I SA/Bd 722/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Wojciech Jarzembski Sędzia WSA Teresa Liwacz Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi Gminy S. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. oddala skargę Syg akt I SA/Bd 722/14 UZASADNIENIE 1. Gmina S. (skarżąca) wniosła o indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odpłatnego wynajmowania (udostępniania) obiektów, braku opodatkowania nieodpłatnego udostępniania obiektów na cele gminne, pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego i zwrotu podatku związanego z realizacją inwestycji remontu i budowy świetlic, zakupu wyposażenia i ich bieżącego utrzymania. 2. Skarżąca przedstawiając stan faktyczny wskazała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i w ostatnich latach realizowała inwestycje dotyczące świetlic wiejskich w postaci następujących inwestycji: a) budowa świetlicy wiejskiej wraz z wyposażeniem w S., zakończona i oddana do użytkowania w 2010 r. (dalej: inwestycja nr 1); b) "S." - budowa świetlicy wiejskiej wraz z remizą OSP w T.; realizacja rozpoczęta w 2010r., zakończona i oddana do użytku w 2011r. ( inwestycja nr 2); c) remont świetlicy w K.i Z. rozpoczęty w 2011r., zakończony i obiekt oddany do użytkowania w 2012r. ( inwestycja nr 3); d) remont świetlicy wiejskiej w R., rozpoczęty w 2013r. i nie został jeszcze zakończony ( inwestycja nr 4). Wszystkie inwestycje zostały sfinansowane ze środków własnych Gminy oraz ze środków pochodzących z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007 – 2013, VAT nie był kosztem kwalifikowanym. W związku z powyższym Gmina poniosła szereg wydatków na zakup towarów i usług koniecznych do przeprowadzenia prac związanych z realizacją inwestycji. Dotąd skarżąca nie odliczyła VAT naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji. 3. Odnośnie inwestycji nr 2, wniosek dotyczy tylko tej części, która jest wykorzystywana jako świetlica wiejska, a nie jako remiza OSP, (jako że ta część Inwestycji jest wyłącznie nieodpłatnie wykorzystywana przez OSP). Odnośnie Inwestycji nr 3 i 4, tj. remontów świetlic wiejskich w K., Z.i R., ich celem było przywrócenie utraconej wartości użytkowej do pierwotnego stanu technicznego i nie stanowiły ulepszenia środka trwałego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (art. 16g ust. 13 ). 4. Skarżąca wskazała, że od początku tj. od etapu planowania Inwestycji, ich realizacja miała służyć dwojakim celom: realizacji przez Gminę zadań nałożonych przepisami prawa, przede wszystkim ustawy o samorządzie gminnym oraz wykorzystaniu przez Gminę świetlic wiejskich objętych Inwestycjami odpłatnie, na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych z podmiotami trzecimi. Możliwe jest wynajęcie od skarżącej wskazanych świetlic objętych Inwestycjami w zakresie całkowitym lub częściowym, w zależności od zapotrzebowania. W praktyce odpłatne wykorzystanie świetlic obejmuje ich wynajem w związku z przyjęciami okolicznościowymi, weselami, uroczystościami i innymi imprezami. Jednocześnie, świetlice są w dalszym ciągu wykorzystywane dla celów gminnych. Gmina traktuje odpłatne udostępnianie świetlic wiejskich jako czynność podlegającą opodatkowaniu VAT i wykazuje VAT należny z tego tytułu w rejestrach i deklaracjach VAT. 5. Ponadto, Gmina ponosi bieżące wydatki związane z utrzymaniem świetlic wiejskich zarówno tych objętych wskazanymi we wniosku Inwestycjami, jak i innych świetlic wiejskich, które nie były objęte Inwestycjami. Jednocześnie, wszystkie świetlice wiejskie będące przedmiotem wniosku są wykorzystywane przez Gminę także w sposób odpłatny (określony powyżej). Wydatki bieżące związane z utrzymaniem świetlic wiejskich obejmują nabycie towarów (m.in. media, środki czystości itp.), jak i usług (m.in. drobne remonty/konserwacje, utrzymanie czystości, wywóz nieczystości itp.). Do tej pory skarżąca nie odliczała podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie tych towarów i usług. 6. Skarżąca nie jest w stanie wyodrębnić, w jakiej części podatek naliczony zawarty w cenie zakupów dokonywanych zarówno w związku z realizacją inwestycji, jak też bieżącymi wydatkami związanymi z utrzymaniem świetlic wiejskich, związany jest z czynnościami opodatkowanymi (tj. odpłatnym wykorzystaniem świetlic) oraz niepodlegającymi opodatkowaniu VAT (tj. wykorzystaniem świetlic w celu realizacji zadań własnych Gminy). Sposób wykorzystywania świetlic wiejskich jest regulowany zapotrzebowaniem na obie formy ich udostępniania, co oznacza, że w momencie ponoszenia wydatków na świetlice wiejskie skarżąca nie może określić zakresu, w jakim obiekty te będą udostępniane odpłatnie, a w jakim nieodpłatnie. 7. Skarżąca podniosła, że od stycznia 2012r. jest zarejestrowanym podatnikiem VAT i składa kwartalne deklaracje na ten podatek, wcześniej, jako podatnik zarejestrowany był Urząd Miejski w S. i to on składał deklaracje VAT. Urząd nadal posiada swój numer NIP i posługuje się nim dla wykonywania określonych czynności wynikających z przepisów prawa. Zarejestrowanie Gminy jako podatnika VAT, będące efektem dostosowania się do stanowiska organów podatkowych i sądów administracyjnych miała charakter porządkujący status jednostek samorządu terytorialnego jako podatników VAT. Pomimo tego zdarzały się sytuacje, w których część otrzymywanych przez Gminę faktur zakupowych była (i jest) wystawiana przez kontrahentów ze wskazaniem: Gminy jako nabywcy, przy wskazaniu NIP Gminy albo Urzędu, Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Urzędu albo Gminy. 8. Precyzując wniosek Skarżąca wskazała okresy, w rozbiciu na poszczególne lata, w których świetlice objęte poszczególnymi inwestycjami były przedmiotem najmu. Wynika z tego, że od momentu zakończenia realizacji Inwestycji nr 1, możliwe jest wynajęcie od Gminy świetlicy objętej tą inwestycją w całości lub części w zależności od zapotrzebowania. Przedmiotem najmu są w szczególności: sala główna wyposażona w stoły i krzesła, toalety, hol i kuchnia z wyposażeniem. W związku z realizacją inwestycji nr 1 skarżąca poniosła wydatki związane z aktualizacją dokumentacji technicznej, wykonaniem robót budowlanych, kosztami nadzoru inwestorskiego, zakupem wyposażenia w postaci zakupu pieców kuchennych; krzeseł; wieszaków szatniowych; zestawów do gry w tenisa stołowego; zestawów komputerowych z oprogramowaniem; biurka; zmywarki; telewizora; dozowników do mydła; pojemników na papier toaletowy; gaśnic; szafek na gaśnice; luster łazienkowych; chłodziarko-zamrażarki; stołów; drzwi garderobianych przesuwanych; zestawu mebli kuchennych; gry świetlicowej "Piłka nożna"; szafy; odkurzacza przemysłowego; zestawu kina domowego; pojemników na ręczniki papierowe; kosze na śmieci; okapu kuchennego; koców gaśniczych; szczotek toaletowych. Zakupy zostały dokonane w listopadzie 2010r i przyjęte wówczas do użytkowania. Wyposażenie o wartości powyżej 3.500 zł stanowi środki trwałe, przy czym Gmina nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych w odniesieniu do składników majątku, gdyż, jako jednostka samorządu terytorialnego, korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych. 9. W odniesieniu do inwestycji nr 2, rozpoczętej w 2010r., zakończonej w 2011r. - od początku przeznaczona była także do wykorzystywania w sposób odpłatny, niemniej z uwagi na zgłaszane zapotrzebowanie, pierwszy wynajem nastąpił dopiero 10 listopada 2012r. Remont świetlicy w K. i Z. (inwestycja nr 3) został rozpoczęty w 2011r., ukończony w 2012r. Remont świetlicy wiejskiej w R. został rozpoczęty w 2013r. i nie został dotąd zakończony (inwestycja nr 4). Jego realizacja miała służyć dwojakim celom: po pierwsze - realizacji przez Gminę zadań ustawowych nałożonych ustawą o samorządzie gminnym, po drugie - wykorzystywaniu świetlicy w sposób odpłatny, na podstawie umów cywilnoprawnych. 10. Skarżąca podała, że od momentu zakończenia realizacji Inwestycji nr 2, 3 i 4 możliwe jest wynajęcie od Gminy świetlic objętych tymi inwestycjami w całym bądź częściowym zakresie. W związku z ich realizacją ponosiła wydatki związane z wykonaniem robót budowlanych i kosztami nadzoru inwestorskiego. Sposób wykorzystywania świetlic zależy od zapotrzebowanie na obie formy ich udostępniania. 11. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadała następujące pytania: 1) Czy prawidłowe jest podejście, że odpłatne udostępnienie (wynajem) poszczególnych świetlic wiejskich (lub ich części) położonych na terenie Gminy przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów trzecich podlega opodatkowaniu VAT? 2) Czy prawidłowe jest podejście, zgodnie z którym nieodpłatne udostępnienie świetlic wiejskich na cele gminne stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT? 3) Czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z Inwestycją nr 1 oraz czy Gmina może wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego z tego tytułu? 4) Czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z Inwestycją nr 2 - w części, w jakiej jest ona wykorzystywana jako świetlica wiejska - oraz czy może wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego z tego tytułu? 5) Czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z Inwestycjami nr 3 i nr 4 oraz czy może wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego z tego tytułu? 6) Czy Wnioskodawca ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem świetlic wiejskich położonych na terenie Gminy (np. opłat za media, zakupów wyposażenia świetlic, kosztów ewentualnych drobnych remontów itp.) oraz czy Gmina może wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego z tego tytułu? 12. Zdaniem skarżącej odpłatne udostępnienie świetlic wiejskich (lub ich części) przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów trzecich podlega opodatkowaniu VAT a nieodpłatne ich udostępnienie na cele gminne stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT. Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z Inwestycją nr 1 i może wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego z tego tytułu; ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z Inwestycją nr 2 w części, w jakiej jest ona wykorzystywana jako świetlica wiejska i Gmina może wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego z tego tytułu oraz do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z Inwestycjami nr 3 i nr 4 i Gmina może wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego z tego tytułu. Nadto ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z zakupów związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem świetlic wiejskich położonych na terenie Gminy (np. opłat za media, zakupów wyposażenia świetlic, kosztów ewentualnych drobnych remontów itp.) i Gmina może wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego z tego tytułu. Dla poparcia swego stanowiska powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz interpretacje indywidualne Ministra Finansów. 13. W dniu [...] Minister Finansów, wydał interpretację indywidualną, w której uznał za prawidłowe stanowisko skarżącej w zakresie opodatkowania odpłatnego wynajmowania (udostępniania) obiektów oraz braku opodatkowania nieodpłatnego udostępniania obiektów na cele gminne. Jednocześnie organ uznał za nieprawidłowe stanowisko w zakresie pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego i zwrotu podatku związanego z realizacją inwestycji remontu i budowy świetlic, zakupu wyposażenia i ich bieżącego utrzymania. 14. Uzasadniając stanowisko organ przywołał przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej ustawa o VAT), regulujące przedmiotowy i podmiotowy charakter opodatkowania. Odnosząc przedstawione okoliczności do zawartej w art. 7 ust. 2 ww. ustawy o VAT definicji dostawy oraz zawartej w art. 8 ustawy o VAT definicji świadczenia usług (ust. 1 oraz odpłatnego świadczenia usług (ust. 2) uznał, że w sprawie nie ma miejsca dostawa towarów, lecz świadczenie usług. Wyjaśnił, że w pewnych ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podlegają opodatkowaniu VAT. 15. Organ stwierdził, że nie występuje odrębna od podmiotowości Gminy podmiotowość Urzędu Gminy, uznał jednak, że w tej konkretnej sytuacji nie ma wątpliwości, że składane przez Urząd rozliczenia VAT były rozliczeniami Gminy jako podatnika. Stwierdził, że zarówno najem, jak i udostępnianie stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu tym podatkiem na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Zatem odpłatny wynajem pomieszczeń świetlic na rzecz zainteresowanych (udostępnianie komercyjne) stanowi czynności cywilnoprawne, dla których Gmina występować będzie w charakterze podatnika VAT. Zatem powyższa czynność jest traktowana jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1. W konsekwencji podzielił stanowisko skarżącej, że odpłatny wynajem pomieszczeń wskazanych świetlic wiejskich na rzecz zainteresowanych, podlega/podlegać będzie opodatkowaniu VAT. 16. Odnosząc się do kwestii opodatkowania nieodpłatnego udostępniania ww. obiektów na cele gminne organ wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 594), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność; zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w czym mieści się utrzymanie gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 15 cyt. ustawy o samorządzie gminnym). 17. Odnosząc powyższe do okoliczności przedstawionych we wniosku organ skonstatował, że nieodpłatne wykorzystanie obiektów ma charakter stricte służący realizacji zadań Gminy. Zdarzenia z zakresu zadań własnych Gminy i tym samym jej działalności, tj. nieodpłatne udostępnienie przedmiotowych świetlic na cele gminne nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. 18. Odnosząc się do pytań związanych z prawem do odliczenia oraz zwrotu podatku naliczonego organ przywołał art. 86 i art. 87 ustawy o VAT i stwierdził, że prawo takie przysługuje wówczas, gdy odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu. 19. Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2). Z przywołanych przepisów wynika, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów czynności, z którymi wydatki te są związane a w sytuacji, gdy podatnik jest w stanie przyporządkować kwoty VAT naliczonego do czynności, w odniesieniu do których przysługuje mu prawo do odliczenia VAT naliczonego - powinien dokonać odliczenia na zasadach określonych art. 90 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu oraz niepodlegającymi opodatkowaniu, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności w całości, albo do poszczególnych rodzajów działalności w częściach, stosuje się odliczenie pełne. 20. Organ powołał się na dane, w jakich okresach skarżąca wykorzystywała dla celów komercyjnych świetlice wskazując, że z przedstawionych okoliczności wynika, że głównym celem ponoszonych wydatków w zakresie realizowanych inwestycji, jest wykonywanie jej zadań własnych niepodlegających opodatkowaniu. Organ stwierdził, że Gmina w zakresie realizacji zadań własnych nie występuje w charakterze podatnika, w związku z czym, dokonując ww. nabyć nie ma również konsekwentnie prawa do odliczenia podatku naliczonego, związanego z realizacja tych zadań. 21. Zdaniem Ministra Finansów nie można przyjąć, że w momencie ponoszenia wydatków związanych ze wskazanymi inwestycjami polegającymi na remoncie i budowie świetlic oraz kosztów ich wyposażenia, Gmina wykorzystywała, czy też zamierzała je wykorzystać do czynności opodatkowanych. Głównym celem remontu i budowy świetlic oraz wyposażenia była bowiem realizacja zadań własnych. Organ podkreślił ponadto, że tylko okazjonalnie Wnioskodawca dokonuje udostępnienia tych świetlic odpłatnie, przy czym zakres tego wynajmu jest na tyle nieznaczący, że nie może on skutkować wystąpieniem prawa do odliczenia. 22. Zdaniem organu w omawianych okolicznościach, nie występuje związek przyczynowo - skutkowy, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku związanego z inwestycjami. O ile nie można wykluczyć, że wspomniane wydatki mogą przyczynić się do uzyskania sprzedaży opodatkowanej, to związek ten nie jest dostrzegalny i bezsporny, a tylko taki pozwalałby na zrealizowanie skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących omawiane inwestycje. W konsekwencji, w ocenie Ministra Finansów, skarżącej nie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją wskazanych inwestycji, gdyż ich cel służy przede wszystkim zaspokajaniu potrzeb zbiorowych wspólnoty w zakresie kultury, a wynajem świetlic na cele komercyjne - jak wynika z okoliczności sprawy w niewielkim zakresie, nie może przesądzić o uprawnieniu do realizacji tego prawa. 23. Odnosząc się do wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem świetlic np. opłatami za media, zakupów wyposażenia, kosztów drobnych remontów organ na wstępie stwierdził, że utrzymanie świetlic należy do zadań własnych Gminy, która w tym zakresie nie działa w charakterze podatnika VAT. Nie można więc bezsprzecznie przyjąć, iż w momencie ponoszenia kosztów związanych z utrzymaniem świetlic, w tym zakupu wyposażenia i drobnych remontów, Gmina wykorzystuje je do czynności opodatkowanych. Głównym celem utrzymania i wyposażenia świetlic jest bowiem realizacja zadań własnych. 24. W odniesieniu zaś do kosztów bieżącego utrzymania tj. kosztów mediów dotyczących poszczególnych świetlic, kwota podatku naliczonego podlega odliczeniu tylko w sytuacji, gdy poniesiony koszt będzie faktycznie związany ze sprzedażą opodatkowaną. Zatem przy realizacji prawa do odliczenia Gmina powinna każdorazowo badać, czy w okresie, za który obciążana będzie tymi kosztami, wystąpi związek ze sprzedażą opodatkowaną. Wybór metody wyodrębniania kwot podatku naliczonego związanego z ewentualną sprzedażą opodatkowaną należy wyłącznie do obowiązków Gminy, która zna specyfikę i organizację swojej jednostki. Organ nie podzielił stanowiska, że w przypadku, gdy dany zakup wykorzystany jest do czynności niepodlegających opodatkowaniu z uwagi na to, że w danym miesiącu obiekt był (będzie) udostępniany wyłącznie nieodpłatnie Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabyć towarów i usług. W przypadku natomiast zakupu towarów związanych z utrzymaniem czystości obiektów, w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym, w którym nastąpi zużycie tych towarów, dany obiekt jest wykorzystywany wyłącznie do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu, Gminie również nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego nabyciem tych towarów. 25. Realizacja prawa do odliczenia przy nabyciu towarów i usług służących w efekcie czynnościom niepodlegajacym opodatkowaniu, oznaczałoby nieuprawnione odliczanie podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi VAT. Jednocześnie w ocenie organu sama gotowość odpłatnego najmu nie jest wystarczająca do realizacji prawa do odliczenia. Z opisanych okoliczności wynika, iż przedmiotowy najem pomieszczeń jest okazjonalny, trwa przeważnie jeden dzień lub kilka godzin i świadczony kilkanaście razy w roku. Analiza przedstawionego przez Gminę najmu poszczególnych świetlic za wskazane lata prowadzi do wniosku, że zakres komercyjnego wykorzystywania świetlic w stosunku rocznym jest minimalny. Szczególnie widoczny brak związku z czynnościami opodatkowanymi jest przykład miesięcy, w których najem nie występuje w ogóle. W konsekwencji w ocenie organu, celem ponoszonych wydatków, dotyczących drobnych remontów oraz nabycia wskazanego wyposażenia jest wykonywanie zadań własnych Gminy (niepodlegających opodatkowaniu). Gmina w zakresie realizacji zadań własnych nie występuje w charakterze podatnika, w związku z tym nie ma również prawa do odliczenia podatku naliczonego, związanego z ich realizacją. Trudno bowiem w takich okolicznościach przyjąć, że pomiędzy nabywanymi towarami i usługami, dotyczącymi ww. kosztów a otrzymywanym wynagrodzeniem z tytułu udostępnienia przedmiotowych świetlic istniał związek skutkujący przyznaniem Gminie prawa do odliczenia. 26. Analogiczne zasady dotyczące prawa do odliczenia obowiązują Gminę w odniesieniu do planowanych nabyć, przy założeniu, że wystąpią adekwatne okoliczności do przedstawionych w opisanych stanach faktycznych. Zdaniem organu prawidłowości przedmiotowej kwestii nie podważa powołane orzecznictwo sądowe. 27. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia skarżąca wniosła skargę do sądu administracyjnego zarzucając interpretacji naruszenie przepisów: - przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT polegające na uznaniu, że Gmina nie jest uprawniona do odliczenia VAT naliczonego związanego z inwestycjami dotyczącymi świetlic wiejskich pomimo tego, że obiekty te są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, tj. są odpłatne wynajmowane (udostępniane); - przepisów prawa procesowego tj. art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 14h w związku z art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r nr 8 poz.60 ze zm. dalej O.p.) polegające na dokonaniu wykładni przepisów ustawy o VAT w sprzeczności z innymi interpretacjami indywidualnymi wydanymi przez organy podatkowe w analogicznych stanach faktycznych, przez co została naruszona zasada równości wynikająca z art. 32 ust 1 Konstytucji oraz zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. 28. W opinii Skarżącej, ma ona prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane ze zrealizowanymi Inwestycjami oraz ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem świetlic wiejskich położonych na terenie Gminy. Nie ma, w jej ocenie, racji organ twierdząc, że realizacja Inwestycji miała za cel przede wszystkim zaspokajanie potrzeb zbiorowych wspólnoty, a wynajem na cele komercyjne nie może przesądzić o uprawnieniu do realizacji prawa do odliczenia. Stanowisko to jest sprzeczne z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz ugruntowaną linią interpretacyjną organów podatkowych w analizowanej kwestii. Prawo do odliczenia VAT uwarunkowane jest związkiem zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Zrealizowane inwestycje mają związek z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, bo od momentu zakończenia ich realizacji możliwe jest wynajęcie od skarżącej wskazanych świetlic wiejskich objętych Inwestycjami. 29. Skarżąca podniosła, że we wniosku szczegółowo przedstawiła, w jakich okresach świetlice były wynajmowane na rzecz podmiotów trzecich. Jednocześnie są one nadal wykorzystywane dla celów gminnych. Skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem organu, że wynajem świetlic na rzecz podmiotów trzecich jest na tyle niewielki (nieznaczący), że nie może on skutkować wystąpieniem prawa do odliczenia. Dodatkowo podniosła, że uzależnienie prawa do odliczenia VAT naliczonego od częstotliwości dokonywania czynności opodatkowanych, czy też od wysokości naliczanego na tych czynnościach podatku należnego, nie znajduje uzasadnienia ani w treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, ani też nie wynika z przywoływanych orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości. 30. Odnosząc się do argumentacji, że zakres wynajmu jest na tyle niewielki (nieznaczący), że nie może on skutkować wystąpieniem prawa do odliczenia Skarżąca podniosła, że we wniosku o wydanie interpretacji wprost wskazała, że jednym z celów realizacji Inwestycji była realizacja zadań o charakterze publicznym (przede wszystkim ustawy o samorządzie gminnym). Tym niemniej zauważa, że odliczeniu całości podatku naliczonego nie stoi na przeszkodzie fakt, że zrealizowane Inwestycje są jednocześnie wykorzystywane do dokonywania czynności stanowiących zadania własne Gminy, które nie podlegają opodatkowaniu VAT. 31. Strona nie zgadza się ze stanowiskiem organu, że przyznanie jej prawa do odliczenia podatku w analizowanej sytuacji stawiałoby Gminę w pozycji uprzywilejowanej. Skarżąca traktuje odpłatne udostępnianie świetlic wiejskich jako czynność podlegającą opodatkowaniu VAT i wykazuje VAT należny z tego tytułu, czego zasadność w interpretacji potwierdził organ. Przyjmując za prawidłowe podejście organu, Gmina byłaby zobowiązana do deklarowania i wpłacania VAT należnego, nie mając przy tym możliwości odliczenia VAT naliczonego. 32. Skarżąca zwraca uwagę, iż stanowisko, zgodnie z którym jednostki samorządu terytorialnego (gminy) mają prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z inwestycjami w świetlice wiejskie, w sytuacji gdy są one wykorzystywane także do czynności podlegających opodatkowaniu jest aprobowane przez organy podatkowe. Przywołała przy tym art. 14b § 6 O.p., z którego wynika, że sam fakt przekazania kompetencji do wydawania interpretacji indywidualnych poszczególnym organom podatkowym nie może mieć wpływu na jednolitość wydawanych rozstrzygnięć. Działanie takie narusza zasadę postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, gdyż podatnicy me mieliby pewności, do których rozstrzygnięć powinni się stosować. 33. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 34. Skarga nie jest zasadna albowiem zaskarżona interpretacja nie narusza prawa. W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r poz.270 ze zm. dalej ustawa p.p.s.a.) Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a (ostatni z przepisów dotyczy pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego), uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. 35. Istotą problemu w sprawie pozostaje prawo skarżącej do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego w fakturach wystawionych dla Gminy z tytułu wydatków poniesionych na rzecz świetlic wiejskich wskazanych we wniosku w związku z robotami budowlanymi związanymi z ich budową, remontem oraz wydatkami poniesionymi na zakup wymienionego szczegółowo wyposażenia tych świetlic, jak również kosztów ich bieżącego utrzymania. Przedmiotowe świetlice skarżąca wykorzystuje zarówno do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, jak i działalności nie podlegającej temu podatkowi. 36. Analizując przepisy, które znajdują zastosowanie w sprawie należy wskazać przede wszystkim art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT stwierdzający, że opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terenie kraju. Pomijając kwestię odpłatnej dostawy towarów, która bezspornie w sprawie nie miała miejsca, istotne pozostają regulacje w zakresie świadczenia usług. Zgodnie z art. 8 ust 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumieć należy każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki nie posiadającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym przypadków szczególnych wymienionych w tym przepisie, które nie znajdują zastosowania w sprawie. 37. Podmiotowa strona podatnika podatku od towarów i usług określona została w art. 15 ustawy o VAT, który w ust 1 stanowi, że podatnikami są osoby prawne jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei działalność gospodarcza, zgodnie z art. 15 ust 2 ustawy o VAT, w brzmieniu do 31 marca 2013r, obejmowała wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania ich w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza polega także na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Na podstawie art. 15 ust 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Ostatnia z przywołanych regulacji wskazuje, że podmiot taki, jak Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego staje się podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu czynności, w których pozostaje stroną umów cywilnoprawnych. I taka sytuacja miała miejsce w sprawie. Obie strony postępowania nie miały wątpliwości, że w zakresie zawieranych umów na korzystanie ze świetlic wiejskich Gmina działała jako podatnik podatku od towarów i usług z wszystkimi konsekwencjami z tego wynikającymi. 38. Zasadniczą regulacją, z którą wiąże się problem przedstawiony we wniosku o interpretację zawiera art. 86 ust 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z wyjątkami, które w sprawie nie miały zastosowania. Zgodnie z art. 86 ust 7b ustawy o VAT (ma on zastosowanie do stanów zaistniałych po dniu 1 stycznia 2011r) w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w których mieści się cel pozostający poza zakresem opodatkowania VAT, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Stosownie do definicji z art. 2 pkt 14a ustawy o VAT za wytworzenie nieruchomości należy rozumieć wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. 39. Skarżąca podkreślała, że zgodnie z art. 90 ust 1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli natomiast nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust.10 ( art. 90 ust 2 ustawy o VAT). W ust 3 tego przepisu wskazano, w jaki sposób ustala się proporcję, o której mowa w ust 2. Nie ma sporu co do tego, że wskazane przepisy należy rozumieć w taki sposób, że czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o VAT i z tego tytułu nie podlegają uwzględnieniu w tej proporcji. 40. Bez wątpienia działania podatnika, który sam wiąże poniesione wydatki z poszczególnych wykonywanymi przez siebie czynnościami – podlegającymi opodatkowaniu, bądź niepodlegającymi opodatkowaniu, wyprzedzają możliwość sięgania po proporcjonalne obliczanie podatku. Podstawą stanowiska skarżącej, która wyrażała pogląd, że przysługuje jej pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego w fakturach kosztowych z powyższego tytułu, było stwierdzenie, że nie jest ona w stanie przypisać przedmiotowych wydatków do działalności opodatkowanej lub do działalności, która nie podlega podatkowi od towarów i usług. Uzasadnienie prezentowanego stanowiska skarżąca wywodziła głównie z treści uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011r w sprawie I FPS 9/10. W powołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że w świetle art. 86 ust 1 oraz art. 90 ust 1 i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust 3 ustawy o VAT. W tym zakresie skarżąca powołała się także na stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. 41. Odnosząc się do wskazanego wyżej spornego zagadnienia i stanowiska zaprezentowanego przez organ interpretacyjny w sprawie, należy dostrzec podkreślone w zaskarżonej interpretacji różnice stanu faktycznego, które odmiennie prezentując pozycję skarżącej w tej sprawie i podmiotu gospodarczego, który był skarżącym w postępowaniu, na tle którego zapadła uchwała, pozwalały na wydanie rozstrzygnięcia takiego jak zaskarżone. Nie ma przy tym racji skarżąca stawiając zarzut, że organ wyszedł poza ramy przedstawionego przez nią stanu faktycznego we wniosku o interpretację. Zdaniem Sądu orzekającego w sprawie o ile organ (tak jak w tym przypadku w ramach żądania uzupełnienia istotnych okoliczności faktycznych wniosku) w ramach przedstawionego przez wnioskującego stanu faktycznego uzyskuje np. dane co do częstotliwości wystąpienia zdarzeń wykorzystania poszczególnych świetlic gminnych do celów związanych z działalnością opodatkowaną, przez sporządzenie zestawienia w tym zakresie, które zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego pozwalają na podsumowanie ich twierdzeniem, że dane zdarzenie występuje często, rzadko lub sporadycznie – może takiej oceny przedstawionych danych dokonać bez narażania się na zarzut, że uwzględnił okoliczności, których podatnik nie wskazał, bo tak ich nie nazwał. Organ oceniając stan faktyczny przedstawiony przez wnioskującego o interpretację nie musi bowiem unikać stwierdzeń pozwalających na typową ocenę danych faktów czy zjawisk tylko dlatego, że takiej oceny expressis verbis nie dokonał podatnik. 42. W kontekście powyższego stwierdzenie organu, że wykorzystywanie świetlic do działalności opodatkowanej w następującym zakresie: a) inwestycja nr 1, świetlica w S.wykorzystana była w 2011r przez 10 dni, w 2012r – 13 dni, w 2013r – 5 dni, inwestycja nr 2 w miejscowości S. wykorzystana była w 2012r przez 3 dni, w 2013r – 5 dni, inwestycja w K. wykorzystana była w 2010r przez 9 dni, w 2011r 3 dni i w 2012r – 12 dni, inwestycja w Z. w 2010r przez 20 dni, w 2011r - 6 dni, w 2012r – 19 dni i w 2013r - 24 dni, inwestycja w R. wykorzystana była w 2010r przez 24 dni, w 2011r – 28 dni, w 2012r – 22 dni i w 2013r - 5 dni dawały organowi interpretacyjnemu podstawę do racjonalnego i uzasadnionego podsumowania przedstawionych przez podatnika danych jako "niewielki zakres" wykorzystania inwestycji do działalności opodatkowanej i tym samym stwierdzenia, że "głównym celem ponoszenia wydatków w zakresie realizowanych inwestycji, jest wykonywanie zadań własnych Gminy". 43. Należy podkreślić, że Skarżąca składając wniosek o interpretację wskazała, że inwestycje w świetlice wiejskie sfinansowała ze środków własnych oraz ze środków pochodzących z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007 – 2013. Od etapu planowania inwestycji miały one służyć do realizacji zadań ustawowych własnych Gminy przewidzianych ustawą o samorządzie gminnym, przy których skarżąca nie występowała jako podatnik VAT oraz do wykorzystania świetlic w sposób odpłatny w ramach umów cywilnoprawnych zawieranych zgodnie z zapotrzebowaniem podmiotów trzecich. 44. Jakkolwiek skarżąca stara się wyeksponować istotność komercyjnego celu zrealizowanych inwestycji w postaci świetlic wiejskich, jednocześnie sama wskazała we wniosku, że np. budowa świetlicy w T. , rozpoczęta w roku 2010 zakończona została w 2011r a pierwszy odpłatny najem nastąpił dopiero 10 listopada 2012r. Organ trafnie, w ocenie Sądu, określił okres, w którym świetlice nie były wynajmowane na cele komercyjne jako okres oczekiwania, który jednak z uwagi na status Gminy, która nie jest przedsiębiorcą realizującym co do zasady w całej swojej działalności cele gospodarcze, nie może być przypisany do okresu wykonywania czynności opodatkowanych. Podane proporcje wykorzystania obiektów jak również status ich dysponenta nie uprawniają do uznania, że wszelkie poniesione koszty dotyczyły działań podatnika VAT, bo ich celem było wykorzystywanie obiektów do działalności opodatkowanej. Wykorzystanie inwestycji dla celów komercyjnych, w świetle przestawionych danych, miało charakter marginalny i przypadkowy, realizowany w taki sposób, że nawet brak komercyjnego wykorzystania obiektów w ogóle nie spowodowałby ich zamknięcia albowiem na ich utrzymanie Gmina przeznacza środki własne. 45. Należy podkreślić, że powołany i analizowany w uchwale NSA w sprawie I FPS 9/10 wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 13 marca 2008r w sprawie C- 437/06 zawiera wiele odniesień podkreślających, że w rozstrzygnięciach trzeba mieć zawsze na uwadze ogólne zasady opodatkowania VAT, w tym szczególnie zasadę neutralności oraz niegodzenia w zasadę równej konkurencji. Jakkolwiek kwestia zorganizowania rozwiązań, które pozwolą na rozliczenie podatku naliczonego w proporcji do działalności opodatkowanej i nieopodatkowanej VAT leży w gestii poszczególnych państw członkowskich, to zdaniem Sądu przy braku takich rozwiązań, na gruncie określonych stanów faktycznych należy dokonywać interpretacji przepisów z uwzględnieniem zasad traktatowych. W tym miejscu wskazać należy, że działalność Gmin, które np. udostępniają odpłatnie wskazane świetlice wiejskie wraz z wyposażeniem na cele organizacji różnego rodzaju imprez typu śluby itp. nie jest prowadzona w warunkach konkurencyjnych dla podmiotów gospodarczych, które działalność gospodarczą w takim samym zakresie prowadzą. Gmina, jak wynika to z danych zaangażowania obiektów w działalność opodatkowaną, nie musi wypracowywać środków dla sfinansowania kosztów funkcjonowania tych obiektów (także na działalność opodatkowaną), albowiem ich potrzeby pokrywane są ze środków własnych Gminy, jej dochodów - inaczej niż podmioty gospodarcze prowadzące taką samą działalność. Sprawia to, że Gmina może wobec tych podmiotów konkurować niższą ceną za oferowanie obiektu do wynajmu lub dzierżawy. W ocenie Sądu można mieć duże wątpliwości co do zasadności poszukiwania możliwości pełnego rozliczania działań Gminy na polu tej aktywności tak, jak podatnika VAT, przy jednoczesnym braku pewnych cech działalności gospodarczej przy analizowanych działaniach. 46. Organ w zaskarżonej interpretacji trafnie podkreślił, że uznanie stanowiska skarżącej za prawidłowe np. w zakresie bieżących kosztów utrzymania (media) przy uwzględnieniu okresu rozliczeniowego dla podatku od towarów i usług, musiałoby skutkować prawem odliczenia VAT naliczonego z faktur, które w żaden sposób nie pozostawałyby związane z działalnością opodatkowaną, bo dotyczyłyby okresu, w którym Gmina nie udostępniała obiektów świetlic na cele inne niż własne. Oczekiwanie natomiast na możliwość takiego wykorzystania nie ma żadnego związku z działalnością opodatkowaną. Zasadnie więc organ interpretacyjny dopuścił taką możliwość tylko w zakresie okresów, kiedy taki związek bezpośrednio wystąpił. W zakresie pozostałych wydatków (w szczególności związanych z budową świetlic czy ich remontem) zdaniem Sądu organ prawidłowo ocenił brak wykazania takiego związku z działalnością opodatkowaną, by można było zaakceptować pełne prawo do odliczenia podatku. Trafnie organ wskazał, że przedstawione wywody nie niweczą prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które powiąże ona w sposób bardziej oczywisty z działalnością opodatkowaną, co wymaga pewnych starań podatnika. 47. Mając na uwadze powyższe wywody Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.