II FSK 3119/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Tomasz Zborzyński, WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 1384/13 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 18 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 2.840 (dwa tysiące osiemset czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 20 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1384/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. K. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 18 października 2013 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że aktem notarialnym z 18 września 2008 r. skarżąca dokonała - przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [..], stanowiącego odrębną nieruchomość o powierzchni 114,91 m2, położonego w L. przy ul. W. [...], uzyskując przychód w wysokości 399.000 zł. Powyższy lokal został nabyty przez stronę 23 stycznia 2003 r. na podstawie aktu notarialnego. W dniu 24 września 2008 r. złożone zostało oświadczenie o wydatkowaniu przychodu na cele mieszkaniowe i deklaracja PIT-23, w której podatniczka wykazała przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 179.909 zł oraz kwotę zwolnioną: 179.909 zł. W toku czynności sprawdzających Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego L. uznał na podstawie złożonych przez stronę dokumentów, iż nie mogą one stanowić podstawy do zwolnienia całości uzyskanego przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości od opodatkowania. W szczególności organ uznał, iż spłata kredytu z 20 kwietnia 2007 roku, aneksowanego w dniu 29 kwietnia 2008 r. w wysokości 219.091,69 zawartego przez podatniczkę z G. [...] S.A. nie stanowi wydatku, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.). W treści decyzji z 26 lipca 2013 r. organ pierwszej instancji wskazał, iż uznaje za wydatkowaną na własne cele mieszkaniowe, zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a kwotę 100.905,87 zł. Niewydatkowana na powyższe cele część przychodu z odpłatnego zbycia lokalu przy ul. W. [... ] w L. wyniosła 298.094,13 zł, pomniejszona o kwotę 5.400 zł tytułem poniesionych kosztów odpłatnego zbycia wskazanego lokalu mieszkalnego. A zatem wg organu podatek wg stawki 10% wyniósł 29.269 zł. W odwołaniu od tej decyzji strona zakwestionowała nieuznanie przez organ kwoty 99.161,41 zł wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe, uprawniających do zwolnienia przychodu ze sprzedaży w/w mieszkania i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do meritum sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, zarzucając naruszenie przepisów: art. 120, art. 122, art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych ustaw oraz - art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. Strona wyjaśniła, iż choć kredyt z 20 kwietnia 2007 r. zaciągnięty był m. in. na cele konsumpcyjne, to tylko wyłącznie formalnie, a strona kierowała się względami racjonalnymi, a mianowicie większą łatwością w zaciągnięciu kredyty na cele konsumpcyjne, niż na cele mieszkaniowe. Faktycznie zaś kredyt ten został zaciągnięty wyłącznie z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe, a konkretnie na budowę domu i na ten cel został on w całości wydatkowany. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w decyzji z 18 października 2013 r. w całości utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 3. W skardze do sądu administracyjnego pełnomocnik strony skarżącej zaskarżył w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi i wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. 4. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. 5.W ocenie sądu pierwszej instancji skarga okazała się w części zasadna. Sąd stwierdził, ze istotą sporu jest wykładnia przepisu prawa materialnego, to jest art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., a zatem czy wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. w części wydatkowanej nie później niż w okresie 2 lat od dnia sprzedaży na spłatę kredytu zaciągniętego na własne cele mieszkaniowe, pomimo, iż taki cel nie został określony w umowie kredytu. W ocenie Sądu, kontrolowana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 18 października 2013 r. r. została wydana z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis art. 21 wskazanej ustawy określa sytuacje, w których podatnikowi służy zwolnienie przedmiotowe od podatku. Z analizy stanu faktycznego wynika, iż skarżąca nabyła lokal mieszkalny nr [...], położony w L., przy ul. W. [...], stanowiący odrębną nieruchomość o pow. 114,91 m ² w dniu 23 stycznia 2003 r. na podstawie aktu notarialnego. Natomiast sprzedaży wymienionego lokalu dokonała w dniu 18 września 2008 r. W dniu 24 września strona złożyła zaś oświadczenie o wydatkowaniu uzyskanego przychodu na cele mieszkaniowe. Z powyższego wynika zatem, iż w sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., zgodnie z art. 7 ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588). Z ust. 1 pkt 32 lit. e przywołanego powyżej przepisu art. 21 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., wynika, że ze zwolnienia korzysta przychód uzyskany m.in. ze sprzedaży udziału w nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele o których mowa w lit. a, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium RP, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania przychodów. Zdaniem organu powołany przepis nie pozwala na zwolnienie od opodatkowania przychodów przeznaczonych na spłatę kredytu lub pożyczki albowiem zgodnie z jego treścią kredyt lub pożyczka, na której spłatę został przeznaczony przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, muszą być zaciągnięte ściśle na cele mieszkaniowe. Odwołując się do wykładni celowościowej Sąd stwierdził, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i lit. e u.p.d.o.f. jest normą celu społecznego, czemu dał wyraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 marca 2012 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 1627/10, stwierdzając, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu przewidzianego wskazanym przepisem zwolnienia podatkowego jest przeznaczenie przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cel wskazany w art. 32 ust. 1 lit. a. Przepis ten wymienia w kazuistyczny sposób różne rodzaje wydatków, których jednak jedną wspólną cechą pozostaje ich przeznaczenie – a mianowicie różnorodne formy zaspokajania potrzeb mieszkaniowych podatników. Okoliczność ta pozostaje nie bez znaczenia dla dokonywania wykładni wskazanych unormowań w odniesieniu do konkretnych stanów faktycznych. Tym samym ocena, czy kredyt, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 e u.p.d.o.f., został zaciągnięty w celu mieszkaniowym musi być jednoznacznie powiązana z faktycznym sposobem rozdysponowania środków pochodzących z tego kredytu. Najistotniejszym pozostaje zatem, czy kredyt został w rzeczywistości przeznaczony na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a. u.p.d.o.f. W niniejszej sprawy organ odmówił skarżącej prawa do skorzystania z ulgi o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. argumentując, że ww. ulga podatkowa dotyczy spłaty kredytu na cele mieszkaniowe, ale cel ten musi zostać wyraźnie w umowie wskazany, natomiast w umowie kredytu z 20 kwietnia 2007 r. zawartej między skarżącą a Bankiem G. nie został on w ten sposób wskazany. Zgodnie z § 1 pkt 2 części szczególnej umowy nr [...] kredyt przeznaczony został na cele konsumpcyjne kredytobiorcy oraz na spłatę: kredytu mieszkaniowego nr [...] z dnia 20 stycznia 2003 zawartego z Bankiem P. [...] S.A. oraz kredytu odnawialnego i pożyczki zakładowej udzielonych przez ten bank. W ocenie Sądu, stanowisko organu jest błędne. Wskazać przy tym należy, że w toku prowadzonego postępowania organy nie kwestionowały przeznaczenia wydatków z kredytu, jako poniesionych na własne cele mieszkaniowe podatniczki, a więc należy je uwzględnić. Decydujący w tej kwestii pozostaje cel zaciągniętego kredytu, a nie jego nazwa. Przeznaczenie zgodnie z umową zaciągniętego kredytu na cele konsumpcyjne obejmuje tak szerokie spektrum możliwości spożytkowania go, że w ocenie Sądu nie da się arbitralnie ustalić, iż akurat cel mieszkaniowy w tym zakresie się nie mieści. Dodatkowo należy podkreślić, iż kredytobiorca ma całkowitą swobodę w rozdysponowaniu środków pochodzących z tego rodzaju kredytu, może je zatem przeznaczyć również na zakup działki i budowę domu jednorodzinnego. Reasumując Sąd stwierdził, że spłata kredytu z 20 kwietnia 2007 r. w wysokości 219.091,69 zł środkami uzyskanymi ze sprzedaży nieruchomości przy ul. W. [...] sprawia, iż należy uznać uprawnienie strony skarżącej do skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. Niezasadne natomiast okazały się zarzuty skarżącej dotyczące wydatków w wysokości 18.000 zł, poniesionych na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego w dniu 20 stycznia 2003 r. na nabycie mieszkania przy ul. W. [...]. Z analizy całego unormowania art. 21 ust.1 pkt 32 u.p.d.o.f. wypływa wniosek, że u podstaw omawianego zwolnienia legło założenie odstąpienia od opodatkowania środków wydanych bezpośrednio lub pośrednio na realizację nowego, szeroko pojmowanego, celu mieszkaniowego. Celem było więc racjonalne wsparcie budownictwa mieszkaniowego. Wykładnia językowa analizowanego przepisu, uzupełniona wykładnią systemową i celowościową prowadzi, zatem do wniosku, że podatnik, który przeznaczy środki ze sprzedaży nieruchomości (lub prawa majątkowego) na spłatę kredytu lub pożyczki (oraz odsetek od nich) zaciągniętych na jej nabycie nie ma prawa do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. Prawo to przysługuje wyłącznie wówczas, gdy spłata ta dotyczy kredytu lub pożyczki zaciągniętych na nabycie innej nieruchomości lub prawa majątkowego, służących zaspokojeniu jego potrzeb mieszkaniowych. Skoro, zatem skarżąca środki uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przeznaczyła na spłatę kredytu zaciągniętego na jego nabycie, to trafnie organ podatkowy trafnie uznał, iż nie zostały spełnione przesłanki do skorzystania z omawianego zwolnienia od podatku. 6. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, zaskarżając wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.), dalej : P.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania – art. 141 §4 P.p.s.a. w zw. z art. 153 P.p.s.a. poprzez brak zawarcia wskazań, co do dalszego prowadzenia postępowania przez organy podatkowe, -na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez niezasadne zarzucenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, że kontrolowana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy, stawiając powyższy zarzut, Sąd nie wskazał na czym owo naruszenie polegało, czy na błędnej wykładni przepisu, czy też na jego niewłaściwym zastosowaniu. Strona skarżąca stwierdza, iż dokonana przez organy podatkowe, w decyzjach, interpretacja – wykładnia ww. przepisu ustawy o podatku dochodowym jest jak najbardziej prawidłowa, zasługująca na pełną aprobatę. W istniejącym (bezspornym) stanie faktycznym sprawy zastosowanie tego przepisu przez organy podatkowe – polegające na uznaniu, że spłata kredytu konsumpcyjnego nie mieści się w katalogu pozwalającym na zwolnienie, od opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym, przychodu, uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości (lokalu), przez przeznaczenie go na spłatę kredytu konsumpcyjnego, gdyż ww. zwolnienie przysługuje jedynie w sytuacji, gdy zgodnie z treścią kredytu został on zaciągnięty na ściśle określony cel mieszkaniowy – należy uznać za prawidłowe – nie naruszające prawa, - na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez dokonanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., przez uznanie, że ustawodawca nie określił precyzyjnie kategorii kredytów i pożyczek, których spłata, ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości (lokalu), byłaby związana ze zwolnieniem podatkowym określonym w tym przepisie, a ocena, czy kredyt został zaciągnięty w celu mieszkaniowym musi być jednoznacznie powiązana z faktycznym sposobem rozdysponowania środków pochodzących z tego kredytu. Podczas gdy przepisy art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. precyzyjnie ( w sposób wyczerpujący) wskazują – wyliczają wydatki na cele mieszkaniowe, których zrealizowanie powoduje zwolnienie ze zryczałtowanego podatku dochodowego środków, uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości (lokalu), - na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie, poprzez niezasadne uznanie, przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, że zaskarżona decyzja narusza art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., ponieważ podatniczka była uprawniona do skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. Podczas gdy, mając na uwadze, że bezspornym jest, iż zaciągnięty przez podatniczkę kredyt z 20 kwietnia 2007 r. był kredytem konsumpcyjnym, a nie kredytem mieszkaniowym, należy uznać, że jego spłata, środkami uzyskanymi ze sprzedaży nieruchomości (lokalu) przy ul. W. [...] w L., nie stanowi podstawy do zwolnienia, tak wydatkowanych środków (przychodu), ze zryczałtowanego podatku dochodowego, na podstawie art. 21 ust.1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów procesu. 7. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie sporządzono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8. Skarga kasacyjna jest zasadna. Zasadniczy spór w sprawie dotyczy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006. Przepisy te w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. stanowiły, iż : "wolne od podatku dochodowego są (...) przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) (...) a) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, - na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, - na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, (...) e) w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów." Jak więc wynika z przytoczonych regulacji prawnych, podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. zwolnienia podatkowego jest przeznaczenie przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, na spłatę kredytu lub pożyczki (i odsetek od nich) zaciągniętych na cel wskazany w lit. a). W tej części zacytowanych wyżej uregulowań, tj. w lit. a) wymienione zostały w sposób kazuistyczny różne rodzaje wydatków, których jednakże wspólną cechą jest ich przeznaczenie - dotyczą one mianowicie różnorodnych form zaspokajania potrzeb mieszkaniowych podatników. Kwestia ta stanowiła przedmiot rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku w składzie siedmiu sędziów z 4 grudnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/12 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku tym przyjęto, że wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., prowadzi do jednoznacznego wniosku, że warunkiem uzyskania przez podatnika prawa do ulgi podatkowej jest wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości (praw majątkowych) na spłatę kredytu (pożyczki) spożytkowanego bezpośrednio na zakup np. lokalu mieszkalnego. Konstruując analizowany przepis w taki - a nie inny - sposób ustawodawca wskazał jednocześnie na kolejność czynności podatnika: najpierw zaciągnięcie kredytu, następnie zakup lokalu mieszkalnego. W przypadku zaś zaciągnięcia przez podatnika kredytu refinansowego mamy do czynienia z sytuacją odwrotną. W ocenie NSA, treść ww. przepisu, w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006, jest jasna i nie wskazuje na konieczność posłużenia się wykładnią inną niż językowa. Sąd wyjaśnił, że odstąpienie w procesie interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych od leksykalnego rozumienia poszczególnych zwrotów legislacyjnych, może mieć miejsce dopiero wówczas, gdy przemawiają za tym ważne powody, a zwłaszcza: konieczność respektowania podstawowych zasad konstytucyjnych, w tym zawierających gwarancje zaspokojenia określonych praw podmiotowych adresatom norm ustawowych; uwzględnienie istotnych zmian stosunków gospodarczych, jakie wystąpiły po wejściu w życie interpretowanych przepisów; potrzeba eliminacji sprzeczności treści analizowanego przepisu z innymi unormowaniami tej samej rangi, regulującymi te same kwestie i odnoszącymi się do tej samej grupy adresatów; potrzeba zapewnienia zgodności norm prawa polskiego z prawem unijnym (lub szerzej międzynarodowym), a także norm hierarchicznie niższych z normami hierarchicznie wyższymi; brak możliwości wyjaśnienia treści normy prawnej przy zastosowaniu wykładni językowej lub sytuacja, kiedy wykładnia ta prowadzi do niejednoznacznych rezultatów, nie dających się pogodzić z założeniem racjonalności ustawodawcy; konieczność uwzględnienia kontekstu określonej wypowiedzi normatywnej, jej związków z innymi elementami regulacji prawnej (wykładnia systemowa). W ocenie Sądu, zawężenie zakresu stosowania ulgi podatkowej wyłącznie do środków wydatkowanych na spłatę kredytu bezpośrednio wydatkowanego na nabycie lokalu mieszkalnego, nie prowadzi do ograniczenia konstytucyjnych praw podatnika, skoro tzw. ulga mieszkaniowa, przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. sama w sobie stanowi wyłom od zasady równości i powszechności opodatkowania. Zgodnie z zasadą równości i sprawiedliwości opodatkowania, wszystkie podmioty znajdujące się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej powinny być tak samo traktowane przez prawo podatkowe. Wyjątki od powszechności opodatkowania, jako wyrazu wspomnianej równości i sprawiedliwości, powinny być ściśle określone przez prawo, a podatnik nie może oczekiwać innych przywilejów podatkowych aniżeli te, jakie można ustalić na podstawie norm prawnych regulujących ulgi i zwolnienia. Powyższe, w ocenie NSA, prowadzi do wniosku, że spłata kredytu wraz z odsetkami (tzw. kredytu refinansowego), przeznaczonego na spłatę kredytu na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), środkami stanowiącymi przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c), nie mieści się w celach objętych zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006. Zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi podnosi, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi pominął kwestię spłaty kredytu refinansowego, zaciągniętego przez podatniczkę 20 kwietnia 2007 r. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) wśród celów tam wymienionych nie wskazuje kredytu konsumpcyjnego. Kredyt, jak wynika wprost z treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., winien być zaciągnięty na ściśle określone cele wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a), w wśród nich nie ma kredytu zaciągniętego na spłatę innego kredytu oraz kredytu zaciągniętego na cele konsumpcyjne. Jak wynika z treści umowy z 20 kwietnia 2007 r. (aneks z 29 kwietnia 2008 r.) zaciągnięty kredyt hipoteczny przeznaczony był : " na cele konsumpcyjne Kredytobiorcy w kwocie 120.000 zł oraz na spłatę następujących zobowiązań finansowych Kredytobiorcy : a) kredytu mieszkaniowego z 20 stycznia 2003 r., b) kredytu odnawialnego, c) pożyczki zakładowej". Ustawodawca za cel preferencyjny nie uznał przeznaczenia spłaty pożyczek zaciągniętych na dowolny cel konsumpcyjny, a jedynie na wskazany w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e). u.p.d.o.f. – cel mieszkaniowy. Wskazać przy tym należy, że fakt zaciągnięcia kredytu hipotecznego nie przesądza, że jest to kredyt przeznaczony na preferowany przez ustawodawcę cel mieszkaniowy. Oznacza jedynie, że hipoteka taka stanowi zabezpieczenie pożyczki. Kredyt konsumpcyjny stanowi rodzaj kredytu bankowego, który jest przeznaczony na spłatę dowolnie wybranego celu. W odróżnieniu od pozostałych kredytów bankowych kredyt konsumpcyjny jest instrumentem spełniającym podstawową rolę – dowolność jego wykorzystania. Ustawodawca w określonym przedziale czasowym (lata 2004-2006) wprowadził ulgę podatkową, ograniczając ją do jasno zdefiniowanych zachowań podatnika. Prawidłowo również organy podatkowe oceniły wydatek skarżącej w wysokości 18.000 zł, poniesiony na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego w dniu 20 stycznia 2003 r. na nabycie mieszkania przy ul. W.[...]. Podatnik, który przeznaczy środki ze sprzedaży nieruchomości (lub prawa majątkowego) na spłatę kredytu lub pożyczki (oraz odsetek od nich) zaciągniętych na jej nabycie nie ma prawa do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. Prawo to przysługuje wyłącznie wówczas, gdy spłata ta dotyczy kredytu lub pożyczki zaciągniętych na nabycie innej nieruchomości lub prawa majątkowego, służących zaspokojeniu jego potrzeb mieszkaniowych. Wyżej powiedziane prowadzi do wniosku, że zarzuty skargi kasacyjnej okazały się zasadne, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi naruszył art. 145 §1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. Naruszenia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, powodując uchylenie decyzji, mimo że była ona zgodna z prawem, a skarga podatniczki bezzasadna. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – działając na podstawie art. 188 P.p.s.a. - uwzględnił skargę kasacyjną, zaś uznając, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona, po rozpoznaniu skargi do WSA w Łodzi oddalił skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a.