I SA/Ke 325/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Jagiełło (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędzia NSA Anna Żak, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2014 r. spraw ze skarg P. T. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. z [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2011 r. z [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2011 r. z [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2011 r. z [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r. z [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2011 r. z [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2011 r. z [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2011 r. z [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. oddala skargi. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzjami z dnia [...] r. odpowiedni o numerach: - [...]uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]nr [...] określającą P. T. za styczeń 2011 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 5.467 zł i określił za styczeń 2011 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 5.409 zł; - [...]utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...][...] określającą P. T. za luty 2011 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 8.159 zł; - [...]utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...][...] określającą P. T. za marzec 2011 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 7.713 zł; - [...]utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...][...]określającą P. T. za kwiecień 2011 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 7.958 zł; - [...]utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...][...]określającą P. T. za maj 2011 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 10.684 zł; - [...]uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...][...] określającą P. T. za sierpień 2011 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 5.140 zł i określił za sierpień 2011 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 2.314 zł; - [...]utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...][...] określającą P. T. za wrzesień 2011 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 2.079 zł; - [...]uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...][...] określającą P. T. za październik 2011 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 8.050 zł i określił za październik 2011 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 4.016 zł; - [...]utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...][...] określającą P. T. za listopad 2011 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 2.847 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podniósł, że w miesiącach, których dotyczą powyższe decyzje, P. T. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Firma Handlowo – Usługowa "M.", przedmiotem której była m.in. sprzedaż pojazdów samochodowych oraz części i akcesoriów do tych pojazdów i był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przed wszczęciem kontroli podatkowej organ posiadał informacje o możliwości wystąpienia nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych podatnika, które zostały opisane w anonimowym piśmie z dnia 21 czerwca 2011 r. Ponadto ustalono, że P. T. pomimo braku zgłoszenia zawieszenia lub likwidacji działalności gospodarczej, zaprzestał od października 2010 r. składania deklaracji dla potrzeb podatku VAT. Jednocześnie organ dysponował wiedzą, że podatnik nie złożył zeznania podatkowego PIT-36 o osiągniętych dochodach w 2010 r. W dniu 5 września 2011 r. na podstawie upoważnienia do kontroli nr KP-241/11 wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., wszczęto wobec P. T. kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego - podatek dochodowy od osób fizycznych i podatek od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r. Upoważnienie zostało osobiście odebrane przez podatnika 5 września 2011 r. Wskazano w nim przewidywany termin zakończenia kontroli na dzień 31 listopada 2011 r. Podatnik oświadczeniem z dnia 20 września 2011 r. wyraził zgodę na przeprowadzenie kontroli w siedzibie Urzędu Skarbowego w S.. Organ wyjaśnił, że kontrolę wszczęto bez zawiadomienia podatnika o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, wskazując jako powody braku takiego zawiadomienia przepis art. 79 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 220 , poz. 1447 ze zm.) - dalej: u.s.d.g., zgodnie z którym zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli nie dokonuje się w przypadku, gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Powyższe zostało odnotowane w części A.3.1. protokołu kontroli podatkowej. W dniu 5 września 2011 r. podatnik został ustnie poinformowany o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli - część A.4.6. protokołu kontroli, wszczęcie kontroli podatkowej odnotowano zaś w dokumentach podatnika, tj. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz ewidencji dostaw i nabyć za sierpień 2010 r. – w części G.2 protokołu kontroli, czym wypełniono dyspozycję art. 79 ust. 7 u.s.d.g. Następnie upoważnieniami z 2 grudnia 2011 r. i z 3 lipca 2012 r., doręczonymi podatnikowi odpowiednio 12 grudnia 2011 r. i 4 lipca 2012 r. rozszerzono kontrolę w przedmiotowym zakresie na kolejne miesiące 2011 r. oraz podano w nich również nowy termin zakończenia kontroli, odpowiednio: 29 lutego 2012 r. oraz 31 sierpnia 2012 r. Organ ustalił, że podatnik w kontrolowanym okresie prowadził rejestr sprzedaży w formie wydruków komputerowych wyłącznie w okresie od stycznia do czerwca 2010 r. oraz za sierpień 2010 r., natomiast rejestr zakupów za miesiące od stycznia do sierpnia 2010 r. Z kolei deklaracje VAT-7 zostały złożone przez podatnika za miesiące od stycznia do września 2010 r. W odniesieniu zatem do miesięcy od stycznia 2011 r. do maja 2011 r. i od sierpnia 2011 r. do listopada 2011 r. podatnik nie prowadził rejestru sprzedaży i zakupów VAT, jak również nie złożył deklaracji VAT-7 za te miesiące. Mimo to w poszczególnych miesiącach 2011 r. powadził działalność gospodarczą polegającą na: - w styczniu 2011 r. świadczył usługę najmu lokalu oraz dokonał sprzedaży używanego samochodu nabytego uprzednio za granicą od osoby fizycznej na podstawie umowy cywilnoprawnej. Dokonał również dostawy usług budowlano – montażowych dla W. S.A. w G., z tytułu których obowiązek podatkowy powstał w dniu 30 stycznia 2011 r. ; - w lutym 2011 r. świadczył usługę najmu lokalu oraz dokonał sprzedaży używanych samochodów nabytych uprzednio za granicą od osób fizycznych na podstawie umów cywilnoprawnych i od podmiotów gospodarczych. Dokonał również dostawy usług budowlano – montażowych dla W. S.A. w G., z tytułu których obowiązek podatkowy powstał w dniu 28 marca 2011 r. i w związku z tym należało go uwzględnić w rozliczeniu VAT za marzec 2011 r.; - w marcu 2011 r. świadczył usługę najmu lokalu oraz dokonał sprzedaży używanych samochodów nabytych uprzednio za granicą od osób fizycznych na podstawie umów cywilnoprawnych i od podmiotów gospodarczych. Dokonał również dostawy usług budowlano – montażowych dla W. S.A. w G., z tytułu których obowiązek podatkowy powstał w dniu 15 kwietnia 2011 r. i w związku z tym należało go uwzględnić w rozliczeniu VAT za kwiecień 2011 r.; - w kwietniu 2011 r. świadczył usługę najmu lokalu oraz dokonał sprzedaży używanego samochodu nabytego uprzednio za granicą od osoby fizycznej na podstawie umowy cywilnoprawnej; - w maju 2011 r. świadczył usługę najmu lokalu oraz dokonał sprzedaży używanych samochodów nabytych uprzednio za granicą od osób fizycznych na podstawie umów cywilnoprawnych i od podmiotów gospodarczych; - w sierpniu 2011 r. świadczył usługę najmu lokalu oraz dokonał sprzedaży używanych samochodów nabytych uprzednio za granicą od osób fizycznych na podstawie umów cywilnoprawnych i od podmiotów gospodarczych; - we wrześniu 2011 r. świadczył usługę najmu lokalu oraz dokonał sprzedaży używanych samochodów, w tym jednego nabytego uprzednio od podmiotu krajowego oraz dwóch nabytych uprzednio za granicą od osób fizycznych na podstawie umów cywilnoprawnych. - w październiku 2011 r. świadczył usługę najmu lokalu, dokonał sprzedaży folii, oraz dokonał sprzedaży używanych samochodów nabytych uprzednio za granicą od osób fizycznych na podstawie umów cywilnoprawnych i od podmiotów gospodarczych; - w listopadzie 2011 r. dokonał sprzedaży używanego samochodu nabytego uprzednio za granicą od osoby fizycznej na podstawie umowy cywilnoprawnej. W wymienionych miesiącach 2011 r. podatnik dokonywał nabycia towarów i usług nie prowadząc przy tym rejestru zakupu VAT, wobec czego organ dokonał odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycia towarów i usług. W trakcie kontroli podatkowej podatnik nie okazał wszystkich dokumentów dotyczących działalności gospodarczej w zakresie handlu używanymi samochodami nabywanymi poza granicami kraju, zatem organ pozyskiwał te dokumenty z Urzędu Celnego w K., Centralnego Ośrodka Informatyki w Warszawie, ze Starostw Powiatowych i Urzędów Miejskich. Z uwagi na przedłużającą się procedurę pozyskiwania materiału dowodowego, co było niezależne od organu, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. każdorazowo zawiadamiał podatnika o przyczynach niezakończenia kontroli w terminach wskazanych w upoważnieniach i jednocześnie wyznaczał nowy termin jej zakończenia. Ostatni termin zakończenia kontroli wskazano na dzień 30 listopada 2012 r., natomiast protokół przedmiotowej kontroli został doręczony w dniu 29 listopada 2012 r. Oznacza to, że kontrola zakończyła się w terminie określonym przez organ pierwszej instancji. Organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostały przesłanki z art. 83 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g., który stanowi, że ograniczeń czasu kontroli nie stosuje się w przypadku, gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Oznacza to, że ograniczenia czasu trwania kontroli określone w art. 83 ust. 1 tej ustawy nie mogły mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie. Dalej organ podniósł, że wszystkie dowody, w oparciu o które dokonano rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy zostały zgromadzone w sposób prawidłowy i mogły być wykorzystane jako dowody w tym postępowaniu. Powołując treść art. 181 Ordynacji podatkowej - dalej: Ord. pod. - wyjaśnił, że tylko w sytuacji określonej w art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 i 3 tej ustawy dokumenty, materiały i informacje nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Przy czym żadna z tych sytuacji nie miała w sprawie miejsca. Jak wynika z art. 284 a § 3 Ord. pod., nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym dokumenty z czynności kontrolnych dokonanych w wyniku podjęcia kontroli jedynie na podstawie legitymacji służbowej, gdy upoważnienie do przeprowadzenia kontroli nie zostanie doręczone kontrolowanemu lub osobie przez niego upoważnionej w ciągu 3 dni od daty wszczęcia kontroli. Powyższa okoliczność nie miała jednak miejsca w przedmiotowej sprawie, ponieważ upoważnienie do przeprowadzenia kontroli zostało doręczone podatnikowi w tym samym dniu, w którym nastąpiło jej wszczęcie. Również kolejne upoważnienia rozszerzające kontrolę na kolejne okresy rozliczeniowe zostały skutecznie doręczone podatnikowi. Dalej organ wskazał, że zgodnie z art. 284b § 3 Ord. pod., dokumentami, które nie mogą stanowić dowodów w postępowaniu podatkowym, są również te, które dotyczą czynności kontrolnych dokonanych po upływie terminu przewidzianego na kontrole. W przedmiotowej sprawie nie nastąpiło naruszenie art. 284a § 1 i § 2 Ord. pod., a zatem wszelkie dowody zgromadzone w trakcie kontroli podatkowej mogły być wykorzystane w prowadzonym postępowaniu podatkowym. W przedmiotowej sprawie nie miała także miejsca sytuacja opisana w art. 288 § 2 Ord. pod., z którego wynika, że niedopuszczalne będą materiały i informacje zebrane w toku określonych czynności, jeżeli zostały one dokonane przez nieupoważnionych pracowników, bez zgody prokuratora lub, jeśli protokołu z tych czynności nie zatwierdził prokurator. W związku z tym, że podatnik we wskazanych wyżej miesiącach 2011 r. kontynuował swoją działalność i dokonywał dostaw towarów i usług, organ określił podstawę opodatkowania oraz należny podatek w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. Uwzględnił przy tym treść art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.),- dalej: ustawy VAT- oraz art. 120 ust. 4 tej ustawy. W odniesieniu do sprzedaży samochodów osobowych, co do których organ nie stwierdził zaniżenia cen ich sprzedaży, kwoty zakupu przyjęto z dowodów zakupów, kwoty sprzedaży przyjęto w oparciu o zeznania świadków, a w sytuacji gdy takiego dowodu nie było, w oparciu o zgromadzone w sprawie faktury VAT-marża. W odniesieniu do sprzedaży samochodu osobowego marki BMW 530D, dokonanej w lutym 2011 r. organ ustalił, że podatnik zaniżył jego cenę sprzedaży w stosunku do wykazanej na fakturze. Przesłuchany nabywca pojazdu A. P. zeznał, że zapłacił za samochód 50.000 zł, a na fakturze wykazano kwotę do zapłaty 20.154 zł. W związku z tym organ oszacował wartość sprzedaży samochodu przyjmując kwotę 50.000 zł, wynikającą z zeznania jego nabywcy. Organ porównał też zeznaną przez nabywcę kwotę z wartością samochodu wynikającą z taryfikatora INFO-EXPERT, Pojazdy Samochodowe Wartości Rynkowe, która w lutym 2011 r. kształtowała się w przedziale 49.200 zł – 49.900 zł. W odniesieniu do sprzedaży samochodu osobowego marki Citroen C4, dokonanej w sierpniu 2011 r. organ pierwszej instancji ustalił, że podatnik zaniżył jego wartość na fakturze VAT- marża nr 23/11 z dnia 24 sierpnia 2011 r. wystawionej na okoliczność jego sprzedaży. Zgodnie z fakturą samochód został sprzedany za kwotę 21.000 zł. Przesłuchany nabywca pojazdu J. U. zeznał, że zapłacił za samochód 21.000 zł. Jednocześnie z polisy ubezpieczeniowej tego samochodu wynika, że samochód został ubezpieczony na kwotę 40.000 zł. W związku z tym organ pierwszej instancji uznał zeznanie J. U. dotyczące ceny samochodu jako niewiarygodne i oszacował wartość sprzedaży tego pojazdu przyjmując kwotę 40.000 zł wynikającą z polisy ubezpieczeniowej. W odniesieniu do sprzedaży samochodu osobowego marki BMW 530D, dokonanej w październiku 2011 r. organ pierwszej instancji również ustalił, że podatnik zaniżył jego wartość na fakturze VAT- marża nr 29/11 z 14 października 2011 r. wystawionej na okoliczność jego sprzedaży. Zgodnie z fakturą samochód został sprzedany za kwotę 56.000 zł. Przesłuchany nabywca pojazdu T.K. potwierdził, że zapłacił za samochód 56.000 zł. Zeznał natomiast, że zawarł polisę ubezpieczeniową na kwotę 100.000 zł. Jednocześnie organ pierwszej instancji dysponował wyceną nr S27/1-39/11 sporządzoną przez rzeczoznawcę, który wycenił wartość samochodu na kwotę 77.600 zł. W związku z tym organ pierwszej instancji zeznanie nabywcy samochodu dotyczące ceny odrzucił jako niewiarygodne i oszacował wartość sprzedaży samochodu przyjmując kwotę 77.600 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał jednak, że organ pierwszej instancji nie podważył skutecznie wartości dowodowej faktur VAT- marża: nr 23/11 z dnia 24 sierpnia 2011 r. i nr 29/11 z dnia 14 października 2011 r., oraz dowodu z zeznań świadków J. U. i T K.. Wyjaśnił, że wartości rynkowej towaru, ustalonej na podstawie danych zawartych w polisie ubezpieczenia – w odniesieniu do samochodu Citroen C4, czy w oparciu o wycenę dokonaną przez rzeczoznawcę – w odniesieniu do samochodu BMW 530D, nie można utożsamiać z ceną sprzedaży, czyli kwotą, jaka dostawca faktycznie otrzymał od nabywcy towaru. W związku z tym wartość rynkowa samochodów: Citroen C4 określona w polisie ubezpieczenia i BMW 530D określona w jego wycenie, nie mogą stanowić podstawy do określenia wysokości uzyskanej marży w trybie art. 120 ust. 4 ustawy VAT uzyskanej przez podatnika z tytułu sprzedaży tych pojazdów. Powodem uchylenia decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...][...]określającej P. T. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. było nieprawidłowe zsumowanie wartości nabyć netto wynikających z okazanych przez podatnika faktur VAT, z których przysługiwało podatnikowi w tym miesiącu prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powodem uchylenia decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...][...] i nr [...] określających P. T. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2011 r. i za październik 2011 r. było opisane wyżej niezasadne, zdaniem organu odwoławczego, uznanie organu pierwszej instancji, że podatnik zaniżył cenę sprzedaży samochodów Citroen C4 i BMW 530D. W odniesieniu do decyzji dotyczącej października 2011 r. organ odwoławczy skorygował również błędnie przyjęty przez organ pierwszej instancji kurs euro stosowany przy wyliczeniu kwoty nabycia samochodu BMW 530D. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. P. T. zarzucił decyzjom Dyrektora Izby Skarbowej w K. naruszenie art. 120 i art. 291c Ord. pod. w zw. z art. 83 ust. 1 pkt 1 i ust. 3, art. 79 ust. 1 i art. 77 ust. 6 u.s.d.g. – poprzez wykorzystanie w postępowaniu podatkowym dowodów przeprowadzonych w toku kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, mających istotny wpływ na wynik kontroli. Wniósł o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu skarg P. T. podniósł, że anonimowe pismo z dnia 21 czerwca 2011 r. nie posiada przymiotu dowodu i nie mogło stanowić podstawy do wywodzenia z jego treści zwolnienia organu kontroli z obowiązku uprzedniego zawiadomienia strony o zamiarze przeprowadzenia kontroli. Zarzucił organom błędną wykładnię art. 83 ust. 2 pkt 2 ustawy s.d.g. i art. 284 a § 1 Ord. pod. oraz brak wykazania przez nie okoliczności świadczących o realizacji przesłanki przeciwdziałania popełnieniu czynu zabronionego - w dniu rozpoczęcia kontroli jak i w czasie jej trwania. Z kolei zabezpieczenie dowodów popełnienia przestępstwa lub wykroczenia dotyczy wyłącznie dowodów istniejących w dniu rozpoczęcia kontroli, a ponadto odnosi się wyłącznie do dowodów popełnienia przestępstwa lub wykroczenia, w stosunku do którego organ podjął już czynności przeciwdziałające jego popełnieniu. W sprawie organ wystawił upoważnienie do kontroli, co oznacza, że kontrola ta nie mogła i nie była prowadzona w trybie art. 284 a § 1 Ord. pod. Skarżący zarzucił, że organy nie wskazały, które z zebranych dowodów zostały zabezpieczone w toku kontroli. Błędnie utożsamiają też określenie "zabezpieczania dowodów" z określeniem "pozyskiwania dowodów" polegającym na przeprowadzaniu dowodów z przesłuchania świadków i pozyskiwaniu dokumentów od innych organów. Braki w zakresie ustalania stanu faktycznego organ winien był uzupełnić w czasie postępowania podatkowego, które nie podlega ograniczeniom czasowym. Organ, nie uwzględniając treści art. 77 ust. 6 u.s.d.g. w zw. z art. 291c Ord. pod., naruszył zasadę praworządności wyrażoną w art. 120 Ord. pod. Wydając decyzje organ wykorzystał wyniki kontroli przeprowadzonej z naruszeniem przepisów prawa w zakresie jej prowadzenia. Kontrola ta była prowadzona przez okres przekraczający jeden rok, co w sposób rażący narusza dyspozycję art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy s.d.g. Przesłuchania świadków jak i dokumenty od innych organów pozyskano po upływie czasu trwania kontroli określonego w ust. 1 tego przepisu, co oznacza, że nie mogły stanowić dowodu w sprawie. Dalej skarżący zarzucił, że kontrola została przeprowadzona bez uprzedniego zawiadomienia go o zamiarze jej przeprowadzenia, tj. z pominięciem dyspozycji art. 79 ust. 1 u.s.d.g. Pozbawiło to stronę, mogącą domniemywać nierzetelności prowadzonych przez siebie ksiąg podatkowych, możliwości skorzystania z wynikającego z art. 81 § 1 Ord. pod. uprawnienia do skorygowania deklaracji w podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargi organ podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skarg. Podniósł ponadto, że dysponując informacjami zawartymi w anonimowym piśmie oraz posiadanymi z urzędu informacjami o braku składanych przez podatnika deklaracji VAT – 7, jak również braku zeznania podatkowego PIT-36 organ miał prawo założyć, że niezbędne jest podjęcie kontroli bez uprzedniego zawiadamiania podatnika o zamiarze wszczęcia. Uznał bowiem, że tylko w ten sposób podjęta kontrola mogła służyć zabezpieczeniu dowodów popełnienia przestępstwa lub wykroczenia. Wbrew zarzutom strony, wszczęta kontrola nie mogła ograniczać się tylko do zabezpieczenia dowodów. Z przepisu art. 286 § 1 Ord. pod. wynika szereg uprawnień organu do dokonywania czynności wobec podmiotu kontrolowanego, a katalog ten ma charakter otwarty. Organ wyjaśnił, że w dniu 29 listopada 2012 r. podjęto próbę dostarczenia protokołu kontroli P. T. pod adresem zamieszkania, jednak podatnika nie zastano. W związku z tym, w dniu 30 listopada 2012 r. protokół kontroli nadano pocztą i został on doręczony podatnikowi w dniu 3 grudnia 2012 r. Sam zaś protokół kontroli został sporządzony w terminie określonym w ostatnim zawiadomieniu o przedłużeniu czasu trwania kontroli. Data jego doręczenia nie ma już wpływu na ważność i skuteczność tej czynności dokonanej. Powołując wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2009 r. sygn. akt I FSK 165/08 organ podniósł, że doręczenie protokołu kontroli nie stanowi czynności kontrolnej i w związku z tym dokonane z uchybieniem terminu wyznaczonego na zakończenie kontroli podatkowej nie podlega sankcji przewidzianej w art. 284 b § 3 Ord. pod. Nie oznacza również, że zniweczona zostaje moc dowodowa ustaleń zawartych w doręczonym z uchybieniem terminu protokole kontroli. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega, zatem zgodność aktów administracyjnych ( w tym przypadku decyzji ) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Stosownie natomiast do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz.270) -dalej: p.p.s.a.- sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się, więc do zbadania czy organy administracji publicznej w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. Sąd połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy ze skarg P. T. na przytoczone na wstępie decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Wprawdzie w skargach pełnomocnik skarżącego skoncentrował się na wykazaniu naruszenia przez organy podatkowe przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, tym niemniej Sąd dokonał oceny legalności kwestionowanych decyzji w pełnym zakresie o jakim mowa w art. 134 § 1 p.p.s.a. W wyniku przeprowadzonej kontroli w tak zakreślonych granicach Sąd nie stwierdził naruszenia prawa w stopniu skutkującym ich uchyleniem. Skarżący zarzucał naruszenie: art. 79 ust. 1 u.s.d.g. poprzez wszczęcie wobec niego kontroli bez uprzedniego zawiadomienia o zamiarze jej wszczęcia; art. 81 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.s.d.g. poprzez przekroczenie maksymalnego, dopuszczalnego przepisami u.s.d.g. czasu kontroli oraz art. 77 ust. 6 u.s.d.g. poprzez wykorzystanie w postępowaniu podatkowym dowodów przeprowadzonych w toku kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy. W konsekwencji, zdaniem skarżącego, doszło do naruszenia zasad o jakich mowa w art. 120 i art. 291c Ord. pod. Należy w związku z tym zauważyć, że wskazane przepisy mają procesowy charakter i tego rodzaju zarzut może być skuteczny w przypadku wykazania naruszenia przez organ przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.). Tymczasem w ocenie Sądu organy podatkowe nie dopuściły się przypisywanego im uchybienia, a w każdym razie Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Stosownie do art. 291c Ord. pod. do kontroli działalności gospodarczej podatnika będącego, tak jak skarżący, przedsiębiorcą stosuje się przepisy rozdziału 5 ustawy z dnia 5 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Oznacza to, że w takim przypadku zastosowanie mają także wskazane przepisy art. 79 ust. 1, art. 81 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 77 ust. 6 u.s.d.g. Należy jednakże zauważyć, ze zarówno nakaz z art.79 ust. 1 u.s.d.g., jak i zakaz z art. 81 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g. nie mają charakteru bezwzględnego. Otóż, zgodnie z treścią art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli nie dokonuje się w przypadku, gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnienie przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. W ocenie Sądu, jak trafnie skonstatował organ odwoławczy, w niniejszej sprawie spełnione zostały przesłanki wskazane w tym przepisie, upoważniające organ do wszczęcia kontroli podatkowej bez uprzedniego zawiadomienia o zamiarze jej wszczęcia. Przesądzają o tym przede wszystkim, niezakwestionowane przez stronę, okoliczności: zaprzestanie składania deklaracji VAT – 7 oraz niezłożenie zeznania podatkowego PIT – 36. Zaniechanie składania deklaracji VAT – 7 przez czynnego przedsiębiorcę daje podstawy do podejrzeń, że dopuszcza się on przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, jak choćby z art. 54 § 1 lub § 2 k.k.s. Uwaga ta dotyczy także niezłożenia zeznania PIT- 36. Odnosząc się do, zawartych w skargach, rozważań w zakresie realizacji czynów karalnych należy zauważyć, że przy czynach z zaniechania czasem ich popełnienia będzie czas zaniechania działania, do którego sprawca był zobowiązany (por. T.Gregorczyk, Kodeks karny wykonawczy. Komentarz. Wyd. 4, Lex 2009 – do art. 2 k.k.s.). W ocenie Sądu, w tych okolicznościach spełniona została także druga przesłanka upoważniająca do wszczęcia bez uprzedzenia kontroli podatkowej u przedsiębiorcy, a mianowicie potrzeba zabezpieczenia dowodów popełnienie potencjalnego przestępstwa skarbowego bądź wykroczenia skarbowego. Nie pozostaje także bez wpływy na taka ocenę fakt otrzymania przez organ pisma anonimowego z informacjami na temat nieprawidłowości w działalności skarżącego. Należy przy tym zauważyć, że możliwość zastosowania trybu określonego w art. 79 ust. 2 pkt. 2 u.s.d.g. uwarunkowana jest wystąpieniem wskazanych w nim przesłanek w dacie wszczęcia kontroli. Wbrew poglądowi wyrażanemu w skargach, tak wszczęta kontrola podatkowa tj. bez uprzedniego zawiadomienia przedsiębiorcy o zamiarze jej wszczęcia nie może ograniczyć się wyłącznie do zabezpieczenia dowodów, ale służy realizacji wszystkich celów określonych w art. 281 § 2 Ord. pod. W konsekwencji należy także podzielić pogląd organu odwoławczego, że w tych okolicznościach zaistniały przesłanki uzasadniające przedłużenie kontroli ponad czas określony w art. 83 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g. Stosownie bowiem do uregulowania z ust. 2 pkt 2 tego przepisu ograniczeń czasu kontroli nie stosuje się w przypadkach gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnienie przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Należy także zauważyć, że w każdym przypadku przedłużenia czasu trwania kontroli organ wydawał stosowne postanowienie uzasadniając konieczność jego przedłużenia. Wprawdzie istotnie kontrola podatkowa trwała wiele miesięcy ale jak przyznał sam skarżący w skargach: "rodzaj sprawy i jej zakres nie mogły pozwolić organowi podatkowemu na zachowanie ram czasowych trwania kontroli, określonych w art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej". Skoro zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczynając a następnie prowadząc wobec skarżącego kontrolę podatkową nie dopuścił się naruszenia wskazanych w skardze przepisów art. 79 ust. 1 i art. 83 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g., to wykorzystanie wyników kontroli a zwłaszcza pozyskanych w tym postępowaniu dowodów, we wszczętym następnie postępowaniu podatkowym nie stanowi naruszenia art. 77 ust. 6 u.s.d.g. Wbrew twierdzeniom skarżącego, kontrola podatkowa zakończona została w terminie zakreślonym w postanowieniu o przedłużeniu czasu kontroli tj. do 30 listopada 2012 r. i wszystkie dowody zostały przeprowadzone przed upływem tego terminu. Protokół kontroli podatkowej sporządzony został w dniu 29 listopada 2012 r. i wobec braku możliwości doręczenia go osobiście, nadano go pocztą w dniu 30 listopada a podatnik otrzymał go w dniu 3 grudnia 2012 r. W związku z tym nie doszło także, w ocenie Sądu, do naruszenia art. 284b § 2 Ord. pod. Z przepisu tego wynika, że dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie terminu kontroli nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym. Gdyby zatem nawet przyjąć, że taką czynnością kontrolną jest sporządzenie protokołu kontroli, to w niniejszej sprawie sporządzono go i przesłano podatnikowi w wyznaczonym przez organ terminie. Data doręczenia protokołu skarżącemu nie ma natomiast wpływu na ważność i skuteczność tej czynności, dokonanej w trakcie kontroli podatkowej (por. wyrok NSA z 8.10.2009 r., sygn. akt I FSK 165/08, pobl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Trafny jest pogląd wyrażony w skargach, że skoro organ wystawił upoważnienie do kontroli podatkowej, to kontrola ta nie mogła i nie była prowadzona w trybie art. 284a § 1 Ord. pod. W świetle jednakże wcześniejszych rozważań ta konstatacja, zawarta w uzasadnieniach kwestionowanych decyzji, nie miała wpływu na wynik sprawy oraz zgodność z prawem tych decyzji. Nie sposób zgodzić się ze skarżącym, że przeprowadzenie wobec niego kontroli bez uprzedniego powiadomienia o zamiarze jej wszczęcia miało wpływ na wynik sprawy, bowiem pozbawiło go możliwości skorzystania z wynikającego z art. 81 § 1 Ord. pod. uprawnienia do skorygowania deklaracji w podatku od towarów i usług. Pomijając fakt, że Sąd nie dopatrzył się w tym naruszenia przez organ wskazanych uprzednio przepisów należy zauważyć, że skarżący miał realne możliwości złożenia korekt deklaracji w trybie art. 81b § 1 pkt 2 lit. b) Ord. pod., po zakończeniu kontroli podatkowej, ale z nich nie skorzystał. Kontrola podatkowa została zakończona do 30 listopada 2012 r., zastrzeżenia do protokołu kontroli skarżący wniósł 17 grudnia 2012 r. a odpowiedź organu na nie doręczona została 28 grudnia 2012 r. Postępowanie podatkowe w sprawie zostało natomiast wszczęte dopiero postanowieniem z 10 maja 2013 r. Twierdzenia o pozbawieniu podatnika możliwości złożenia korekt deklaracji są więc bezpodstawne. W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że w zakresie wszczęcia i prowadzenia kontroli podatkowej, w tym czasu jej trwania oraz wykorzystania zgromadzonych w jej trakcie dowodów w prowadzonym następnie postępowaniu podatkowym organy podatkowe nie naruszyły prawa w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania. Z tych względów sformułowany w skargach zarzut naruszenia art. 120 i art. 291c Ord. pod. w zw. z art. 83 ust. 1 pkt 1 i ust. 3, art. 79 ust. 1 i art. 77 ust. 6 u.s.d.g. jest bezzasadny. Niezależnie od powyższego w ocenie Sądu organy podatkowe przeprowadziły wyczerpujące postępowanie dowodowe, gromadząc kompletny, wystarczający dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, materiał dowodowy zgodnie z zasadami określonymi w art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 Ord. pod. Tak zgromadzony materiał dowodowy został podany szczegółowej i logicznej ocenie, zgodnej z zasadą swobodnej oceny dowodów wynikającą z uregulowania z art. 191 Ord. pod., co znalazło szczegółowe odzwierciedlenie w uzasadnieniach kwestionowanych decyzji, odpowiadających wymogom z art. 210 § 4 Ord. pod. Należy przy tym odnotować, że organ odwoławczy uchylając decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, sierpień i październik 2011 r. i określając zobowiązanie w tym podatku w niższych kwotach, przyjął wszystkie nasuwające się wątpliwości na korzyść podatnika według zasady in dubio pro tributario. Ustalony w powyższy sposób stan faktyczny sprawy nie nasuwał wątpliwości, dlatego Sąd przyjął go za podstawę swoich rozważań. Z tych, niezakwestionowanych ustaleń wynika, że skarżący w miesiącach objętych niniejszą sprawą tj. od stycznia do maja oraz od sierpnia do listopada 2011 r., w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, dokonywał czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług tak w zakresie usług jak i dostawy towarów. Będąc czynnym podatnikiem nie złożył za te miesiące deklaracji VAT- 7. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organy podatkowe ustaliły podstawę opodatkowania uwzględniając regulację z art. 29 ust. 1 ustawy VAT(w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2013 r.) oraz podatek należny. Ponieważ w wymienionych miesiącach 2011 r. podatnik dokonywał nabycia towarów i usług nie prowadząc przy tym rejestru zakupu VAT, dokonano jednocześnie stosownego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycia towarów i usług za poszczególne miesiące. W konsekwencji należy stwierdzić, że w stosunku do poprawnie ustalonego stanu faktycznego, organy podatkowe prawidłowo zastosowały właściwe dla ustalonych zdarzeń prawnopodatkowych normy prawa materialnego w zakresie podatku od towarów i usług, określając zobowiązanie skarżącego w tym podatku za poszczególne miesiące w prawidłowej wysokości. Skarżący nie podważył, ani nie starał się podważyć, zarówno poczynionych ustaleń faktycznych jak i prawidłowości zastosowania prawa materialnego. Z tych wszystkich względów Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargi.