanej sprawie środek odwoławczy posiada uchybienia wskazujące na to, że nie spełnia on przedstawionych wymagań. Zważywszy jednak, że popełnione przez pełnomocnika procesowego uchybienia nie są na tyle istotne, aby uniemożliwiały ustalenie granic wniesionej skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że została ona sporządzona w stopniu umożliwiającym jej merytoryczne rozpoznanie. Niemniej podniesione w niej zarzuty nie maja usprawiedliwionych podstaw. W ocenie NSA nie jest trafny zarzut skargi kasacyjnej wskazujący na naruszenie przez Sąd I instancji przepisu art. 240a ust. 8 w związku z art. 240a ust. 3-6 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 roku o finansach publicznych. Z treści skargi kasacyjnej nie wynika w ramach której z podstaw kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. został przedstawiony powyższy zarzut skargi kasacyjnej. W uzasadnieniu strona wnosząca skargę kasacyjną podnosi, że nie zgadza się z oceną dokonaną przez Sąd I instancji akceptującą stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej uchwale Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w R. z dnia 20 maja 2014 roku, w której nie uwzględniono odwołania Wójta Gminy D. od uchwały negatywnie opiniującej program postępowania naprawczego Gminy D.. Kasator wskazuje, że w jego ocenie przedstawiony do zaopiniowania program postępowania naprawczego Gminy D. nie był obarczony istotnymi uchybieniami i powinien być zaopiniowany pozytywnie, bowiem spełniał wymogi, o których mowa w art. 240a ust. 3-6 ustawy o finansach publicznych. W istocie więc taka konstrukcja przedstawionego zarzutu skargi kasacyjnej wskazuje na polemikę z ustaleniami dokonanymi przez organ administracji publicznej oraz przedstawia odmienną ocenę tych ustaleń i wynikających z niej skutków prawnych od tej jaka została przeprowadzona przez Sąd I instancji i stała się podstawą faktyczną i prawną orzekania w niniejszej sprawie. W związku z powyższym podkreślić należy, że strona wnosząca skargę kasacyjną nie kwestionuje ustaleń wskazujących na to, że przedstawiony przez Gminę D. program postępowania naprawczego posiadał wady w postaci: naruszenia art. 243 ust. 1 ustawy o finansach publicznych poprzez założenie w programie postępowania naprawczego spłaty w latach 2017-2018 z przekroczeniem relacji, o której mowa w art. 243 ustawy o finansach publicznych, zaciągniętych oraz planowanych do zaciągnięcia zobowiązań tj. zobowiązania z tytułu kredytu planowanego do zaciągnięcia w latach 2014-2015 na poprawę sytuacji finansowej Gminy, założono brak zachowania równowagi budżetów w latach 2015-2025 poprzez prognozowane osiągnięcie w latach 2015-2022 nadwyżek budżetu w kwotach niższych niż przewidziana spłata zobowiązań oraz założenia braku zachowania równowagi budżetów w latach 2023-2025 poprzez zaplanowanie deficytu budżetu bez wskazania źródeł jego pokrycia, co uniemożliwi Gminie D. uchwalanie budżetów w tych latach z uwagi na brak równoważenia budżetów oraz brak wskazania źródeł pokrycia deficytu budżetu - art. 211 ust. 1 i art. 212 ust. 1 pkt 3 ustawy o finansach publicznych, brak wskazania sposobu obliczania efektu finansowego zwiększenia dochodów z tytułu opłaty adiacenckiej, obniżenia diet radnych i wynagrodzenia wójta (naruszenie art. 240a ust. 3 pkt 3 ustawy o finansach publicznych), przedstawiono nieprawidłowe dane co do kwoty długu na koniec 2013 roku i w latach późniejszych oraz kwoty zobowiązań wymagalnych na koniec 2013 roku. W związku z powyższym stwierdzić należy, że wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej program postępowania naprawczego przedstawiony do zaopiniowania regionalnej izbie obrachunkowej nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 240a ust. 3-6 ustawy o finansach publicznych. Zasadnie Sąd I instancji ocenił, że organ miał podstawy by przyjąć, że stwierdzone uchybienia skutkowały naruszeniem art. 240a ust. 3 pkt 2 i 3 oraz art. 243 ustawy o finansach publicznych. Przepis art. 240a ust. 3 pkt 2 wyraźnie wskazuje, że program postępowania naprawczego powinien zawierać plan przedsięwzięć naprawczych, wraz z harmonogramem ich wprowadzenia, zmierzających do usunięcia zagrożenia, o którym mowa w ust. 1, oraz zachowania relacji określonej w art. 242-244 ustawy o finansach publicznych, a więc także relacji, o których mowa w art. 243 ustawy. Natomiast z treści art. 240a ust. 3 pkt 3 wynika, że program postępowania naprawczego winien zawierać także przewidywane efekty finansowe poszczególnych przedsięwzięć naprawczych, wraz z określeniem sposobu ich obliczania. Tym samym, w ocenie NSA brak jest podstaw do przyjęcia, że doszło do naruszenia art. 240a ust. 3-6 ustawy o finansach publicznych. Natomiast z treści art. 240a ust. 8 ustawy o finansach publicznych wynika, że między innymi w przypadku braku pozytywnej opinii regionalnej izby obrachunkowej odnośnie programu postępowania naprawczego budżet jednostki samorządu terytorialnego ustala regionalna izba obrachunkowa. Taka sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie, a tym samym stwierdzić należy, że organ zastosował się do treści w/w przepisu prawa. W ocenie NSA brak jest także usprawiedliwionych podstaw do uznania za zasadny zarzut skargi kasacyjnej opisany szczegółowo w punkcie 2 petitum skargi kasacyjnej. Wskazany zarzut skargi kasacyjnej zmierza w istocie do wykazania, że obowiązkiem organu było umożliwienie gminie, na etapie postępowania odwoławczego, usunięcie stwierdzonych uchybień w programie postępowania naprawczego poprzez ponowne rozstrzygnięcie sprawy przy uwzględnieniu zmian wprowadzonych do programu postępowania naprawczego a zawartych w złożonym odwołaniu. Trafnie wskazał Sąd I instancji, że uwzględnienie zmian przedstawionych w odwołaniu w istocie zmierzałoby do przedstawienia do oceny nowego programu postępowania naprawczego, który w swych zasadniczych założeniach odbiegałby od treści programu postępowania naprawczego przedstawionego na wezwanie organu zgodnie z treścią art. 240a ust. 1 ustawy o finansach publicznych. Kryterium oceny zgodności z prawem zakwestionowanej uchwały negatywnie opiniującej program postępowania naprawczego wyznacza treść art. 240a ustawy o finansach publicznych. Ponadto podkreślić należy, że podstawą skargi kasacyjnej może być między innymi "naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", a więc nie chodzi tutaj o wszelkie naruszenia przepisów proceduralnych, w tym także przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, stosowanego przez organy administracji publicznej, ale o naruszenie przez wojewódzki sąd administracyjny konkretnych przepisów procedury sądowoadministracyjnej, uregulowanej przepisami p.p.s.a., co oczywiście może pozostawać z zarzutami naruszenia k.p.a. w sposób pośredni. Oznacza to, że brak powiązania w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów k.p.a. z naruszeniem przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak również brak ich odniesienia do postępowania przed Sądem I instancji w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, prowadzić musi do uznania tego zarzutu za niezasadny (vide wyrok NSA z 14.02.2013 roku II OSK 2535/12 niepublikowany). W ocenie NSA również za chybiony uznać należy zarzut opisany szczegółowo w punkcie 3 petitum skargi kasacyjnej. W szczególności należy podkreślić, że zasadnie Sąd I instancji uznał, iż brak jest podstaw do przyjęcia, że obowiązujące regulacje prawne nakładają na sąd administracyjny obowiązek dokonywania oceny w przedmiocie racjonalności treści uchwały budżetowej czy celowości zaplanowanych zadań. Tego typu ingerencja w treść uchwały budżetowej byłaby niedopuszczalna. Zakres kontroli winien więc ograniczyć się do oceny zgodności z przepisami regulującymi szczególny tryb ustalania budżetu gminy, a także do przepisów regulujących kompetencje organów podejmujących taką uchwałę, a także przepisów określających zasadnicze elementy budżetu. Podkreślić należy, że w przepisach ustawy z dnia 7 października 1992 roku o regionalnych izbach obrachunkowych (art. 11 ust. 2 i 2a), jak i w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 roku o finansach publicznych (art. 240 ust. 3, art. 240a ust. 8) przewidziane są sytuacje kiedy budżet jednostki samorządu terytorialnego ustala regionalna izba obrachunkowa. Zakres treści wskazanych ustaleń "zastępczych" określają wymienione wyżej normy prawne. Stosownie do treści art. 240a ust. 1 ustawy o finansach publicznych w sytuacjach wskazanych w tym przepisie prawa, kolegium izby obrachunkowej wzywa jednostkę samorządu terytorialnego do opracowania i uchwalenia programu postępowania naprawczego i przedłożenia tegoż programu izbie celem zaopiniowania. W ten sposób w stanach faktycznych objętych treścią art. 240a ust. 1 ustawy uruchamiana jest procedura naprawcza, mająca zapewnić jednostce samorządu terytorialnego możliwość uchwalenia własnego budżetu. Zgodnie zaś z treścią art. 240a ust. 8 ustawy brak pozytywnej opinii regionalnej izby obrachunkowej do uchwalonego przez jednostkę samorządu terytorialnego programu postępowania naprawczego, skutkuje tym, że budżet tej jednostki ustala regionalna izba obrachunkowa. Jednocześnie w zdaniu drugim art. 240 ust. 8 ustawy wskazuje się, że w takiej sytuacji budżet może być ustalony bez zachowania relacji, o których mowa w art. 242-244 ustawy. Z akt sprawy wynika, że Sąd I instancji dokonał oceny budżetu Gminy D., ustalonego w trybie określonym w art. 240a ust. 8 ustawy o finansach publicznych, biorąc za podstawę tej oceny zgodność z przedstawionymi zasadami i regulacjami. W związku z powyższym stwierdzić należy, że trafnie ocenił Sąd I instancji, że ustalenie budżetu Gminy D. w trybie określonym w art. 240a ust. 8 ustawy o finansach publicznych nastąpiło zgodnie z obowiązującymi przepisami, a tym samym brak jest podstaw do uznania, iż działaniem swoim organy naruszyły normy Konstytucji RP wymienione w punkcie 4 petitum skargi kasacyjnej. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.