II FSK 3791/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Teresa Porczyńska, Protokolant Katarzyna Latkowska-Kłoczko, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Po 228/14 w sprawie ze skargi L. [...] sp. z o.o. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 6 grudnia 2013 r. nr ILPB4/423-367/13-3/MC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz L. [...] sp. z o.o. z siedzibą w L. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 13 sierpnia 2014 r. wydanym w sprawie I SA/Po 228/14 ze skargi L. sp. z o.o. w L. (dalej: skarżąca, spółka) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 6 grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną interpretację. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. Spółka w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korekty odpisów amortyzacyjnych wskazała, że w styczniu 2009 r. zakupiła nowoczesny rezonans magnetyczny o wartości (...) zł, który oddała do użytkowania w lutym 2009 r., a amortyzować rozpoczęła od marca 2009 r. W czerwcu 2010 r. Spółka zakupiła i oddała do użytkowania system archiwizacji danych na potrzeby rezonansu magnetycznego (program komputerowy) o wartości (...) zł, którego amortyzację rozpoczęła od lipca 2010 r. Dnia 29 lipca 2010 r. Spółka złożyła wniosek o dofinansowanie wyżej wymienionych zakupów jako projektu "(...)" w ramach Priorytetu I "Konkurencyjność przedsiębiorstw" Działania 1.2 - Wsparcie MSP Schematu IV: projekty inwestycyjne realizowane w ramach pomocy de minimis (...) Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007-2013. Decyzję o przyznaniu dofinansowania otrzymano w październiku 2010 r. Dotacja wpłynęła na konto spółki w listopadzie 2010 r. Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.) otrzymana dotacja jest zwolniona z opodatkowania. W listopadzie 2010 r. Spółka dokonała korekty odpisów amortyzacyjnych od ww. środków trwałych proporcjonalnie do ich wartości netto (wartość początkowa - dotychczasowa amortyzacja), tj. od miesiąca otrzymania dotacji do dnia zakończenia amortyzacji, korygując w ten sposób koszty podatkowe amortyzacji do wysokości otrzymanej dotacji. W uzupełnieniu wniosku spółka dołączyła, na polecenie Urzędu Marszałkowskiego Departament Wdrażania Programu Regionalnego Oddział Kontroli Projektów Gospodarczych w P., kopię jej pisma z 8 sierpnia 2013 r. skierowanego do ww. Urzędu w sprawie rozliczenia otrzymanej dotacji. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: czy w sytuacji, gdy spółka na dzień nabycia środków trwałych i rozpoczęcia amortyzacji nie miała wiedzy, że kiedykolwiek poniesione wydatki zostaną zwrócone w jakiejkolwiek formie, prawidłowo skorygowała amortyzację od miesiąca otrzymania dotacji? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie spółka wskazała na art. 15 ust. 4d, 4e, i 6 oraz art. 16 ust. 1 pkt 48 i art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. i stwierdziła, że prawidłowo skorygowała koszty amortyzacji od miesiąca otrzymania dotacji. W interpretacji indywidualnej z 6 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ przytoczył m.in. przepisy art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 6, art. 16 ust. 1, art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3, art. 16b, art. 16f ust. 1, art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i stwierdził, że spółka otrzymuje dofinansowanie ze środków unijnych na zakup środków trwałych i zastosowanie znajdzie wyłączenie uregulowane w art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. Zatem wszelkie dotacje, subwencje, dopłaty, otrzymane środki pieniężne stanowiące zwrot podatnikowi poniesionych wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych wchodzą w zakres postanowień powołanego wyżej przepisu. Zdaniem organu w świetle powyższej regulacji odpisy amortyzacyjne od tej części wartości początkowej środka trwałego, która sfinansowana została otrzymanym wsparciem finansowym, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności. Pozostała część niezwróconych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów przez dokonywane odpisy amortyzacyjne. Organ zwrócił uwagę, że częściowe sfinansowanie zakupu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych środkami w postaci zwrotu poniesionych wydatków pozostaje bez wpływu na ustaloną wartość początkową. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa zasad dokonywania korekt kosztów podatkowych. Jednakże posługując się wykładnią literalną zacytowanej wyżej regulacji art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p., należy stwierdzić, że korekta kosztów uzyskania przychodów winna nastąpić wstecz. W podsumowaniu interpretacji organ stwierdził, że spółka nieprawidłowo skorygowała odpisy amortyzacyjne od miesiąca otrzymania dotacji do dnia zakończenia amortyzacji, ponieważ powinna zmniejszać koszty uzyskania przychodów o kwotę (część) dokonywanych odpisów amortyzacyjnych ustaloną w proporcji, w jakiej pozostaje kwota otrzymanego na te środki trwałe dofinansowania do wysokości wartości początkowej tych środków przez ich wsteczne skorygowanie. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa spółka złożyła skargę, w której zarzuciła naruszenie prawa materialnego, a mianowicie błędną wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. przez przyjęcie stanowiska, że nieprawidłowo skorygowała odpisy amortyzacyjne od miesiąca otrzymania dotacji do dnia zakończenia amortyzacji, ponieważ powinna zmniejszyć koszty uzyskania przychodów przez ich wsteczne skorygowanie. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazanym na wstępie wyrokiem na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 200 i art. 205 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną interpretację. Sąd na wstępie wyjaśnił, że przedmiotem sporu jest określenie momentu, w jakim spółka powinna dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów związanej z otrzymaniem zwrotu wydatków poniesionych na nabycie środka trwałego, od którego dokonywała uprzednio odpisów amortyzacyjnych. Przytaczając treść art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. stanął na stanowisku, że wykładnia organu oparta jedynie na dyrektywach wykładni językowej pomija nie tylko inne dyrektywy interpretacyjne, ale również prowadzi do wyniku nie dającego się zaakceptować na gruncie reguł aksjologicznych. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że organ podatkowy pominął całkowicie negatywne konsekwencje podatkowe, które płyną z proponowanej przez organ metody korekty, dotyczące obowiązku uiszczenia odsetek od zaległości podatkowych. Konieczność ta nie wynika ani z uchybienia przez spółkę normom prawa podatkowego, ani jakiegokolwiek popełnionego przez nią błędu. Sąd podkreślił trafność argumentacji spółki, że art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. powinien być interpretowany zgodnie z art. 15 ust. 6 tej ustawy. Zatem jeżeli zwrot wydatków na nabycie lub wytworzenie środka trwałego powoduje wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych, to skutek w postaci obowiązku wyłączenia (korekty kosztów) powstaje z chwilą zwrotu wydatków (w rozliczeniu za okres, w którym zwrot wydatków został otrzymany). Bez tego (zwrotu) podatnik nie miał i nie ma obowiązku zmniejszenia kosztów z tytułu amortyzacji. Reasumując w ocenie Sądu przepis art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. obliguje do wyłączenia począwszy od momentu otrzymania dotacji z kosztów uzyskania przychodów tej części odpisów amortyzacyjnych, która odpowiada wartości otrzymanego dofinansowania. Przy czym korekty tej należy dokonać w miesiącu otrzymania tych środków poprzez zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów. Organ interpretacyjny wniósł skargę kasacyjną na powyższy wyrok i zaskarżył go w całości zarzucając mu naruszenie przepisów: 1) prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) poprzez błędną wykładnię, tj.: - art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. przez przyjęcie, że w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym przepis ten obliguje do wyłączenia, począwszy od momentu otrzymania dotacji, z kosztów uzyskania przychodów tej części odpisów amortyzacyjnych, która odpowiada wartości otrzymanego dofinansowania, przy czym korekty tej należy dokonać w miesiącu otrzymania tych środków poprzez zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów; - art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. i uznanie, że organ podatkowy nieprawidłowo przyjął, że spółka niewłaściwie skorygowała odpisy amortyzacyjne od miesiąca otrzymania dotacji do dnia zakończenia amortyzacji, ponieważ powinna zmniejszać koszty uzyskania przychodów o kwotę (część) dokonywanych odpisów amortyzacyjnych ustaloną w proporcji, w jakiej pozostaje kwota otrzymanego na środki trwałe dofinansowania do wysokości wartości początkowej tych środków przez ich wsteczne skorygowanie. 2) przepisów prawa procesowego (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) w sposób mający wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonego aktu. Mając powyższe na uwadze, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Istota sporu w sprawie sprowadza się do interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. i odpowiedzi na pytanie dotyczącego tego, w jakim czasie skarżąca zobowiązana była zmniejszyć koszty uzyskania przychodów w zakresie odpisów amortyzacyjnych od nabytych środków trwałych, na które otrzymała dotację (zwolnioną z opodatkowania) po rozpoczęciu amortyzacji. Naczelny Sąd Administracyjny analizował już to zagadnienie w swoim orzecznictwie i przyjmował, że językowa wykładnia wskazanego wyżej przepisu prowadzi do wniosku, iż skutki ekonomiczne dopłaty wystąpiły nie od momentu rozpoczęcia amortyzacji nabytego środka trwałego, ale jej otrzymania. Już tylko z tych powodów brak podstaw do wstecznego odnoszenia skutków podatkowych otrzymanej dopłaty na środek trwały, w kontekście wysokości dokonywanych odpisów amortyzacyjnych (stanowisko takie zajął NSA w wyrokach: z dnia 30 września 2014 r., II FSK 2024/14 oraz z dnia 25 lutego 2015 r., II FSK 221/13 i z dnia 25 marca 2015 r., II FSK 955/14). W wyroku z dnia 7 sierpnia 2014 r., II FSK 1978/12, NSA stwierdził, że literalna wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. nie prowadzi do wniosku o konieczności wstecznego odniesienia skutków podatkowych (w zakresie kosztów uzyskania przychodów) dopłaty do środka trwałego, otrzymanej już po rozpoczęciu amortyzacji. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził przy tym, że nie jest możliwy do zaakceptowania, z punktu widzenia zasad praworządności, pogląd organu, iż korekta winna dotyczyć tych okresów, w których dokonywano uprzednio odpisów amortyzacyjnych, co powoduje konieczność korekty wcześniejszego rozliczenia podatkowego ze wszelkimi konsekwencjami podatkowymi w postaci powstania zaległości i obowiązkiem zapłaty odsetek. Akceptacja stanowiska organu interpretacyjnego oznaczałaby w istocie, że podatnik zobowiązany jest dokonać korekty odpisów amortyzacyjnych w tych miesiącach (okresach), w których je wykazał, co prowadziłaby do sytuacji, w której strona skarżąca zostałaby obciążona negatywnymi konsekwencjami podatkowymi, mimo że jej działaniu nie sposób zarzucić naruszenia prawa. Również w wyroku z 30 września 2014 r. o sygn. akt II FSK 2024/14 Naczelny Sąd Administracyjny podzielił powyższy pogląd. Do czasu otrzymania dopłaty podatnik ustalał odpisy amortyzacyjne od wysokości faktycznie poniesionych przez niego wydatków na nabycie lub wytworzenie środka trwałego. Ponadto otrzymana dotacja jako zdarzenie gospodarcze nie miała związku z dokonywaną wcześniej amortyzacją środków trwałych. Nie jest więc uzasadnione korygowanie dokumentacji finansowej, w tym sprawozdań spółki, za okresy wcześniejsze. Już tylko z tych powodów brak podstaw do wstecznego odnoszenia skutków podatkowych otrzymanej dopłaty na środek trwały, w kontekście wysokości dokonywanych odpisów amortyzacyjnych. Zdaniem Sądu dopóki podatnik nie otrzyma środków z dotacji, nie można uznać, że wydatki te bezpośrednio zostały sfinansowane z dochodów (przychodów) zwolnionych z opodatkowania. A zatem wcześniejsze ujęcie wydatków w kosztach podatkowych zgodne jest z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych. Skutki ekonomiczne dotacji wystąpiły nie od momentu poniesienia wydatku, ale jej otrzymania. Sąd podtrzymał także ocenę, zgodnie z którą nie jest również możliwy do zaakceptowania z punktu widzenia zasad praworządności pogląd, że korekta winna dotyczyć tych okresów, w których ujęto te wydatki w kosztach, co powoduje, iż konieczna jest korekta wcześniejszego rozliczenia podatkowego ze wszelkimi konsekwencjami podatkowymi w postaci powstania zaległości i obowiązkiem zapłaty odsetek. Dodał, że gdyby refinansowanie dotyczyło zarówno wydatków uwzględnianych w kosztach jednorazowo, jak i poprzez odpisy amortyzacyjne, utrzymanie dotychczasowego stanowiska w kwestii korekty kosztów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p., prowadziłoby do konieczności odmiennego korygowania jednych i drugich kosztów/odpisów, co nie znajduje uzasadnienia w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Argumentację powyższą wspiera również stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 14 grudnia 2015 r., sygn. akt II FPS 4/15, zgodnie z którym "w przypadku jednorazowego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków (kosztów) poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, które następnie zostały zrefundowane ze środków stanowiących dochody (przychody) zwolnione z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 i pkt 52 u.p.d.o.p., podatnik - stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. – zobowiązany jest do zmniejszenia zrefundowanych kosztów uzyskania przychodów w miesiącu otrzymania dofinansowania". W uzasadnieniu tej uchwały Sąd uznał, że nieuprawnione jest różnicowanie skutków podatkowych związanych z jednorazowym zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów wydatków, refinansowanych następnie środkami pomocowymi (art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p.) od sytuacji, w której koszty uwzględniane są poprzez odpisy amortyzacyjne (art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p.). Skoro w judykaturze jednolicie uznaje się, że brak podstaw do wstecznego odnoszenia skutków podatkowych otrzymanej dopłaty na środek trwały, w kontekście wysokości dokonywanych odpisów amortyzacyjnych, nieracjonalne wydaje się negowanie tożsamych wniosków w przypadku jednorazowego rozliczenia kosztów (Lege non distinguente nec nostrum distinguere). Argumentacja przedstawiona przez Sąd administracyjny pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jest zbieżna z przedstawionym w powyższych wyrokach poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego w odniesieniu do spornego zagadnienia. Skład orzekający w niniejszej sprawie stanowisko to również podziela. Uwzględniając zasady praworządności nie do zaakceptowania jest stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym korekta winna dotyczyć tych okresów, w których dokonywano uprzednio odpisów amortyzacyjnych. W takiej bowiem sytuacji należałoby dokonać korekty wcześniejszego rozliczenia podatkowego ze wszelkimi konsekwencjami podatkowymi w postaci powstania zaległości i obowiązkiem zapłaty odsetek. Akceptacja stanowiska organu podatkowego prowadziłaby więc do sytuacji, w której podatnik zostałaby obciążony negatywnymi konsekwencjami podatkowymi, mimo że jego działaniu nie można by zarzucić naruszenia prawa. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżony wyrok nie narusza wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Sąd administracyjny pierwszej instancji słusznie uznał, że w sprawie doszło do naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p., co uzasadniało – zgodnie z treścią art. 146 § 1 p.p.s.a. – uwzględnienie skargi. W związku powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.