II FSK 672/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Paweł Kowalski (sprawozdawca), Protokolant Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "P.[...]" sp. z o.o. z siedzibą S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1430/14 w sprawie ze skargi Prokuratora Rejonowego w Jeleniej Górze na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze z dnia 28 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie określenia "P. [...]" sp. z o.o. zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2012 r. oddala skargę kasacyjną Wyrokiem z 12 sierpnia 2014 r., I SA/Wr 1431/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez Prokuratora Rejonowego w J. decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze z 28 listopada 2013 r. , uchylającą w całości decyzję Burmistrza S. z 10 lipca 2013 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. Z akt sprawy wynika, iż spółka złożyła 14 lutego 2012 r. korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2012 r., w której wykazała wszystkie przedmioty opodatkowania jako zwolnione z podatku na podstawie uchwały Nr XVI/152/07 Rady Miejskiej w Szklarskiej Porębie z dnia 28 listopada 2007 r. w sprawie zwolnień od podatku od nieruchomości w ramach pomocy de minimis. Spółka jest posiadaczem zależnym gruntu dzierżawionego od gminy S. w skład którego wchodzi działka [...] oraz działka nr [...]. Na podstawie zapisów umowy dzierżawy podatnik zobowiązał się do utworzenia i prowadzenia P[...] "[...] ". W umowie tej określono także sposób zagospodarowania dzierżawionej nieruchomości tzn. urządzenie i prowadzenie parku rekreacji rodzinnej - budowa kompleksu rekreacyjno-rozrywkowego o nazwie "D[...] ". Na działce 174/1 wybudowany został zespół budynków usługowo-handlowych, obejmujących budynek kasy, budynek socjalny, budynek restauracji o łącznej Posadowione są tam cztery budynki w tym pierwszy budynek zajęty jest na pomieszczenia dla pracowników (szatnia, toaleta) i punkt informacyjny i medyczny. Drugi budynek w części zajęty jest na sklep z pamiątkami oraz salę kinową a pozostała część budynku tego budynku to toaleta. Trzeci budynek stanowi kasę biletową a w ostatnim z budynków mieści się restauracja wraz z zapleczem kuchennym i częścią jadalną dla gości. Natomiast powyżej tych budynków zlokalizowany jest trzypoziomowy plac zabaw z kolejką i dmuchanymi trampolinami, wioska indiańska ze strzelnicą (strzelanie z łuku), park liniowy dla dzieci - małpi gaj oraz strzelnica do gry w paintball. Ponadto na terenie parku znajdują się tzw. warsztaty paleontologiczne i plac do gry w boule. W parku utworzona została również ścieżka edukacyjna z umieszczonymi figurami dinozaurów. Sąd pierwszej u uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podniósł m.in., że w rozpoznawanej sprawie spór dotyczył tego czy organ odwoławczy prawidłowo zastosował art. 233 § 1 pkt 2a w zw. z art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), uchylając decyzję organu pierwszej instancji i umarzając postępowanie w sprawie, uznając, że posiadane przez spółkę nieruchomości korzystają ze zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie § 1 ust. 1 pkt 1 Uchwały XVI/152/07 Rady Miejskiej w Szklarskiej Porębie z 28 listopada 2007 r. Dodał, że w rozstrzyganej sprawie zwolnienie dotyczy nieruchomości, które są wykorzystywane do działalności zarówno rekreacyjnej jak i sportowej. Z literalnego brzmienia § 1 ust.1 pkt 1 i ust. 2 uchwały XVI/152/07 Rady Miejskiej w Szklarskiej Porębie z 28 listopada 2007 r. wynika, że przedmiotem zwolnienia są nowo wybudowane budynki i budowle i zajęte pod nie grunty, które jednocześnie muszą stanowić kompleks rekreacyjno–sportowy. Te nowe budynki i budowle muszą służyć do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie rozwoju sportu i rekreacji. Zatem aby przedmioty opodatkowania (nowe budynki i budowle) mogły skorzystać ze zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie ww. uchwały muszą spełnić wstępny warunek "kompleksu rekreacyjno-sportowego" i muszą zostać wzniesione na podstawie pozwolenia na budowę. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Prokuratora Rejonowego, że adresatem przedmiotowej regulacji są takie inwestycje i obiekty, które ukierunkowane zostały na uprawianie sportu w najbardziej potocznym tego słowa znaczeniu. Zdaniem sądu nie ulega wątpliwości, iż P[...] to w istocie park rozrywki, ukierunkowany na działalność o charakterze rozrywkowym, oraz co istotne, prowadzenie działalności gospodarczej o profilu gastronomicznym, w oparciu o stworzone atrakcje turystyczne. Inwestycja stanowi jak wynika z samej nazwy oraz dokumentów m.in. decyzji z 16 lipca 2010 r. Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w J. w sprawie udzielenia pozwolenia na użytkowanie i decyzji o pozwoleniu na budowę z 22 lipca 2008 r. wydanego przez Starostę J. kompleks o charakterze rekreacyjno-rozrywkowym, nie zaś sportowym. W ocenie sądu pierwszej instancji już na etapie wydawania pozwolenia na użytkowanie inwestycji Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego w J. udzielił spółce pozwolenia na "Budowę zespołu budynków usługowo-handlowych obejmującą: budynek kasy, budynek socjalny, budynek sklepu, budynek restauracji wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną, wjazdem na działkę w S., dz. nr [...] ". Intencją inwestora nie było więc stworzenie budynków i budowli stanowiących całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, stanowiących kompleks rekreacyjno-sportowy. Także w umowie dzierżawy zawarto warunek aby wydzierżawiający urządził i prowadził na nieruchomości park rekreacji rodzinnej. Zdaniem sądu pierwszej instancji nie bez znaczenia w przyjętym stanie faktycznym był fakt, że przedmiotem działalności spółki zgodnie z PKD jest działalność wesołych miasteczek i parków rozrywki, umiejscowiona w grupie 93.2 PKD - działalność rozrywkowa i rekreacyjna, nie zaś w grupie 93.10 tj. działalność związana ze sportem. Ponadto z istotnego dowodu przeprowadzonego w sprawie tj. oględzin w dniu 8 października 2012 r. terenu D[...] wynika, że na działce nr [...] posadowione są cztery budynki w tym pierwszy budynek zajęty jest na pomieszczenia dla pracowników (szatnia, toaleta) i punkt informacyjny i medyczny. Drugi budynek w części zajęty jest na sklep z pamiątkami oraz salę kinową a pozostała część budynku tego budynku to toaleta. Trzeci budynek stanowi kasę biletową a w ostatnim z budynków mieści się restauracja wraz z zapleczem kuchennym i częścią jadalną dla gości. Natomiast powyżej tych budynków zlokalizowany jest trzypoziomowy plac zabaw z kolejką i dmuchanymi trampolinami, wioska indiańska ze strzelnicą (strzelanie z łuku), park liniowy dla dzieci - małpi gaj oraz strzelnica do gry w paintball. Ponadto na terenie parku znajdują się tzw. warsztaty paleontologiczne i plac do gry w boule. W parku utworzona została również ścieżka edukacyjna z umieszczonymi figurami dinozaurów. Ze zgromadzonych w postępowaniu dowodów tj. decyzji o pozwoleniu na budowę, decyzji o pozwoleniu na użytkowanie, umowie dzierżawy, wyciągu z KRS w zakresie rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej, oględzin przedmiotowej nieruchomości nie wynika aby spółka posiadała budynki i budowle stanowiące kompleks rekreacyjno–sportowy. W ocenie sądu pierwszej instancji, Kolegium w skarżonej decyzji nie wyjaśniło, którą z powołanych przez siebie atrakcji znajdujących się w P[...] uznało, za budynek lub budowlę o charakterze rekreacyjno-sportowym. Organ odwoławczy bez żadnego wyjaśnienia uznał, że "trzypoziomowy plac zabaw z kolejką i dmuchanymi trampolinami, wioska indiańska ze strzelnicą (strzelanie z łuku), park linowy dla dzieci- małpi gaj, strzelnica do gry w paintball oraz plac do gry w boule stanowi o spełnieniu przez P[...] warunków do uzyskania pomocy w formie zwolnienia z opłat podatku od nieruchomości przewidzianego w uchwale XVI/152/07 Rady Miejskiej w Szklarskiej Porębie z 28 listopada 2007 r. Katalog podmiotów ujęty w § 1 ust. 1 przywołanej uchwały jest otwarty o czym świadczy użyty w tym przepisie zwrot "w szczególności" i uprawnione do zwolnienia od podatku są również te przedmioty, których literalnie nie ujęto w treści uchwały. Jednak do skorzystania ze zwolnienia wymagane jest by wzniesione obiekty (tylko budynki i budowle) swym zakresem faktycznie obejmowały rozwój sportu i rekreacji. Niemniej jednak sąd pierwszej instancji mając na uwadze jakie budynki i budowle zostały wyszczególnione w powołanym przepisie § 1 ust. 1 pkt 1 uchwały XVI/152/07 Rady Miejskiej w Szklarskiej Porębie z 28 listopada 2007 r. jak koleje gondolowe i krzesełkowe, wyciągi narciarskie, orczykowe z podporami z elektronicznym systemem kasowania biletów, instalacje sztucznego zaśnieżania, nartostrady, tory do uprawiania sportów letnich i zimowych, skocznie narciarskie, hale widowiskowo-sportowe, stwierdził, że celem tego zwolnienia było przede wszystkim zwolnienie inwestycji związanych z uprawianiem sportów zimowych, narciarstwa zjazdowego i biegowego. W świetle powyższych rozważań, zdaniem sądu pierwszej instancji nie sposób nie podzielić stanowiska Prokuratora Rejonowego, że "całość techniczno-użytkową" należy oceniać zgodnie z literalną wykładnią tego zwrotu tj. jako całość, zespół, kompleks, zbiór budynków, budowli, urządzeń oraz instalacji, mając na względzie cel ich umiejscowienia i sposób wykorzystania. W ocenie sądu nie można także zgodzić się ze stanowiskiem, iż umieszczenie placu do gry w boule, strzelnicy do gry w paintball czy "małpiego gaju" czyni z kompleksu ukierunkowanego na prezentację atrakcji turystycznej w postaci P[...] oraz towarzyszących temu atrakcji pobocznych, kompleksu o charakterze sportowym. O tym czy całość inwestycji ma charakter sportowy nie mogą decydować bowiem elementy, które nie stanowią ani głównego przedmiotu działalności ani nawet istotnej jego części. W ocenie sądu pierwszej instancji nie ulega wątpliwości, iż wymienione urządzenia i instalacje nie są przydatne do rozwoju sportu i rekreacji oraz nie czynią z P[...] obiektu sportowo-rekreacyjnego, są to bowiem wyłącznie atrakcje turystyczne, stanowiące dodatek do głównego profilu działalności. Wobec powyższego zdaniem sądu nie ulega więc wątpliwości, iż Kolegium uznając, że przedmiotowa nieruchomość jest zwolniona z podatku od nieruchomości bez wskazania konkretnego budynku bądź budowli o charakterze rekreacyjnym i sportowym dopuściło się obrazy § 1 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 Uchwały XVI/152/07 Rady Miejskiej w Szklarskiej Porębie z 28 listopada 2007r. poprzez jego błędną wykładnię. P[...] nie stanowi obiektu o charakterze sportowo-rekreacyjnym oraz nie wykorzystuje istniejących budynków do rozwoju sportu i rekreacji. Dla skorzystania ze zwolnienia nie ma znaczenia nazwa danej inwestycji, ale tylko to czy wzniesione obiekty (budynki i budowle) swym zakresem faktycznie obejmują rozwój sportu i rekreacji i czy są wykorzystywane do prowadzenia tej działalności. Zatem organ chcąc wywieść, że wydzierżawiona przez spółkę nieruchomość podlega zwolnieniu musiałby stwierdzić wystąpienie na tym terenie budynków bądź budowli, obejmujące swym zakresem obok rekreacji rozwój sportu. Dodatkowo sąd na mocy art. 134 p.p.s.a. nie będąc związanym zarzutami skargi wskazał, że niezrozumiała jest argumentacja organu o bezprzedmiotowości postępowania z uwagi na wydanie decyzji w tej samej kwocie jaka wynika z deklaracji podatkowej. Jak wynika z akt sprawy oraz z przytoczonego przez organ odwoławczy stanu faktycznego w korekcie deklaracji na podatek od nieruchomości na 2012 r. spółka wykazała wszystkie przedmioty opodatkowania jako zwolnione na podstawie ust. 1 uchwały. Zatem organ pierwszej instancji uznając, że spółka zobowiązana jest uiścić podatek od nieruchomości obowiązany był określić zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości na 2012 w decyzji, co też uczynił. Nie wystąpiła, więc sytuacja o której mowa w przepisie art. 208 § 1 o.p. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła wyrok w całości, zarzucając mu: 1. Na podstawie art. 174 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie: - § 1 ust. 1 uchwały XVI/152/07 Rady Miejskiej w Szklarskiej Porębie z 28 listopada 2007 r. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że aby nieruchomość podlegała zwolnieniu, na podstawie tego przepisu musiałyby znajdować się na niej budynki bądź budowle, obejmujące swym zakresem obok rekreacji rozwój sportu; - § 1 ust. 1 uchwały XVI/152/07 Rady Miejskiej w Szklarskiej Porębie z 28 listopada 2007 r. oraz art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na tym iż sąd błędnie uznał iż przepis ten nie ma zastosowania do nieruchomości, na której znajduje się park rozrywki D[...] i nie zastosował go co w konsekwencji doprowadziło do wydania wyroku uchylającego decyzję. 2. Na podstawie art. 174 ust. 2 p.p.s.a. naruszenia przepisu postępowania, a mianowicie: - art. 145 ust. 1c p.p.s.a., poprzez wadliwą ocenę stanu faktycznego, w oderwaniu od zgromadzonego w toku postępowania administracyjnego materiału dowodowego, polegającą na błędnym uznaniu, iż park rozrywki skarżącej spółki jest kompleksem ukierunkowanym na prezentację atrakcji turystycznej w postaci parku dinozaurów oraz towarzyszących temu atrakcji pobocznych; - art. 145 ust 1a p.p.s.a., poprzez jego zastosowanie pomimo braku ku temu przesłanek i uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze; - art. 151 p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie pomimo zaistnienia przesłanek określonych w tym przepisie i nie oddalenie skargi. Wskazując na powyższe pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji względnie uchylenie wyroku w całości i umorzenie postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w związku z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie sądu podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego. (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06, niepubl.). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że argumentacja popierająca zarzut opisany w pkt 1 w istocie kwestionuje ustalony w sprawie stan faktyczny skoro kwestionuje ustalenie, iż realizacja uchwały wymaga aby na przedmiotowej nieruchomości znajdowały się budynki lub budowle, obejmujące swym zakresem obok rekreacji rozwój sportu. Tymczasem ewentualna niewłaściwa ocena prawna zaistniałego stanu faktycznego nie stanowi naruszenia prawa materialnego i jako taka nie może stanowić podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Niewłaściwe zastosowanie prawa polega bowiem na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej. Zatem zastosowanie prawa materialnego to prawidłowe odniesienie normy prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego, czyli właściwe skonfrontowanie okoliczności stanu faktycznego z hipotezą normy prawnej i poddanie tego stanu ocenie prawnej na podstawie treści tej normy. Nie ma również racji strona skarżąca w prawidłowym odczytaniu (rozumieniu) treści § 1 ust. 1 pkt 1 uchwały XVI/152/07 Rady Miejskiej w Szklarskiej Porębie z 28 listopada 2007 r., ponieważ on w istocie jest kwestionowany. Stanowi on, że zwalnia się od podatku od nieruchomości w latach 2008-2013 nowo wybudowane budynki i budowle, jako całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, stanowiące kompleksy rekreacyjno-sportowe oraz zajęte pod nie grunty, służące do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie rozwoju sportu i rekreacji pod warunkiem wykorzystania ich do tej działalności w szczególności: koleje gondolowe i krzesełkowe, wyciągi narciarskie, orczykowe z podporami z elektronicznym systemem kasowania biletów, instalacje sztucznego zaśnieżania, nartostrady, tory do uprawiania sportów letnich i zimowych, skocznie narciarskie, hale widowiskowo-sportowe, budynki stanowiące zaplecze techniczne obsługi obiektów rekreacyjno-sportowych. Z kolei zgodnie z § 1 ust. 2 uchwały za nowo wybudowane budynki i budowle, o których mowa w ust. 1 uważa się budynki i budowle wzniesione przez przedsiębiorcę na podstawie pozwolenia na budowę, wydanego przez właściwy organ, których budowa została ukończona i oddana do użytkowania, nie wcześniej niż w 2007 r. Z literalnego brzmienia przytoczonych przepisów wynika po pierwsze, że przedmiotem zwolnienia są nowo wybudowane budynki i budowle i zajęte pod nie grunty. Po drugie powyższe nieruchomości muszą stanowić kompleks rekreacyjno-sportowy, wybudowany na podstawie pozwolenia na budowę. Po trzecie budynki i budowle muszą służyć do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie rozwoju sportu i rekreacji. Po czwarte budynki i budowle powinny być zbliżone charakterem do takich budynków i budowli jak: koleje gondolowe i krzesełkowe, wyciągi narciarskie, orczykowe z podporami z elektronicznym systemem kasowania biletów, instalacje sztucznego zaśnieżania, nartostrady, tory do uprawiania sportów letnich i zimowych, skocznie narciarskie, hale widowiskowo-sportowe, budynki stanowiące zaplecze techniczne obsługi obiektów rekreacyjno-sportowych. Wszystkie te przesłanki muszą być spełnione łącznie, aby podatnik mógł skorzystać z przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Nieruchomości będące w posiadaniu podatnika nie spełniają, poza pierwszą, pozostałych przesłanek. Nie stanowią kompleksu rekreacyjno–sportowego, albowiem z obligatoryjnego pozwolenia na budowę z 22 lipca 2008 r. wynika, że stanowią one kompleks o charakterze rekreacyjno–rozrywkowym, a nie sportowym. Ze swej istoty przedmiotowe budynki i budowle nie służą do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie sportu, który w przedmiotowej uchwale jest czynnikiem dominującym. Konstatacja ta wynika także z analizy ostatniej z przesłanek, której spełnienie daje prawo do zwolnienia. Budowle i budynki będące w posiadaniu podatnika, nie są w najmniejszym stopniu zbliżone do tych, które gminny prawodawca uznał za przykładowe i wzorcowe dla uznania, ze mamy do czynienia z kompleksem rekreacyjno–sportowym. W związku z powyższym zarzut opisany w pkt 1 skargi kasacyjnej okazał się niezasadny. Niezasadny jest również zarzut opisany w pkt 2, który stanowił niejako procesową konsekwencję zarzutu opisanego w pkt 1, na wypadek gdyby ten okazał się zasadny. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.