III SA/Po 40/14

Dnia 8 sierpnia 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Koś Sędziowie WSA Ireneusz Fornalik WSA Małgorzata Górecka (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Kamila Błaszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 sierpnia 2014 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki jawnej w G na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego, po wznowieniu postępowania oddala skargę Decyzją z dnia [...] 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P, na podstawie art. 207, art. 52 § 1 pkt. 2, art. 53 § 1, § 2, § 3, § 5 pkt. 1, art. 245 § pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j. t. - Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 82 ust. 1 pkt. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 6.12.2008 r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 3 z 2009 r., poz. 11 ze zm. ), po wznowieniu postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Celnego w P z dnia [...]r. ( dotyczącego wniosku strony w sprawie zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej piwa dokonanej według dokumentu UDT z 20.03.2009 r., wypełnionego na podstawie faktury VAT WDT z dnia 20.03.2009 r. ) : - uchylił w całości powyższą decyzję z dnia [...] r. orzekającą zwrot podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju w łącznej kwocie 12.400,00 zł - odmówił P zwrotu tego podatku w kwocie 12.400,00 zł - orzekł kwotę podatku akcyzowego nienależnie otrzymanego, podlegającą zwrotowi w wysokości 12.400,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że strona zwróciła się o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej piwa, dokonanej według dokumentu UDT z 20.03.2009 r., wypełnionego na podstawie faktury WDT z dnia 20.03.2009 r. Do wniosku załączono m. in. kartę UDT., fakturę VAT, dokument CMR. Naczelnik Urzędu Celnego w P orzekł o zwrocie podatku akcyzowego w kwocie 12.400 zł. W dniu 4 maja 2011 r. do organu I instancji wpłynęło pismo Wydziału ds. Zorganizowanej Przestępczości Ekonomicznej Zarządu w P CBŚ KGP z dnia 2 maja 2011 r. z informacją o nieprawidłowościach w zakresie dostaw wewnątrzwspólnotowych dokonywanych przez stronę do Czech. Z dokumentu CMR wynika, że 29 palet z piwem dostarczyła do Czech firma M. Zeznania J. S, jego kierowców i zabezpieczona w jego firmie dokumentacja nie potwierdzają dokonania przedmiotowego transportu na rzecz firmy J A do miejscowości O w Czechach. W toku wznowionego postępowania podatkowego czeskie władze celne nie potwierdziły ( w ramach Systemu Weryfikacji Przemieszczania Towarów MVS z zapłaconą akcyzą ) ujęcia wyrobów w rejestrze odbiorcy, otrzymanej ilości wyrobów akcyzowych oraz zapłaty akcyzy od towarów wymienionych w przedmiotowym dokumencie UDT, a tym samym nie potwierdziły dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej. Organ I instancji stwierdził wobec tego, że nie nastąpiło rzeczywiste przemieszczenie piwa z Polski do Czech i nie została uiszczona akcyza w państwie członkowskim przeznaczenia wyrobów akcyzowych. Przedłożone przez stronę dokumenty nie potwierdzały stanu faktycznego i nie dawały podstaw do dokonania zwrotu podatku akcyzowego. Strona nie wykazała w toku prowadzonego postępowania, że dochowała należytej staranności, by dostawa wewnątrzwspólnotowa odbyła się zgodnie z przepisami prawa. Dokonała sprawdzenia swojego kontrahenta dopiero po wykryciu nieprawidłowości przez odpowiednie organy ścigania. Strona składając podpis w polu nr 22 dokumentu CMR potwierdziła prawidłowość jego danych. W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania, zarzucając organowi naruszenie : - art. 210 § 1 pkt. 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania w decyzji całej podstawy prawnej jej wydania - art. 240 § 1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie istnienia podstaw do wznowienia postępowania. - art. 82 ust. 3 pkt. 2 i 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez niezasadne uznanie, że wniosek strony nie spełnia kryteriów otrzymania zwrotu podatku - art. 52 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że w sprawie istnieje zaległość podatkowa - art. 121 § 1, art. 122, art. 123 O. p. Dyrektor Izby Celnej w P decyzją z dnia [...] 2013 r., po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, podzielając ustalenia faktyczne i rozważania prawne organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie zachodziła okoliczność uzasadniająca wznowienie postępowania, wskazana w art. 240 § 1 pkt. 5 O. p., albowiem doszło do ujawnienia nowych istotnych okoliczności, istniejących w dacie wydawana decyzji przez organ I instancji a nieznanych organowi podatkowemu. Okoliczności te zostały ujawnione w toku prowadzonego postępowania karnego, a zdaniem organu II instancji zgodnie z art. 181 O. p. organ podatkowy mógł wykorzystać materiały dowodowe ( w tym zeznania świadków ) gromadzone w toku innego postępowania. Organy ścigania dokonały przesłuchań członków grupy przestępczej ([...], właścicieli i kierowców firm transportowych oraz hurtowni organizujących dostawy). Skarżąca firma jedynie pozorowała dokonywanie dostaw piwa do odbiorców w Czechach ( do firmy J A zorganizowanej wspólnie z D W ). Dostawy realizowano jedynie poprzez przepływ dokumentów, natomiast piwo było przewożone do Wielkiej Brytanii. Potwierdzili to pracownicy odpowiednich firm transportowych ( m. in. [...]). Przedstawione przez stronę dokumenty CMR były wobec tego fałszowane i nie odzwierciedlały one rzeczywistego przemieszczenia wyrobów akcyzowych do Czech. Stwierdzono, że również dokumenty UDT były potwierdzane sfałszowanymi pieczęciami czeskiego urzędu celnego. Czeskie organy celne nie potwierdziły ponadto uiszczenia podatku akcyzowego w Czechach. W rzeczywistości piwo było dostarczane bezpośrednio do Wielkiej Brytanii. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił nadto w uzasadnieniu swojej decyzji, dlaczego w jego ocenie strona nie dochowała należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej. Tym samym zdaniem organu odwoławczego strona nie dochowała ostatecznie warunków do otrzymania zwrotu akcyzy . Ponieważ nieprawidłowości zostały ujawnione na terenie Polski, to podatek akcyzowy jest wymagalny na terenie kraju. W skardze na powyższą decyzję strona, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie adwokata, zarzuciła skarżonej decyzji naruszenie : - art. 20 ust. 1 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. poprzez jego niezastosowanie i objęcie dostawy towarów akcyzowych podatkiem akcyzowym na terytorium Polski - art. 120 O. p. poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem przepisów, co miało wpływ na wynik sprawy. Strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji organu II instancji. W uzasadnieniu skargi wskazano, że materiał dowodowy jest wystarczający do przyjęcia, że dokonano dostawy na rzecz kontrahenta strony skarżącej J A, nawet jeżeli piwo dostarczono do Anglii, a nie do Czech. Strona skarżąca nie mogła wiedzieć, że piwo było ostatecznie dostarczane do innego miejsca. Stała się ofiarą zorganizowanego procederu przestępczego. W wypadku uznania prawidłowego działania po stronie skarżącego podatek akcyzowy nie powinien być wymierzony w Polsce – zgodnie z art. 20 ust. 1 dyrektywy 92/12/EWG. Do nieprawidłowości w związku z przedmiotową dostawą nie doszło na terenie Polski. Nie ustalono faktycznie kraju, na którego terenie doszło do takich nieprawidłowości. Ewentualnie podatek akcyzowy winien być pobrany na terenie Anglii. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w P wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy podniósł także, że państwem, w którym należny był podatek akcyzowy była Polska, a nie Czechy czy Anglia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji stwierdził, że skarga okazała się nieuzasadniona. Wskazać należy na wstępie, iż wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą możliwość prawną ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym ona zapadła, było dotknięte kwalifikowaną wadą prawną wymienioną w przepisie art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Jest to zarazem jeden z nadzwyczajnych trybów postępowania administracyjnego, mających na celu kontrolowanie prawidłowości decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Procedowanie w trybie nadzwyczajnym przez organ administracji jest przy tym wyjątkiem od ogólnej zasady trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych, wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej, stąd też zastosowanie wznowienia postępowania winno odbywać się ze szczególnym uwzględnieniem wszelkich ustawowych gwarancji procesowych przynależnych stronie. Zakres postępowania wznowieniowego jest węższy aniżeli postępowania zwyczajnego i ogranicza się do badania podstaw wznowienia wskazanych przez wnioskodawcę czy przez organ w wypadku wszczęcia postępowania z urzędu. Naczelnik Urzędu Celnego w P wydał w dniu [...] r. decyzję orzekającą zwrot skarżącemu zapłaconego na terenie kraju podatku akcyzowego w łącznej kwocie 12.400 zł, uwzględniając w całości wniosek podatnika. Po wydaniu powyższej decyzji organ I instancji wznowił z urzędu, na podstawie art. 240 § 1 pkt. 5 O. p. postępowanie w niniejszej sprawie. Podstawą wznowienia postępowania było pismo CBŚ w Poznaniu z dnia 4 maja 2011 r. informujące o nieprawidłowościach występujących w zakresie dokonywanych przez stronę dostaw wewnątrzwspólnotowych do Czech. Organ wskazał, że z dokumentu CMR wynika, że 29 palet z piwem dostarczyła do Czech firma M. Zeznania J. S, jego kierowców i zabezpieczona w jego firmie dokumentacja nie potwierdzają dokonania przedmiotowego transportu na rzecz firmy J A do miejscowości O w Czechach. Zgodnie z treścią powołanego wyżej przepisu art. 240 § 1 pkt. 5 O. p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Z tej regulacji wynika, że o zaistnieniu omawianej podstawy wznowienia można mówić wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione następujące przesłanki: a) wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, b) są one istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie, c) nie były znane organowi, który wydał decyzję, d) istniały w dniu wydania decyzji (zob. B. Gruszczyński w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2007, s. 733). Sąd po przeanalizowaniu akt administracyjnych sprawy stwierdził, że organy obu instancji zasadnie uznały, iż w sprawie zaistniały podstawy do wznowienia postępowania wskazane w art. 240 § 1 pkt. 5 O. p. i chodzi tu o proceder objęty postępowaniem karnym, który miał miejsce w dniu wydania decyzji orzekającej o zwrocie akcyzy a nie, jak blednie przyjmuje strona skarżąca, o pismo Wydziału ds. Zorganizowanej Przestępczości Ekonomicznej Zarządu CBŚ w P z dnia 2.05.2011r. . Sąd ponadto stwierdził, że organy obu instancji zasadnie orzekły o odmowie zwrotu podatku akcyzowego, a w konsekwencji , że prawidłowo uznały, iż brak jest podstaw do orzeczenia o kwocie podatku akcyzowego nienależnie otrzymanego. Zgodnie z art. 82 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3 z 2009 r., poz. 11 ze zm.) w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju przysługuje zwrot akcyzy : - podatnikowi, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej tych wyrobów albo - podmiotowi, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej - na pisemny wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego przed rozpoczęciem dostawy wewnątrzwspólnotowej wraz z dokumentami potwierdzającymi zapłatę akcyzy na terytorium kraju. W myśl art. 82 ust. 3 ustawy podmiot wnioskujący o zwrot akcyzy jest obowiązany przedłożyć : - dokumenty towarzyszące przemieszczaniu wyrobów akcyzowych - potwierdzenie otrzymania wyrobów akcyzowych przez odbiorcę z państwa UE na uproszczonym dokumencie towarzyszącym lub na kopii innych wskazanych dokumentów handlowych - dokument potwierdzający zapłatę akcyzy lub złożenie deklaracji w państwie członkowskim UE lub złożenie zabezpieczenia albo dokument potwierdzający, że akcyza w tym państwie nie jest wymagana. Organ I instancji po wydaniu decyzji orzekającej o zwrocie stronie podatku akcyzowego otrzymał informację oraz uzyskał materiał dowodowy, z którego wynika, że powyższy zwrot podatku był niezasadny, gdyż w niniejszej sprawie nie doszło do fizycznego przemieszczenia wyrobów akcyzowych (piwa) z Polski na teren Czech, wobec czego nie zaistniała przesłanka zwrotu podatku w postaci dokonania procedury dostawy wewnątrzwspólnotowej na podstawie przedłożonego przez stronę skarżącą dokumentu UDT z dnia 20.03.2009 r. Z akt administracyjnych sprawy wynika nadto, że organy podatkowe dokonały w sprawie wyczerpujących i prawidłowych ustaleń faktycznych opierając się na analizie dokumentacji przedłożonej przez stronę, informacjach od czeskich organów celnych i czeskich organów ścigania oraz na materiałach zebranych w toku postępowania karnego prowadzonego przeciwko członkom grupy starającej się uzyskiwać od organów podatkowych bezzasadny zwrot podatku akcyzowego. Organ I instancji wystąpił w ramach Systemu Weryfikacji Przemieszczania Towarów (MVS ) z zapłaconą akcyzą o zweryfikowanie danych dotyczących dostawy dokonanej na podstawie przedłożonego przez podatnika dokumentu UDT z dnia 20.03.2009r. ( w zakresie potwierdzenia otrzymanej ilości wyrobów akcyzowych i potwierdzenia uiszczenia podatku akcyzowego w Czechach ). W odpowiedzi czeskie władze celne nie potwierdziły danych wynikających z powyższego dokumentu, a tym samym nie potwierdziły dokonania procedury dostawy wewnątrzwspólnotowej piwa. Odpowiedź organu czeskiego była istotnym dowodem w sprawie, wskazującym bezpośrednio na brak przesłanki do zwrotu podatku akcyzowego. Polskie organy podatkowe dokonywały jednak jeszcze dalszych ustaleń faktycznych, mających wskazać precyzyjnie na mechanizmy procederu zmierzającego do bezpodstawnego uzyskania zwrotu podatku. W tym zakresie organy opierały się na materiale dowodowym zebranym w ramach prowadzonego postępowania prokuratorskiego sygn. akt VI Ds. 73/10 i śledztwa CBŚ o sygn. akt RSD 30/10. W ramach tych postępowań przeprowadzono m. in. przesłuchania organizatorów grupy przestępczej – P R, D W, P B, właścicieli i kierowców firm transportowych oraz właścicieli hurtowni organizujących dostawy. Możliwość skorzystania z takiego środka dowodowego wynika wprost z art. 181 O. p., zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również materiały zgromadzone w toku postępowania karnego lub karnoskarbowego. Przepis ten daje zatem możliwość odejścia od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego i oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę ( zob. P. Pietrasz, komentarz do art. 181 O. p., lex 2013 ). Zgodnie z poglądem wyrażanym w orzecznictwie nie istnieje prawny nakaz powtarzania w postępowaniu podatkowym przesłuchania świadka zeznającego uprzednio w postępowaniu karnym. Korzystanie z tak uzyskanych zeznań nie może wobec tego naruszać zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Przyjmuje się natomiast możliwość żądania powtórzenia takiego przesłuchania, ale tylko wówczas, gdy zainteresowana strona wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym ( P. Pietrasz, komentarz do art. 181 Ordynacji podatkowej, lex 2013; wyrok NSA z 6 września 2007 r., sygn. akt II FSK 110/07, lex nr 377583 ). W rozpoznawanej sprawie na podstawie materiałów z postępowania karnego ustalono, że strona skarżąca dokonywała fikcyjnych dostaw wewnątrzwspólnotowych towarów akcyzowych w postaci piwa, do odbiorcy w Czechach z zapłaconym w Polsce podatkiem akcyzowym. Firmę zorganizował w Czechach J A, współpracujący z D W, organizującym działanie grupy na terenie Polski. W rzeczywistości dostawy do Czech odbywały się jedynie poprzez obrót dokumentów, a piwo było wywożone do Wielkiej Brytanii. Potwierdziły to bezpośrednio zeznania ( wyjaśnienia ) [...]. Wskazywane w dokumentach firmy transportowe dokonywały przewozów do Anglii. Potwierdzili to właściciele firm transportowych oraz kierowcy i ich inni pracownicy – m. in. [...]. Z zeznań tych wynika m. in., że wykonanie przewozu piwa odbywało się na podstawie zlecenia DW, a płatność była dokonywana gotówką. Z materiału dowodowego zgromadzonego w powyższych postępowaniach przygotowawczych wynika więc jednoznacznie fikcyjny charakter dostaw piwa dokonywanych do Czech. Zasadnie zatem organy obu instancji uznały za niewiarygodne dokumenty przedstawione przez stronę ( dokument CMR, UDT, faktura VAT ). Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności należało stwierdzić, że organy podatkowe tak I jak i II instancji dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych w sprawie, opierając się na dokumentacji uzyskanej przez czeskie organy celne oraz polskie organy ścigania. W tym stanie rzeczy uzasadnione było zakwestionowanie wiarygodności dokumentów przedłożonych przez stronę ( dokument UDT, CMR). Organy szczegółowo wyjaśniły w uzasadnieniach swoich decyzji, że zakwestionowane dokumenty nie odzwierciedlały rzeczywistych dostaw wyrobów akcyzowych, a ustalenia w tym zakresie były oparte również na zeznaniach osób organizujących proceder wymuszania od Skarbu Państwa zwrotu nienależnego podatku akcyzowego. Podkreślić przy tym należy, że zeznania ( wyjaśnienia ) D W, P R i P B dotyczące organizowania fikcyjnych przewozów towarów do Czech były spójne i wzajemnie się uzupełniały oraz zostały potwierdzone przez właścicieli i kierowców firm transportowych, które miały dokonywać zakwestionowanych przewozów. Ocena dowodów dokonana przez organy nie miała cech dowolności. Wskazać należy ponadto, że sama strona skarżąca uznaje, że dostawy nie były wykonywane do Czech, tylko do Anglii, co wyraźnie podkreślono w samej skardze, jednak dla strony nie jest to istotna okoliczność gdyż według niej najważniejszym jest to, iż ostatecznie doszło do dostawy wewnątrzwspólnotowej chociaż nie do Czech ale do Wlk. Brytanii. Ostatecznie zatem organy podatkowe trafnie stwierdziły brak podstaw do orzeczenia o zwrocie podatku akcyzowego, albowiem nie doszło do fizycznego przemieszczenia wyrobów akcyzowych ( piwa ) do Czech i nie uiszczono w tym kraju podatku akcyzowego. Były to istotne okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji o zwrocie podatku i nieznane organowi I instancji w tej dacie. Wskazać należy ponadto, że niezasadny był zarzut naruszenia art. 20 ust. 1 i 2 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r., poprzez jego niezastosowanie i objęcie dostawy towarów akcyzowych podatkiem akcyzowym na terytorium Polski. Artykuł 20 dyrektywy dotyczy stwierdzenia nieprawidłowości lub przestępstwa w związku z ustawą w trakcie przemieszczenia wymagającego nałożenia podatku akcyzowego i stanowi on, że podatek jest należny w państwie UE, w którym stwierdzono przestępstwo lub nieprawidłowość – od osoby fizycznej lub prawnej gwarantującej uiszczenie podatku. Przepis ten odnosi się do przemieszczeń wyrobów akcyzowych w ramach systemu zawieszenia poboru akcyzy, a nałożenie podatku jest związane z wystąpieniem nieprawidłowości lub przestępstwa w trakcie przemieszczenia. W niniejszej sprawie chodziło o wyroby akcyzowe od których akcyza była już odprowadzona do budżetu państwa polskiego w momencie realizacji spornej dostawy. Przepis art. 20 dyrektywy dotyczy natomiast tylko sytuacji, gdy na wyroby akcyzowe w trakcie przemieszczania nie został jeszcze nałożony podatek akcyzowy i dopiero stwierdzenie nieprawidłowości lub przestępstwa powoduje konieczność nałożenia tego podatku przez dane państwo członkowskie. Zasada powyższa została implementowana do krajowego porządku prawnego w dodanych od dnia 1 września 2010 r. przepisach art. 82 ust. 2 a – 2 g ustawy o podatku akcyzowym. Ustawodawca polski wskazał kompetencje organów polskich do pobrania akcyzy na terytorium kraju w stosunku do wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą przemieszczanych przez terytorium Unii Europejskiej. Organy te mają obowiązek powiadomienia właściwych władz podatkowych państwa członkowskiego UE, z którego dokonano wysyłki. Strona skarżąca twierdziła, że dostawy piwa do firmy J A nie były fikcyjne. J A na terenie Czech założył działalność gospodarczą, dokonał rejestracji jako podatnik podatku VAT jak i dokonał innych niezbędnych formalności aby rozpocząć na terenie Czech działalność gospodarczą. Ta też osoba, zdaniem strony skarżącej- skutecznie powołała pełnomocnika, który w jego imieniu i na jego rachunek dokonywał zakupu piwa od skarżącej oraz zlecał i organizował transport zakupionego piwa do innego kraju wspólnotowego. W konsekwencji więc – zdaniem skarżącej- dochodziło do transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy piwa z zapłaconą akcyzą i skarżąca obecnie ma prawo do uzyskania zwrotu akcyzy. Skarżąca podkreślała, że nie może ponosić negatywnych konsekwencji nie dopełnienia obowiązków podatkowych przez jej kontrahenta, który nie dokonał zgłoszenia towarów akcyzowych w kraju ich konsumpcji. Otóż stanowisko skarżącej jest błędne, co zostało wykazane we wcześniejszej części uzasadnienia. Skarżąca nie dostrzega, że przepis art. 82 ust. 3 cyt. już ustawy o podatku akcyzowym wyraźnie wskazuje na dokumenty, które należy przedłożyć aby otrzymać zwrot akcyzy a skarżąca zdaje się nie zauważać tego, co zostało ustalone w postępowaniu karnym i jaka była odpowiedź organów czeskich na zapytanie kierowane przez nasze organy celne. Nie można bowiem ignorować faktu, że dokument o określonej treści ma tylko wtedy określoną moc dowodową i wywiera określony przepisem skutek gdy w rzeczywistości odzwierciedla to, co zostało w nim stwierdzone. Odnosząc powyższe do omawianej sprawy należy podkreślić, że dokumenty, na które powoływała się strona skarżąca i które złożyła z wnioskiem o zwrot akcyzy ostatecznie nie potwierdzały w rzeczywistości tego, co w nich było napisane a więc wymóg z art. 82 ust. 3 w/w ustawy nie został przez skarżącą spełniony. Co do kwestii winy i zachowania przez skarżącą należytej staranności , stan przedstawiał się następująco. W zaskarżonej decyzji stwierdzono, że skarżąca spółka wiedziała, a przynajmniej miała dostateczne podstawy, aby podejrzewać nielegalny charakter dokonywanych z jej udziałem fikcyjnych dostaw wewnątrzwspólnotowych piwa do Czech. Natomiast strona utrzymywała, że dołożyła należytej staranności i nie można jej obarczać tym, że stała się ofiarą zorganizowanego procederu przestępczego. Otóż stosownie do art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej na równi z zaległością podatkową traktuje się zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. Rozważając pojęcie winy, o której mowa w w/wym. przepisie należy uwzględniać zarówno winę umyślną, jak i nieumyślną. Z winą nieumyślną należy wiązać niezachowanie należytej staranności polegające na tym, że podatnik przewiduje możliwość wystąpienia niekorzystnych skutków, ale bezpodstawnie przypuszcza, że ich uniknie lub nie przewiduje wystąpienia takich skutków, choć powinien i może je przewidzieć (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 358/08, Lex nr 532466; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 8 września 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 424/10, Lex nr 749538). To podatnik powinien udowodnić brak swojej winy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 1999 r., sygn. akt III SA 7550/98, Lex nr 40056), jednak organ powinien co najmniej wezwać podatnika do wskazania okoliczności, z których wynikałoby, że nienależny zwrot podatku nie nastąpił z jego winy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 maja 2000 r., sygn. akt III SA 1281/99, Lex nr 45370). W niniejszej sprawie strona w odpowiedzi na wezwanie organu w tym zakresie twierdziła, że dołożyła należytej staranności, ponieważ uzyskała zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej i zaświadczenie o rejestracji dla podatku od piwa JA. Te zaświadczenia świadczyły jednak jedynie o tym, że J A jest zarejestrowanym przedsiębiorcą i podatnikiem. Strona nie wykazała natomiast, że przedsięwzięła jakiekolwiek kroki w celu weryfikacji, czy zawierane transakcje zostaną / zostały wykonane zgodnie z umową (towary dostarczone na teren Czech, a podatek zapłacony czy zabezpieczony w czeskim urzędzie celnym). Nie sposób przy tym uznać, że strona mogła wykryć, że dokumenty są sfałszowane, skoro urząd celny również ich nie zakwestionował przy weryfikacji wniosku o zwrot akcyzy. Dopiero w wyniku zawiadomienia CBŚ i Prokuratury oraz dodatkowych materiałów czeskich organów ścigania stwierdzono fałszerstwo pieczęci i niezgodność okoliczności wynikających z przedłożonych dokumentów ze stanem faktycznym. Jednocześnie jednak strona – pomimo wezwania organu do wskazania okoliczności, z których wynikałoby, że nienależny zwrot podatku nastąpił bez jej winy – nie wykazała okoliczności, które pozwoliłyby wykluczyć jej udział, a przynajmniej wiedzę (możliwość przewidywania) dokonywanych oszustw podatkowych. Należy zwrócić uwagę, że strona nie wskazała szczegółowych okoliczności nawiązania i przebiegu współpracy, w szczególności nie wykazała, jakie środki zaradcze podjęła, nawiązując i realizując współpracę. Z zeznań świadków wynika, że zamówienia składał i organizował firmy transportowe D W. Hurtownia wypełniała dokumenty CMR bez zastrzeżeń, nie sprawdzała ani samego D W ani firm transportowych, chociaż pracownicy hurtowni nie znali ani przedstawicieli ani kierowców firm transportowych. D W zeznał wprawdzie, że początkowo hurtownie wiedziały tylko o transporcie do Czech (k. 39 akt wspólnych), jednocześnie jednak zeznał, że na spotkaniu z M G w kwietniu 2009 r. przyznał mu, że transporty nie trafiają do Czech (k. 75 akt wspólnych). Pomimo tego strona nie poinformowała organów celnych o nieprawidłowościach i w dalszym ciągu występowała z wnioskami o zwrot akcyzy. Należy też wziąć pod uwagę, że strona przyjmowała zamówienia dużej ilości piwa na rynek czeski, podczas gdy w branży obrotu piwem powszechnie znaną okolicznością jest brak zainteresowania czy też znikome zainteresowanie polskim piwem w Czechach, na co też wskazywali w zeznaniach świadkowie – uczestnicy procederu (D W – k. 75 akt wspólnych, PB – k. 92 akt wspólnych). Ponadto sprzedając duże ilości piwa bez akcyzy na rzecz podmiotu czeskiego strona nie żądała żadnego zabezpieczenia zwrotu akcyzy w postaci kaucji. Podsumowując, trudno w tej sytuacji mówić o dołożeniu należytej staranności. Zasadne jest natomiast stanowisko, że strona powinna przynajmniej powziąć wątpliwości co do rzeczywistych dostaw piwa na teren Czech , a tym samym mogła i powinna przewidzieć oszukańczy charakter transakcji. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności i uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( j. t. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ), o czym Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.