I SA/Go 332/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk- Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Krystyna Skowrońska- Pastuszko Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Głowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi A.G., M.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę. A.G. i M.G. złożyli skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia im zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok. Rozstrzygnięcia organów zapadły w następującym stanie faktycznym: Postanowieniami z dnia [...] października 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec A.G. i M.G. postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy 2005. Postanowienia te zostały poprzedzone kontrolą podatkową przeprowadzoną wobec M.G. w tym samym zakresie. W toku kontroli i postępowania podatkowego ustalono, że w dniu 13.04.2006 r. małżonkowie G. złożyli zeznanie PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2005 r., w którym wykazali należny podatek w wysokości 6.336,00 zł. M.G. wykazał przychody z indywidualnej działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą M G.M. oraz jako wspólnik spółki jawnej W W.W., M.G. (udziały w spółce w wysokości 90% - umowa spółki z dnia [...].11.2003 r.). Jak ustalono, przedmiotem działalności spółki, jak i prowadzonej indywidualnie działalności gospodarczej, był transport drogowy pojazdami uniwersalnymi. Z kolei A.G. ujawniła przychody z wynagrodzenia ze stosunku pracy oraz z działalności wykonywanej osobiście. W wyniku przeprowadzonych czynności w indywidualnej działalności gospodarczej M organ podatkowy zakwestionował zaewidencjonowaną w listopadzie fakturę VAT [...] z dnia [...].11.2005 r. o wartości netto 6.500 zł wystawioną przez Przedsiębiorstwo C D.B.. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało bowiem, że ww. faktura nie dokumentuje czynności, które zostały rzeczywiście dokonane i jest fakturą fikcyjną. Wobec powyższego uznano, że M.G. zawyżył w 2005 r. koszty uzyskania przychodu o kwotę 6.500,00 zł. W konsekwencji, zgodnie z art. 193 ust. 6 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy uznał, że podatkowa księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna w części dotyczącej zakupów udokumentowanych ww. fakturą VAT. Również w zakresie działalności gospodarczej prowadzonej w formie Spółki jawnej W W.W., M.G. organ podatkowy stwierdził ewidencjonowanie fikcyjnych faktur. Przeprowadzona kontrola podatkowa u T.W. - kontrahenta W W.W., M.G. wykazała, że faktury VAT na łączną kwotę 90.876,00 zł, wystawione na rzecz ww. spółki, pomimo formalnej poprawności nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych i są pustymi fakturami. Na potwierdzenie tej okoliczności m.in. przesłuchano wspólników Spółki jawnej W.W. i M.G. oraz pracowników, przeprowadzono dowód z protokołu kontroli podatkowej u T.W. oraz przesłuchania na okoliczność zawieranych transakcji ze Spółką W, przesłuchano N.S. zatrudnionego w firmie S, zwrócono się do Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji o informację z centralnej ewidencji pojazdów. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego zebrany materiał dowodowy pozwolił stwierdzić, że w fakturach wystawionych w 2005 r. przez T.W. na rzecz Spółki jawnej W wymienione są czynności, które faktycznie nie zostały wykonane. Świadczy o tym przede wszystkim brak kosztów związanych z prowadzeniem działalności, brak środków transportu i środków technicznych oraz pracowników do wykonania tych usług. Przeprowadzono także postępowanie w zakresie rzetelności faktur wystawionych na rzecz W W.W., M.G. przez D.B., w wyniku którego wykazano, że zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów i przyjęte do rozliczenia w ramach kosztów uzyskania przychodów faktury VAT na łączną wartość 246.810,00 zł nie dokumentują czynności rzeczywiście dokonanych i są fakturami fikcyjnymi. Za niewiarygodne organ uznał okoliczności przedstawione w zeznaniach wspólników Spółki W i D.B., a także Ł.B., W.B., M.J. oraz N.S. zatrudnionego w firmie S. Zwrócił się także do Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji o informację z centralnej ewidencji pojazdów, przeanalizował dokumenty przedłożone przez Stronę w tym zestawienia usług do faktur oraz złożone oświadczenia. Biorąc pod uwagę stwierdzone nieprawidłowości Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że spółka jawna W W.W., M.G. zawyżyła w 2005 r. koszty uzyskania przychodu o kwotę 337.686,00 zł. Na podstawie przeprowadzonego badania ksiąg, w oparciu o przepisy § 11 ust. 1, 2, 3, 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, organ pierwszej instancji ustalił, że błędnie wpisane kwoty kosztów uzyskania przychodów za 2005 r. przekraczają wskaźnik 0,5 % określony w tym przepisie. W związku z tym, stosownie do art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej, uznał podatkową księgę przychodów i rozchodów za prowadzoną nierzetelnie w części dotyczącej zakupów udokumentowanych ww. fakturami VAT wystawionymi przez T.W. oraz D.B. i nie uznał jej za dowód w postępowaniu podatkowym. Natomiast w zakresie przychodów stwierdził, że zawarte w niej zapisy odzwierciedlają rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych i stanowią dowód w postępowaniu podatkowym. Po uwzględnieniu ww. ustaleń wyliczono wysokość kosztów uzyskania przychodów dla spółki jawnej W W.W., M.G. na kwotę 2.761.935,33 zł, a następnie udziału M.G. w wysokości 90% - 2.485.74,80 zł. Powyższe ustalenia organu odzwierciedlenie znalazły w decyzji z dnia [...] listopada 2013 r., nr [...], w której Naczelnik Urzędu Skarbowego określił małżonkom M. i A.G. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w wysokości 120.063,00 zł. Od powyższej decyzji M.G. złożył w ustawowym terminie odwołanie. Wnosząc o jej uchylenie zarzucił organom: -ignorowanie załączników i oświadczeń stron, -rozpatrywanie dowodów stronniczo lub ich pomijanie, -formułowanie wniosków i pytań do wcześniejszych założeń organu podatkowego, -brak znajomości branży transportowej i pojęć z tego zakresu, co przyczyniło się do błędnej analizy dokumentów. Pismem z dnia [...] lutego 2014 r., w ramach uzupełnienia odwołania, skarżący podtrzymując poprzednie zarzuty, wniósł o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji dodatkowo zarzucił naruszenie: 1. art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie i uznanie, że w niniejszej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., pomimo że przed upływem terminu przedawnienia, do dnia 1 stycznia 2012 r., organ podatkowy nie poinformował o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe; 2. art. 70 § 6 pkt. 1 w zw. z art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez niewłaściwą wykładnię i uznanie, że postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe prowadzone z naruszeniem prawa, tj. pomimo wystąpienia negatywnej przesłanki procesowej (przedawnienia karalności), wywiera skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r.; 3. art. 187 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, polegające na zaniechaniu ustaleń, czy Strona postępowania została poinformowana o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe; 4. art. 187 § 1 w zw. z art. 122 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, polegające na pomijaniu i uchylaniu się od oceny dowodów korzystnych dla Strony, w tym zwłaszcza: -nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań I.G. (księgowej w spółce W W.W., M.G. sp. j.) na okoliczność jej kontaktów z D.B. i T.W. w roku 2005, -nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań E.K. (pracownika spółki S GMBH) na okoliczność, iż T.W. w roku 2005 wielokrotnie odbierał towar z siedziby ww. Spółki w imieniu spółki W W.W. M.G. sp.j., pomimo wniosku o przeprowadzenie takiego dowodu i podania danych kontaktowych do ww. świadka, -nieprawidłowe przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka N.S. na okoliczność współpracy firmy W M.G. oraz W W.W. M.G. sp. j. poprzez kierowanie do świadka pytań o D.B., nie zaś o firmę, pod którą D.B. kontaktował się z ww. świadkiem i spółką S tj. G (GDS), która to firma z pewnością byłaby dla świadka rozpoznawalna, -nierozpatrzenie (niedokonanie oceny) dowodów korzystnych dla Strony w postaci oświadczeń E.K. i N.S. oraz zeznań N.S., z których jednoznacznie wynika, iż T.W. świadczył usługi przewozowe na rzecz spółki W W.W. M.G., -nierozpatrzenie (niedokonanie oceny) dowodów korzystnych dla Strony w postaci faktur wystawionych przez M M.G. na rzecz G Przedsiębiorstwo D.B., które to faktury pośrednio potwierdzają, iż D.B. świadczył w 2005r. usługi transportowe, -nieuwzględnienie przy ocenie dowodów specyfiki branży transportowej, 5. art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosku strony z dnia [...] października 2011 r. o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka – E.K., pomimo, że przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, które nie zostały stwierdzone innym dowodem, 6. art. 191 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów i oparcie się wyłącznie na dowodach niekorzystnych dla strony, natomiast pomijaniu dowodów korzystnych (ocena wybiórcza). 7. art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do dowodów korzystnych dla Strony w postaci m. in. oświadczeń E.K. oraz N.S., zeznań N.S. oraz faktur wystawianych przez M M.G. na rzecz G Przedsiębiorstwo D.B. i szczegółowego uzasadnienia dlaczego odmówiono tymże dowodom wiary. Pismami z dnia [...] marca 2014 r., realizując zasadę wyrażoną w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, małżonkowie G. podtrzymali zarzuty podniesione zarówno w odwołaniu oraz w jego uzupełnieniu z dnia [...] lutego 2014 r., dodatkowo A.G. zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. art. 187 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 121 § 1 powoływanej ustawy poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego polegającego na zaniechaniu ustaleń, czy została ona poinformowana o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania za 2005 r. przed dniem 1 stycznia 2012 r. 2. art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie i uznanie, że w niniejszej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., pomimo tego, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania nie została poinformowana o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. W uzasadnieniu podniosła przede wszystkim, że zaskarżona decyzja została wydana po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem przed terminem przedawnienia określonym w art. 70 § 1 Op, tj. przed dniem 1 stycznia 2012 r. nie została ona zawiadomiona o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Wyjaśniła, że dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, informacja o wszczęciu postępowania karnego skarbowego winna zostać przekazana przed dniem 1 stycznia 2012 r. zarówno jej, jak i jej mężowi. Podkreśliła, że mimo, iż w przedmiotowym postępowaniu podatkowym są traktowani jako jedna strona postępowania (art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej), to powyższa zasada nie realizuje się na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Nie można zatem przyjąć, iż poinformowanie jednego małżonka o przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia uprawnia organ podatkowy do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w drodze decyzji wymiarowej wobec obydwojga małżonków. Małżonkowie są odrębnymi podatnikami, a tylko dla potrzeb postępowania podatkowego należy traktować ich jako jedną stronę tego postępowania. Zatem, każde z małżonków powinno zostać odrębnie poinformowane o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przed upływem podstawowego terminu przedawnienia, o jakim mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Decyzją z [...] marca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na wstępie uzasadnienia organ odwoławczy podkreślił, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego niniejszym postępowaniem. Powołując treść art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdził, że pięcioletni termin przedawnienia w rozpoznawanej sprawie rozpoczął bieg z dniem 1 stycznia 2007 r. z tym, że stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg ten został zawieszony. W dniu [...].11.2011 r. wszczęto bowiem postępowanie w sprawie karnej skarbowej sygn. akt [...], zaś w dniu 27.12.2011r. M.G. odebrał wezwanie do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego, gdzie wskazano i opisano przedmiot toczącego się postępowania. Bez znaczenia przy tym pozostaje fakt, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego i poinformowanie o nim nastąpiło tylko w stosunku do jednego z małżonków, bowiem w myśl postanowień art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej, małżonkowie wspólnie opodatkowani ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe, są jedną stroną postępowania i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. Wobec powyższego powzięcie wiedzy przez M.G. o uznaniu go za podejrzanego w sprawie karnej skarbowej, a w związku z tym skuteczne zawieszenie terminu biegu przedawnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. wywołuje także skutek prawny wobec jego małżonki, gdyż zobowiązanie powstałe na podstawie art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest niepodzielne. Powyższa argumentacja odnosi się także do zarzutu skarżących kierowania korespondencji do M.G. na nieaktualny adres. W rozpoznawanej sprawie mamy bowiem do czynienia z prawidłowym i skutecznym doręczeniem korespondencji drugiemu z małżonków tj. A.G.. A to jest wystarczające dla wywołania skutku doręczenia względem jej małżonka. Dalej, w ocenie organu odwoławczego, organ podatkowy podjął wszystkie niezbędne działania w celu ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności dokonał sprawdzenia czy faktury wystawione na rzecz firmy M M.G. i spółki jawnej W W.W., M.G. odzwierciedlają faktycznie wykonane usługi. W tym celu m. in. wystąpił do organów podatkowych właściwych dla jego kontrahentów o przeprowadzenie czynności sprawdzających w przedmiocie rozliczenia transakcji zawartych z M G.M. oraz spółki jawnej W W.W., M.G., przesłuchał w charakterze świadków pracowników i kontrahentów skarżącego i jego spółki. Następnie dokonał analizy zebranego materiału dowodowego, a swą ocenę, dokonaną w sposób swobodny, zawarł w uzasadnieniu decyzji. Dodał przy tym, że odmienna od woli skarżącego ocena stanu faktycznego nie może świadczyć o selekcji zebranych dowodów, o braku obiektywizmu oraz przyjmowaniu wątpliwości na niekorzyść Strony. Jak podkreślił organ odwoławczy w motywach rozstrzygnięcia, podstawowe znaczenie w tym zakresie mają ustalenia, że firmy T.W., jak i D.B. nie były w stanie samodzielnie wykonać zleconych na rzecz skarżącego i jego Spółki usług. Świadczą o tym brak zatrudnionych pracowników oraz nieposiadanie środków transportu, co jest niezbędne do wykonania usług transportowych. W przypadku T.W. także brak dokumentów potwierdzających poniesienie jakichkolwiek kosztów związanych z prowadzoną działalnością pomimo składanych deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2005 r. Z kolei D.B. deklaracje VAT-7 złożył jedynie za listopad i grudzień 2005 r. Ponadto wykazano, iż wystawianie fikcyjnych faktur przez firmę Usługi T.W. dotyczyło wielu współpracujących z nim firm (prawomocna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].08.2013 r. nr [...]). Zgodnie zaś z treścią art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, ww. decyzja jako dokument urzędowy posiada zwiększoną (szczególną) moc dowodową; skoro w odrębnym postępowaniu stwierdzono, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją u ww. kontrahenta nie wystąpiła, w związku ze spornymi fakturami, czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz że usługi wynikające z faktur wystawionych przez T.W. na rzecz W W.W., M.G. nie miały faktycznie miejsca, to brak jest w niniejszym postępowaniu podstaw do odmiennej oceny prawnej tych samych okoliczności w postępowaniu prowadzonym wobec Strony. Tym bardziej, że w jego toku rozpoznawanej sprawy nie doszło do obalenia domniemania wiarygodności twierdzeń wynikających z ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. W ocenie organu odwoławczego, prawidłowa jest więc ocena Naczelnika Urzędu Skarbowego, że przedłożone dokumenty CMR świadczą, że usługi te były wykonywane przez kierowców zatrudnionych w spółce jawnej W np. z dokumentu CMR załączonego do faktury [...] wynika, iż transport odbywał się samochodem o nr rej. [...], a kierowcą był T.B., z dokumentu CMR załączonego do faktury [...] wynika, iż transport odbywał się samochodem o nr rej. [...], a kierowcą był A.S.. W świetle powyższego, organ podatkowy I instancji zasadnie wyłączył z kosztów uzyskania przychodów kwotę 81.788,40 zł (90% z kwoty 90.876,00) wynikającą z faktur wystawionych przez T.W. oraz kwotę 222.129,00 zł (90% z kwoty 246.810,00) wynikającą z faktur wystawionych przez D.B. na rzecz spółki jawnej W, a także kwotę 6.500,00 wynikającą z faktury wystawionej przez D.B. na rzecz firmy W M.G.. W związku z powyższym organ podatkowy prawidłowo na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej uznał księgi podatkowe w części dotyczącej stwierdzonych nieprawidłowości za prowadzone nierzetelnie oraz na podstawie art. 193 § 6 cyt. ustawy nie przyjął ich za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów, natomiast w zakresie przychodów uznał za prowadzone rzetelnie. Zasadnie też zastosował art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa i odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. W skardze z dnia [...] kwietnia 2014 r. skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. małżonkowie G., reprezentowani przez pełnomocnika, wnieśli o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w całości oraz zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystarczające jest odebranie przez podatnika wezwania do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego w sprawie o przestępstwo skarbowe przed upływem podstawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy momentem, z którym podatnik uzyskuje informację o toczącym się postępowaniu jest moment przedstawienia zarzutu popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, które wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. 2. art. 187 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że prawidłowość wszczęcia i prowadzenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie podlega badaniu w postępowaniu podatkowym i odmowę weryfikacji prawidłowości wszczęcia i prowadzenia postępowania w sprawie [...], podczas gdy powyższe okoliczności winny podlegać badaniu, gdyż warunkują one możliwość procedowania w sprawie, zwłaszcza wobec faktycznej podległości finansowego organu postępowania przygotowawczego organowi podatkowemu wydającemu decyzję wymiarową oraz z tym związanego ryzyka wystąpienia nadużyć i manipulacji postępowaniem karnym skarbowym. 3. art. 70 § 6 pkt 1 w zw z art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe prowadzone z naruszeniem prawa, tj. pomimo wystąpienia negatywnej przesłanki procesowej (przedawnienia karalności), wywiera skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. 4. art. 133 § 3 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że odbiór wezwania do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego przez M.G. skutkował zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. również wobec jego małżonki, podczas gdy do odbioru tego wezwania doszło w dniu 27 grudnia 2011 r., tj. na 10 miesięcy przed wszczęciem postępowania podatkowego, które miało miejsce w dniu [...] października 2012 r., a więc na etapie, gdy przepis art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej nie mógł mieć jeszcze zastosowania. 5. art. 133 § 3 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwą wykładnię polegającą na uznaniu, iż powzięcie informacji przez jednego z małżonków o uznaniu go za podejrzanego w sprawie karnej skarbowej wywołuje także skutek wobec drugiego małżonka i w konsekwencji powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w sytuacji, gdy do przekazania takiej informacji dochodzi w toku postępowania karnego skarbowego prowadzonego wobec jednego z małżonków, a nie w toku postępowania podatkowego, gdy przekazującym informację jest finansowy organ postępowania przygotowawczego, a nie organ podatkowy i gdy przekazanie informacji ma miejsce jeszcze przed wszczęciem postępowania j podatkowego. 6. art. 133 § 3 w zw. z art. 92 § 3 oraz art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w sytuacji, gdy małżonkowie mają różne adresy i mieszkają oddzielnie, doręczenie pism w postępowaniu podatkowym jednemu z nich wywołuje skutek względem drugiego małżonka, co doprowadziło do utrzymania w mocy zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego pomimo tego, że w kluczowej fazie postępowania podatkowego cała korespondencja do M.G., w tym wezwanie do wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego i decyzja wymiarowa, były kierowane na nieaktualny adres, w wyniku czego przysługujące Stronie skarżącej prawo do udziału w postępowaniu zostało w istotny sposób ograniczone, 7. art. 191 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny dowodów, polegającej na oparciu się wyłącznie na dowodach niekorzystnych dla Skarżących i deprecjonowaniu dowodów korzystnych (ocena wybiórcza) oraz na ocenie materiału dowodowego w oderwaniu od zasad wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, z pominięciem specyfiki branży transportowej, tj.: -wybiórczą i sprzeczną z zasadami logiki ocenę dowodów z zeznań świadków - pracowników W W.W. M.G. sp. j., polegającą na wybraniu z zeznań pojedynczych fragmentów i zdań dotyczących znajomości nazwisk: T.W. i D.B. w całkowitym oderwaniu od całościowej wymowy zeznań, z których wynika, że świadkowie, ze względu na specyfikę pracy (kierowca międzynarodowy), nie pamiętali nawet nazwisk innych kierowców zatrudnionych w W W.W. M.G. sp. j., ani nazwisk podwykonawców innych niż T.W. i D.B., w tym podwykonawców, których rzetelność nie była kwestionowana w toku postępowania podatkowego, a jednocześnie niemal wszyscy świadkowie zeznali, że Spółka korzystała z usług wielu podwykonawców i że ci podwykonawcy wielokrotnie odbierali od nich towary na miejscach przeładunku, -sprzeczną z zasadami logiki ocenę dowodu z zeznań świadka R.K., polegającą na uznaniu, iż zeznania te potwierdzają, że D.B. nie świadczył usług transportowych na rzecz W W.W. M.G. sp. j., jako że świadek nie znał imienia i nazwiska ww. podwykonawcy, podczas gdy R.K. był zatrudniony w Spółce w miesiącach styczeń, luty 2005 r., zaś Pan B. rozpoczął świadczenie usług od maja 2005 r., -sprzeczną z zasadami logiki ocenę dowodu z zeznań świadka B.J. polegającą na uznaniu, iż zeznania te potwierdzają, że T.W. i D.B. nie świadczyli usług transportowych na rzecz W W.W. M.G. sp. j., jako że świadek nie znał, imion i nazwisk ww. podwykonawców, podczas gdy z zeznań B.J. wynika, iż wykonywał jedynie transporty międzynarodowe i nigdy nie odbierał ani nie przekazywał towaru na trasach obsługiwanych przez tych podwykonawców, -wybiórczą i sprzeczną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ocenę dowodu z zeznań świadka N.S. poprzez uznanie, że zeznanie owego świadka o braku znajomości nazwiska D.B., potwierdza, iż faktury wystawione przez Pana B. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas, gdy zeznanie to nie mogło przesądzać o ww. okoliczności, bowiem w toku przesłuchania świadek nie został zapytany o nazwę firmy (firm) pod jakimi D.B. prowadził działalność gospodarczą w 2005 r. oraz nie został świadkowi okazany wizerunek Pana B. oraz jego kierowców, pomimo tego, że świadek wyraźnie zaznaczył, że nie pamięta imion i nazwisk poszczególnych kierowców i że mógłby ich rozpoznać, gdyby ich zobaczył, -wybiórczą ocenę dowodu z zeznań N.S. poprzez pominięcie tej części zeznań, z której wynika, że w latach 2004-2006 T.W., jako podwykonawca W W.W. M.G. sp. j. wielokrotnie osobiście przyjeżdżał do siedziby S SA w celu odbioru lub dostarczenia tam towaru, przy jednoczesnym daniu wiary tej części zeznań dotyczącej braku znajomości imienia i nazwiska D.B.. -niedokonanie merytorycznej oceny dowodów z oświadczeń E.K. oraz N.S., i nie danie wiary tym dowodom, wyłącznie ze względu na okoliczność, iż M.G. zwrócił się do ww. kontrahentów z prośbą o przekazanie oświadczeń odnośnie ich styczności z T.W., która to okoliczność w żaden sposób nie deprecjonuje znaczenia samych oświadczeń, -sprzeczną z zasadami logiki ocenę dowodów z zeznań D.B., zaświadczeń z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, korespondencji pomiędzy M M.G., a O SA, umów leasingu z dnia [...] września 2001 r. nr [...] oraz nr [...] oraz faktur dokumentujących wykup samochodów będących przedmiotem tych umów, poprzez niezasadne uznanie, że D.B. nie miał prawa do użytkowania samochodów przed ich wykupem, podczas gdy taki wniosek nie wynika z powyższego materiału dowodowego, został poczyniony bez wyczerpania dostępnej inicjatywy dowodowej i prowadzi do wniosku, że M.G. podejmował działania nieracjonalne biznesowo, których nie podjąłby żaden rozsądny przedsiębiorca, będący na jego miejscu. -sprzeczną z zasadami wiedzy, logiki oraz doświadczenia życiowego ocenę materiału dowodowego w postaci listów przewozowych CMR oraz zestawień wykonanych usług, polegającą na dokonaniu tej oceny bez uwzględnienia specyfiki branży transportowej, w tym specyfiki wykonywania transportu w modelu transportu kombinowanego i transportu dedykowanego, co doprowadziło do niezasadnego uznania, że ww. dokumenty potwierdzają, iż T.W. i D.B. nie wykonywali usług na rzecz W W.W. M.G. sp. j. oraz M M.G., podczas, gdy ze względów praktycznych (mnogość przewoźników zaangażowanych w transport kombinowany) i biznesowych (ochrona interesów głównego przewoźnika) powszechną praktyką jest nie ujawnianie w takich dokumentach danych podwykonawców. -dokonanie oceny dowodów w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, tj. pomimo niezgromadzenia niektórych dowodów (np. dowód z zeznań świadków I.G., E.K., K.W., S.G.) oraz nierozpatrzenia części zgromadzonych dowodów korzystnych dla Skarżących (np. zeznania świadków Ł.B., W.B. oraz M.J.), 8. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 122 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego pomimo ewidentnych i istotnych braków w zakresie postępowania dowodowego tj. nieprzeprowadzenia przez organ I Instancji: -dowodu z zeznań I.G., na okoliczność jej kontaktów z D.B. oraz T.W. w roku 2005, -dowodu z zeznań E.K., na okoliczność, iż T.W. w roku 2005 wielokrotnie odbierał towar z siedziby S GMBH w imieniu W W.W. M.G. sp.j., pomimo wniosku skarżącego o przeprowadzenie takiego dowodu i podania danych kontaktowych do ww. świadka, -dowodów z zeznań świadków K.W., S.G. oraz przedstawiciela spółki C SA (obecnie G SA), na okoliczność użyczenia (oddania do używania) T.W. samochodów, pomimo, że z zeznań Pana W. wynikało, iż w roku 2005 dysponował wyłącznie samochodami użyczonymi (oddanymi do używania) przez ww. podmioty, przy jednoczesnym przyjęciu, że T.W. nie posiadał środków do świadczenia usług na rzecz W W.W. M.G. sp.j., -nieprzeprowadzenie przez organ I Instancji dowodu z zeznań świadka R.C. na okoliczność użyczenia D.B. samochodu marki [...] ni nadwozia [...], na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, przy jednoczesnym przyjęciu, że Pan B nie posiadał środków do świadczenia usług na rzecz M M.G. i W W.W. M.G. sp. j., -nieprawidłowego przeprowadzenia przez organ I Instancji dowodów z zaświadczeń z Centralne Ewidencji Pojazdów i Kierowców odnośnie samochodów zarejestrowanych na nazwisko D.B., poprzez zwrócenie się zapytaniami o wydanie zaświadczeń wyłącznie według i kryterium wyszukiwania w postaci numerów rejestracyjnych samochodów i nie wystąpienie z zapytaniem o wydanie zaświadczenia według kryterium wyszukiwania w postaci imienia i nazwiska kierowcy (pomimo uzyskania takiego zaświadczenia w odniesieniu do T.W.), -nieprawidłowego przeprowadzenia przez organ I Instancji dowodu z zeznań świadka – N.S. na okoliczność współpracy firmy M M.G. oraz W W.W. M.G. sp. j. z D.B. poprzez kierowanie do świadka pytań o imię i nazwisko ww. podwykonawcy nie zaś o firmę, pod którą D.B. kontaktował się ze świadkiem i reprezentowaną przez świadka spółką S SA tj. G (GDS) oraz poprzez nieokazanie świadkowi wizerunku D.B. i jego kierowców, pomimo tego, że świadek wyraźnie zeznał, iż nie pamięta imion i nazwisk poszczególnych kierowców i że mógłby ich rozpoznać, gdyby ich zobaczył, -nieprawidłowego przeprowadzenia przez organ I Instancji dowodu z zeznań świadków - pracowników spółki W W.W. M.G. sp. j, poprzez kierowanie do świadków pytań o znajomość nazwisk T.W. i D.B., zamiast okazania świadkom wizerunku ww. podwykonawców, podczas gdy, ze względu na charakter pracy na stanowisku kierowców międzynarodowych, świadkowie mogli nie znać ich nazwisk, -nierozpatrzenia (nie dokonania oceny) przez organ I Instancji dowodów korzystnych dla Skarżących w postaci zeznań świadków Ł.B., W.B. i M.J., którzy z ramienia D.B. wykonywali usługi transportowe dla W W.W. M.G. sp. j., pomimo, że zeznania te były w przeważającej mierze spójne z zeznaniami Pana B., a świadkowie opisali w szczegółach trasy, na których były świadczone usługi i miejsca, do których wozili towary, w tym m. in. układ zabudowań, -nierozpatrzenia (nie dokonania merytorycznej oceny) przez organ I Instancji dowodów korzystnych dla Skarżących w postaci oświadczeń E.K. i N.S., z których jednoznacznie wynika, iż T.W. świadczył usługi przewozowe na rzecz spółki W W.W. M.G. sp. j., 9. art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka E.K., na okoliczność, iż T.W. w roku 2005 wielokrotnie odbierał towar z siedziby S GMBH w imieniu W W.W. M.G. sp. j. nie było konieczne, gdyż powyższa teza została już stwierdzona innymi dowodami, podczas, gdy w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przyjął, iż T.W. nie wykonywał usług na rzecz W W.W. M.G. sp. j., zaś wystawione przez niego faktury mają charakter fikcyjny. 10. art. 194 § 1 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na powołaniu się na dowód z dokumentu urzędowego decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] i domniemania zeń płynące w sytuacji, gdy ww. decyzja nie została załączona do akt sprawy i strona skarżąca nie miała możliwości zapoznania się z nią w toku postępowania podatkowego, 11. art. 210 § 4 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez nie wskazanie w uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji przyczyn, dla których Dyrektor Izby Skarbowej nie dał wiary dowodom korzystnym dla Skarżących oraz poprzez wewnętrzną sprzeczność pomiędzy całościową oceną materiału dowodowego zawartą w zaskarżonej decyzji, a powołanymi przyczynami niedopuszczenia dowodu z zeznań świadka E.K.. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd bada, czy organ administracji orzekając w sprawie nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Należy dodać, że zgodnie z treścią art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Analiza zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wskazuje na niezasadność skargi. Wbrew zarzutom skargi organy administracji publicznej prowadziły postępowanie administracyjne w sposób prawidłowy, dokładnie ustaliły stan faktyczny i prawny w sprawie, a także właściwie zastosowały zarówno przepisy procedury administracyjnej, jak i prawa materialnego, a powody podjętych rozstrzygnięć wyczerpująco przedstawiły w uzasadnieniach wydanych decyzji. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów dotyczących przedawnienia zobowiązania. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku za 2005r. upłynął w 2006r. Tym samym termin przedawnienia rozpoczął się 1 stycznia 2007r., w odniesieniu do zobowiązania za 2005r. upływał z końcem 2011r. Jednakże bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania. Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Należy dodać również, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11 orzekł o niekonstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Zatem do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, czyli braku jego upływu wraz z terminem wynikającym z treści art. 70 Ordynacji podatkowej może dojść tylko wówczas, gdy przed tą datą podatnik zostanie poinformowany o tym, że takie postępowanie zostało wszczęte. W niniejszej sprawie organ podatkowy pismem z dnia [...] grudnia 2011 r. wezwał skarżącego do osobistego stawienia się w dniu [...] grudnia 2011r. w Urzędzie Skarbowym na przesłuchanie w charakterze podejrzanego o popełnienie przestępstwa skarbowego określonego w art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego polegającego na podaniu nieprawdy w złożonym w dniu 11 kwietnia 2006r. zeznaniu PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2005, co do wysokości kosztów uzyskania przychodów z tyt. 90 % udziału w prowadzonej działalności w formie spółki jawnej W W.W. M.G. i narażeniu na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 22.980 zł. Wyżej wymienione wezwanie zostało skarżącemu doręczone 27 grudnia 2011 r. Potwierdzeniem zapoznania się z treścią wezwania stanowi pismo skarżącego skierowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego o wyznaczenie ponownego terminu stawiennictwa w związku z ww. wezwaniem (k- 44 tom V). Tym samym w ocenie Sądu przed upływem terminu przedawnienia tj. przed 31.12.2011 r. skarżący powziął wiadomość, że został uznany za podejrzanego w sprawie karnej skarbowej, a więc, że toczy się postępowanie w ww. sprawie. Skoro przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, skarżący dowiedział się o prowadzonym przeciwko niemu postępowaniu karnoskarbowym, to doszło do wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. i zobowiązanie w dniu 31 grudnia 2011 r. nie przedawniło się. Zdaniem strony przepis art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej winien być interpretowany w taki sposób, iż na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie ma wpływu prowadzenie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, od momentu w którym zgodnie z obowiązującymi przepisami postępowanie to powinno zostać ukończone, zaś jego kontynuacja ma miejsce z naruszeniem prawa. Zdaniem strony to naruszenie prawa wynika z tego, że karalność zarzucanego przestępstwa skarbowego stypizowanego w art. 56 § 2 k.k.s. ustała w dniu 1 stycznia 2012 r. i z tym dniem dochodzenie winno zostać umorzone. Zarzut ten jest niezasadny. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wskazuje zdarzenie które skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Z kolei art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej wskazuje na zdarzenie, które stanowi podstawę dalszego biegu terminu przedawnienia. Zdarzenie określone w art. 70 § 7 pkt 1 (prawomocne zakończenie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe) nie wystąpiło. Słusznie przy tym organ odwoławczy wskazuje, że decyzja wydana w zakresie podatku dochodowego nie może rozstrzygać w zakresie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Zarzut strony dotyczący powinności informowania odrębnie każdego z małżonków o zwieszeniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przed upływem podstawowego terminu przedawnienia jest niezasadny. Skarżący rozliczyli się wspólnie za 2005r., korzystając z uprawnienia przewidzianego w art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z przedmiotowym przepisem małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, między którymi istnieje wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy mogą być na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów. Zgodnie z treścią art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej małżonkowie wspólnie opodatkowani są jedną stroną postępowania. Ponieważ oboje małżonkowie są podatnikami opodatkowanymi łącznie, są jedną stroną postępowania i ciąży na nich jedno zobowiązanie podatkowe, toteż poinformowanie jednego z małżonków o prowadzonym postępowaniu karnoskarbowym ma skutek względem obojga - skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ziszcza się wobec ich obojga. Uregulowania zawarte w art. 70 Ordynacji podatkowej dotyczą przedawnienia wszystkich zobowiązań podatkowych, w tym także wspólnego zobowiązania obojga małżonków w podatku dochodowym od osób fizycznych. Dla przerwania biegu przedawnienia tego zobowiązania, a w konsekwencji dla podtrzymania jego bytu prawnego, skuteczne było działanie określone w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej podjęte wobec jednego z małżonków. Przewidziana w art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych możliwość wspólnego opodatkowania obojga małżonków stanowi przywilej podatkowy, albowiem w określonych przypadkach zapewnia finalnie niższe opodatkowanie małżonków, w porównaniu do sytuacji, gdyby rozliczali się oni oddzielnie. Konsekwencją dobrowolnego skorzystania z tego przywileju, jest konieczność uznania, że dla przerwania względnie zawieszenia biegu terminu przedawnienia takiego zobowiązania, nie jest konieczne wystąpienie tych okoliczności łącznie wobec obojga opodatkowanych w ten sposób małżonków. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia w stosunku do jednego małżonka, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, powoduje taki sam skutek wobec drugiego małżonka, gdyż ich zobowiązanie podatkowe, powstałe na podstawie art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest niepodzielne. Skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia przeciwko jednemu podatnikowi wywołuje skutek przeciwko współmałżonkowi, bowiem małżonkowie wspólnie opodatkowani na podstawie przepisów ustawy podatkowej są jedną stroną postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy, którego zeznanie podatkowe, wraz z wnioskiem o łączne opodatkowanie, dotyczy. Nie ma przy tym znaczenia czy drugi ze współmałżonków posiadał informację o zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego niewłaściwego doręczania pism w postępowaniu podatkowym M.G. wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 146 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w toku postępowania strona (...) ma obowiązek zawiadomić organ o zmianie swego adresu (...). W razie zaniedbania obowiązku pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, a organ podatkowy pozostawia pismo w aktach sprawy. Postanowieniem z [...] października 2012 r. organ wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. (k-001382, 001383). W postanowieniu tym pouczył M.G. o obowiązku wynikającym z art. 146 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej (k-001382, 001383). W aktach administracyjnych brak jest pochodzącego od M.G. zawiadomienia organu prowadzącego postępowanie o zmianie swojego adresu. W aktach organu odwoławczego znajduje się przedłożona przez skarżącego kopia druku CEIDG-1(wniosek o wpis do centralnej ewidencji i informacji o działalności gospodarczej). Druk ten stanowi wniosek o zmianę adresu zamieszkania wnioskodawcy i wpłynął do Urzędu Gminy w dniu [...] sierpnia 2013r. Adres "[...]" pojawił się dopiero w pismach skarżącego jakimi było odwołanie z dnia [...] grudnia 2013 r. oraz wniosek skarżącego z [...] grudnia 2013 r. "o przywrócenie terminu składania wyjaśnień w przedmiotowej sprawie". W piśmie tym skarżący wskazał, że "urząd skarbowy pomimo złożonego druku CEIDG-1 dotyczącego zmiany miejsca zamieszkania kierował korespondencję na poprzedni adres". Organ I instancji kierował pisma w toku postępowania po 8 sierpnia 2013 r. na adres jaki skarżący posiadał w dacie wszczęcia postępowania. Należy w tym miejscu wyjaśnić czy do wypełnienia obowiązku określonego w art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej wystarczające jest złożenie wniosku do Centralnej Ewidencji i Informacji Działalności Gospodarczej (dalej CEIDG), bez zawiadamiania organu prowadzącego postępowanie. Zgodnie z treścią art. 26 ust. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (dalej zwana u.s.d.g.) wniosek o wpis do CEIDG może być również złożony na formularzu zgodnym z formularzem, o którym mowa w ust. 1, w wybranym przez przedsiębiorcę urzędzie gminy osobiście. Zgodnie z treścią art. 28 powołanej ustawy CEIDG przesyła odpowiednie dane zawarte we wniosku o wpis do CEIDG niezbędne dla (...) zgłoszenia identyfikacyjnego albo aktualizacyjnego, o którym mowa w przepisach o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, (...) oraz złożenia oświadczenia o wyborze formy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, zgłoszenia rejestracyjnego lub aktualizacyjnego, o których mowa w przepisach o podatku od towarów i usług, za pośrednictwem elektronicznej platformy usług administracji publicznej lub innych środków komunikacji elektronicznej, niezwłocznie, nie później niż w dniu roboczym następującym po dokonaniu wpisu, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego wskazanego przez przedsiębiorcę (...). Nie może umknąć uwadze, że wniosek do CEIDG został złożony w Urzędzie Gminy. Organem prowadzącym postępowanie podatkowe był natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego. W ocenie Sądu fakt złożenia wniosku do CEIDE nie zwalniał podatnika z obowiązku określonego w art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej. Obowiązek przesłania danych przez CEIDG do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego nie można uznać za wypełnienie obowiązku powiadomienia organu prowadzącego postępowanie przez skarżącego o zmianie adresu. Organ prowadzący postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego dysponując prawidłowym adresem miejsca zamieszkania podatnika, na który to adres korespondencja była wcześniej wysyłana i była odbierana przez adresata, nie miał podstaw do poszukiwania innego adresu, zwłaszcza, że prowadzący postępowanie nie miał sygnału, iż adres zamieszkania mógł stać się nieaktualny. Ze z.p.o. korespondencji kierowanej po 8 sierpnia 2013r. do M.G. (w tym również decyzji organu I instancji) wynikało że przesyłki były doręczane pełnoletniemu domownikowi- A.G. (żonie)- która podjęła się oddania pisma adresatowi. Ponadto pełnomocnik stron oświadczył, że M.G. otrzymał decyzję organu pierwszej instancji. Strona skarżąca w terminie złożyła odwołanie od decyzji jak i mogła bez utrudnienia działać w toku postepowania przed organem odwoławczym, który to organ pisma doręczał na wskazany przez skarżącego w odwołaniu adres. Jako niezasadne należy uznać również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania w zakresie postępowania dowodowego. Pomimo, że skarga w tym zakresie zawiera obszerne uzasadnienie, a w treści powołuje i przytacza szereg orzeczeń sądów administracyjnych wraz z ich uzasadnieniem, należy uznać zarzuty jako nietrafne. Istotą sporu w niniejszej sprawie było to, czy faktury wystawione przez T.W. na rzecz W W.W., M.G. sp.j. oraz D.B. na rzecz firmy M M.G. i spółki jawnej W W.W., M.G. - odzwierciedlają faktycznie wykonane usługi. Należy wskazać, że w ocenie organu faktury od wymienionych wyżej osób pomimo formalnej poprawności nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych i są fakturami pustymi, nie dokumentowały czynności, które rzeczywiście zostały dokonane. Zgromadzony materiał dowodowy uprawniał organ do twierdzenia, że treść faktur dotyczących firmy T.W. i D.B. została skutecznie podważona. Dla zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie jest wystarczające przedłożenie dokumentów w postaci faktury zakupu, ale koniecznym jest aby faktura odzwierciedlała rzeczywistą transakcję. W ocenie Sądu organy bezspornie ustaliły, że firma T.W. nie była w stanie wykonać usług za które zostały wystawione zakwestionowane faktury. T.W. nie posiadał środków transportowych, nie zatrudniał pracowników. W dokumentacji wyżej wymienionego brak było jakichkolwiek dokumentów stwierdzających poniesienie kosztów związanych z prowadzona działalnością, pomimo, że ww. składał deklaracje VAT-7 za poszczególne miesiące 2005r. Ponadto w każdym wypadku faktury płacone były gotówką. Skarżący w przesłuchaniu świadka z dnia [...] listopada 2010 r. wskazał, że nie było powszechną praktyką płacenia za usługi transportowe gotówką. Wypłata T.W. należności gotówką wynikało z tego, iż bywał on często osobiście w firmie. Drugi wspólnik - W.W. w przesłuchaniu świadka z dnia [...] listopada 2010 r. wskazał, że za usługi transportowe płacono za pośrednictwem banku, rzadko gotówką. W następnych zeznaniach skarżący zeznał, że płatności gotówkowe w firmie były praktykowane często wobec podmiotów które często były w firmie. W odniesieniu do T.W. nie istniały żadne dowody świadczące o tym, że została przez niego wykonana w ramach działalności gospodarczej usługa transportowa czy też usługa przechowywania towaru. Listy przewozowe (CMR) które zostały przedłożone w toku postępowania nie potwierdzają wykonania spornych usług. Organ przeprowadził czynności sprawdzające w innych firmach z którymi współpracował skarżący. Firmy te posiadały dokumenty potwierdzające przebieg transakcji gospodarczych, natomiast w odniesieniu do T.W. jak i D.B. takich dokumentów nie było. W ocenie Sądu zasadnie organy wskazały, że przebiegu transakcji nie można ustalić na podstawie zeznań wspólników spółki jawnej W W.W., M.G. jak i innych świadków. Zeznania wspólników nie były spójne oraz były zmieniane w kolejnych zeznaniach. W fakturach nr [...] wystawionych przez T.W. wpisano, że dotyczą one przechowywania towaru, z kolei faktura nr [...] dotyczy załadunku i rozładunku. Wspólnicy oświadczyli, że nie było przechowywania towarów, natomiast T.W. wskazał, że towar składował w garażu przy ul. [...]. Ponadto T.W. nie potwierdził wykonywania usług za granicą, na co z kolei wskazywali wspólnicy spółki. Ponadto wspólnicy nie pamiętali w jaki sposób nawiązali współpracę z T.W., wspólnik W.W. nie potrafił wskazać w jaki sposób T.W. otrzymywał zlecenie na przewóz towarów. Nie potrafili wskazać jakim samochodem wykonywał usługi, w firmie było brak było polis ubezpieczeniowych tego przewoźnika. Jeżeli chodzi o ocenę zeznań pracowników spółki jawnej należy wskazać, że ma rację skarżący w twierdzeniu, że to, iż inni pracownicy zeznali, że nie znają nikogo o nazwisku T.W. nie oznacza, iż T.W. nie przewoził towarów. Jednakże wskazać należy, że oczywiście kierowcy w spółce jawnej mogli się wzajemnie nie znać, co oznacza również, że mogli nie kojarzyć (nie znać) T.W.. Niezależnie jakiej argumentacji organ użył przy ocenie tej okoliczności (to jest znajomości T.W. przez innych pracowników), pozostaje niezmienne to, że świadkowie nie potwierdzili, aby wystawione przez T.W. faktury odzwierciedlały rzeczywiste transakcje. Skoro nie znali wyżej wymienionego, nie kojarzyli go to tym bardziej nie mogli potwierdzić, że zakwestionowane faktury dotyczyły rzeczywistych transakcji. Odnosząc się z kolei do oświadczeń pochodzących od N.S. oraz E.K., to pomijając okoliczność, że oświadczenia te były złożone na wyraźną prośbę strony skarżącej, to również nie potwierdzały, że faktury wystawione od T.W. odzwierciedlały rzeczywistą transakcję. W ocenie Sądu T.W. mógł być znany wyżej wymienionym. Mogło to wynikać z faktu, że T.W. przewoził towar jednak nie w ramach swojej działalności gospodarczej (gdyż takiej nie miał możliwości prowadzić chociażby ze względu na brak środków transportowych) a środkami transportu strony skarżącej. W konsekwencji oznacza to, że wystawione faktury za świadczenie usług nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania E.K. na okoliczność, iż T.W. wielokrotnie odbierał towar z siedziby S w imieniu spółki W W.W. M.G. sp .j. nie narusza przepisów postępowania. Istotną okolicznością w sprawie było ustalenie czy T.W. w ramach prowadzonej działalności świadczył usługi przewozu na rzecz podmiotów w którym skarżący był wspólnikiem. Organ nie kwestionował okoliczności, że T.W. mógł przebywać i odbierać w imieniu spółki jawnej towar. Sporne było czy T.W. świadczył usługę przewozową na rzecz spółki. Okoliczność ta została oceniona w kontekście całości materiału dowodowego – braku środków transportowych którymi można było świadczyć te usługi, brak dokumentów innych niż faktury z których wynikałoby, że usługa taka była świadczona, brak płatności bezgotówkowych na rzecz T.W. itd. Ponadto w ocenie Sądu okazjonalne pożyczanie samochodu przez T.W. od S.G. ([...]) czy też od swojego ojca jak i od swoich znajomych których nazwisk nie pamięta, również nie potwierdza okoliczności, że usługi transportu zostały wykonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wskazać należy na zakres, częstotliwość, wartość usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, które zostały wystawione na łączą kwotę 90.816 zł. Niewątpliwie do oceny, że przedłożone faktury wystawionych przez T.W. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji przyczyniła się okoliczność, że wystawianie fikcyjnych faktur przez firmę Usługi T.W. dotyczyło wielu współpracujących z nim firm. Powyższe zostało stwierdzone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2013 r. Również należy podzielić ocenę jakiej dokonał organ w zakresie rzetelności faktur wystawionych przez D.B.. Jak wynika z ustaleń organu wyżej wymieniony w 2005 r. wystawił ponad 500 faktur w tym 17 faktur na rzecz spółki jawnej W. Z zeznań D.B. wynika, że w 2005r. zatrudniał 7 osób w tym 5 kierowców. Jednakże w urzędzie skarbowym złożył deklarację PIT-4 tylko za styczeń z tytułu zatrudnienia dwóch pracowników. Deklarację VAT-7 złożył wyłącznie za listopad i grudzień 2005r. W przesłuchaniu wyżej wymieniony zeznał, że był właścicielem czterech samochodów, wskazał ich marki i nr rejestracyjne. Organ dokonał weryfikacji i ustalił, że dwa samochody nie figurowały w centralnej ewidencji pojazdów, natomiast jeden samochód ([...]) nabył [...] października 2005r. , a drugi ([...]) nabył [...] listopada 2005r. D.B. nie posiadał przy tym umów do ich użytkowania przed nabyciem. Samochody te – [...] – użytkowane były na podstawie umowy leasingu przez skarżącego. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego strona skarżąca nie wskazywała, że posiadane przez nią samochody w leasingu były użytkowane przez inny podmiot, ponadto nie wykazała na istnienie takiej możliwości – nie przedłożyła umów. Wskazywanie na tym etapie, że D.B. w swojej działalności gospodarczej korzystał wyłącznie z samochodów strony skarżącej i do tego nie posiadając do tego tytułu prawnego z całą pewnością nie świadczy, że firma D.B. wykonała usługi na które zostały wystawione faktury – na łączną kwotę 246.810 zł. Strona skarżąca zarzuca organowi, że w toku postępowania nieprawidłowo przeprowadził dowód z zaświadczeń Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Jednak nie można pominąć okoliczności, że to sam D.B. wskazał na ilość, marki, nr rejestracyjne samochodów jakie wykorzystywał w działalności gospodarczej. Organ tylko zweryfikował podane przez niego informację, a uzyskane dowody ocenił. Ponadto z żadnych dowodów nie wynika aby D.B. posiadał inne pojazdy. Oczywiście pozostają do oceny zeznania A.C., który stwierdził, że z firmy D.B. przyjeżdżało kilka dużych samochodów ciężarowych. Jednak zestawiając powyższe zeznania z danymi uzyskanymi z CEPiK, zeznaniami samego D.B., jak i z zeznaniami pracowników D.B. należy uznać, że konkluzje organu są prawidłowe. Z zeznań tych pracowników nie wynika by D.B. dysponował samochodami ciężarowymi. Pracownicy – kierowcy wyżej wymienionego nie potwierdzili by jeździli samochodem ciężarowym, a Ł.B. zeznał, że D.B. nie miał tira. Również z listów przewozowych nie wynika by usługi określone na fakturach zostały wykonane przez firmę D.B.. Z dokumentów tych wynika, że usługi wykonywane były przez kierowców zatrudnionych w spółce jawnej. Należy podkreślić, że stosowanie do treści art. 180 § 1 jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Unormowanie zawarte w tym przepisie przyjmuje zatem zasadę otwartego katalogu dowodów w postępowaniu podatkowym. Granice dowodzenia wyznaczone zostały "przyczynianiem się" danego środka dowodowego do wyjaśnienia sprawy oraz brak sprzeczności z prawem. W ocenie Sądu organ orzekał w oparciu o kompletny materiał dowodowy. N.S. w oświadczeniu wskazał, że T.W. "pobierał towar z naszego magazynu w [...]. Towar był przeznaczony do dalszej dystrybucji dla klientów zagranicznych". Z oświadczenia E.K. wnika, że T.W. "wielokrotnie przywoził towar do [...] na potrzeby naszej firmy (...)" Oświadczenia te jak i zeznania N.S. zostały ocenione przez organ. Okolicznością jaką należało wykazać było to czy T.W. świadczył w ramach swojej działalności gospodarczej usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, a nie to czy wyżej wymieniony przyjeżdżał do firmy S SA. Z oświadczeń tych wbrew twierdzeniom strony nie wynika, aby T.W. świadczył usługi przewozowe na rzecz spółki W W.W. M.G. sp. j., a co najwyżej, że przyjeżdżał do tych firm (równie dobrze jako kierowca skarżącego). Zgodzić się należy z organem , że nie ma znaczenia dla sprawy przesłuchanie księgowej w spółce W W.W. M.G. sp. j. – I.G.. Nie stanowi dowodu na to, że usługi wynikające z zakwestionowanych faktur zostały wykonane – przesunięcie pieniężne. Kolejny świadek wskazywany przez stronę- K.W. – odmówił składania zeznań. Okoliczność, że S.G. okazjonalnie użyczał T.W. samochodu, nie stanowi dowodu na wykonywanie usługi w zakresie i wielkości wskazywanych w zakwestionowanych fakturach. Wbrew twierdzeniu strony skarżącej T.W. zeznał, że samochód w leasingu posiadał w 2004r., a nie w kontrolowanym 2005 r. tym samym nie było podstaw do przeprowadzenia dowodu z zeznań przedstawiciela C SA. Strona skarżąca wskazuje, że organ wybiórczo traktuje materiał dowodowy i "wybiera" z zeznań te fragmenty które potwierdzają tezę prezentowaną przez organ, a pomijają te zeznania które mogłyby świadczyć na korzyść strony. Należy wskazać, że strona skarżąca również posługuje się taką metodą – wybiera fragmenty zeznań świadków. Jednakże organ oprócz zeznań świadków, swoje oceny dokonuje na innych dowodach. Przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest logiczny. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący, a uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Odmienna od woli skarżącego ocena stanu faktycznego nie może świadczyć o selekcji zebranych dowodów czy o braku obiektywizmu. Nie można zgodzić się z zarzutem, że organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcia wyłącznie na wybranych dowodach, pomijając przy tym dowody przedstawione przez stronę. Należy zauważyć, że organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego, jednostronnego, stronniczego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że jest ono zgodne z prawem. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.