II FSK 28/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] sp. z o.o. Oddział w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 sierpnia 2014 r., sygn. akt III SA/Po 629/14 w sprawie ze skargi P. [...] sp. z o.o. Oddział w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kaliszu z dnia 3 marca 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kaliszu na rzecz P. [...] sp. z o.o. Oddział w P. kwotę 320 (słownie: trzysta dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 13 sierpnia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (III SA/Po 629/14) oddalił skargę P[...] sp. z o.o. z siedzibą w [...] – nazywanej dalej "Spółką", na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kaliszu z 3 marca 2014 r. w przedmiocie określenia wysokości nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 r. 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. 17 grudnia 2012 r. Spółka złożyła w Urzędzie Miejskim w [...] korektę deklaracji podatkowej w podatku od nieruchomości za 2007 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. W uzasadnieniu wniosku wskazała, że w deklaracjach podatkowych błędnie ujęła kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe, jako budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., nr 121, poz. 844 ze zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.o.l.", 1.3. Decyzją z 25 listopada 2013 r. Burmistrz [...] określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2007 r. nie uwzględniając korekty deklaracji. Zdaniem organu, kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z linią gazociągu. Ich samodzielne występowanie nie spełniałoby roli, której mają one służyć. 1.4. Po rozpoznaniu odwołania, wspomnianą na wstępie decyzją, Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W motywach decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze wyjaśniło, że postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty ma charakter wtórny względem postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Wysokość zobowiązania podatkowego została określona przez Burmistrza w decyzji z 25 listopada 2013 r. Wobec tego postępowanie wyjaśniające w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostało ograniczone do porównania wysokości zobowiązania podatkowego określonego tą decyzją i kwoty podatku wpłaconego przez Spółkę. Ponieważ Spółka wcześniej uiściła kwotę wskazaną w decyzji podatkowej, organ pierwszej instancji zasadnie nie stwierdził nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – powoływanej dalej jako "O.p." 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Spółka podniosła zarzut naruszenia między innymi: – 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) 3 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r., nr 243, poz. 1623 ze zm.) poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że urządzenia techniczne są obiektami budowlanymi, chociaż pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną nie ma związku technicznego; – 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że urządzenia techniczne są obiektami budowlanymi, a nie wyłącznie części budowlane tych urządzeń oraz pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniem technicznym a ich częścią budowlaną, skutkujące przyjęciem, że części niebudowlane urządzeń technicznych są budowlami; – 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) 3 Prawa budowlanego poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, chociaż punkty te nie są powiązane z budowlą (gazociągiem), a jedynie urządzeniem budowlanym (przyłączem). 2.2. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.". 3.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ odwoławczy prawidłowo uznał kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. 3.3. Zdaniem Sądu pierwszej instancji wspomniane obiekty stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, którą jest sieć gazowa. Są to urządzenia techniczne, które niezależnie od ich usytuowania, stanowią całość techniczno-użytkową, która zapewnia korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej. Oznacza to, że poszczególne elementy sieci gazowej są połączone ze sobą i współpracują w taki sposób, że każdy element jest niezbędny do prawidłowego funkcjonowania pozostałych urządzeń. Odłączenie ich czyniłoby budowle bezużytecznymi. Konieczny jest zatem związek funkcjonalny, jak i techniczny, występujący pomiędzy poszczególnymi elementami sieci. Ta okoliczność jest kluczowa dla zdefiniowania sieci gazowej jako budowli i determinuje status obiektów, z których sieć gazowa jest zbudowana. Nie ma znaczenia, czy do wytworzenia lub zamontowania poszczególnych urządzeń konieczne są roboty budowlane, czy nie. Budowlę mogą tworzyć elementy gotowe, nie wykonane w ramach prac budowlanych (wolnostojące urządzenia techniczne). W klasyfikacji obiektów budowlanych, takich jak objęte sporem, należy posłużyć się teorią funkcjonalności budowli, a więc mieć na uwadze elementy funkcjonalne takiego obiektu, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwość wykorzystania tego obiektu jako całości. Sąd zaaprobował stanowisko organu, że stacja redukcyjno-pomiarowa stanowi zespół posadowionych na fundamencie powiązanych wzajemnie urządzeń redukcyjno-pomiarowych instalacji gazowej, tworzących całość pod względem technicznym i obudowanych zabudową typu kontenerowego. Stacja jest zatem budowlą w rozumieniu spornych przepisów, a obudowa stacji, będąca jej integralną częścią, winna być traktowana tak samo jak budowla i dla jej oceny nie ma znaczenia okoliczność, że obudowa jest typu kontenerowego, ani też to, że nie jest trwale związana z gruntem. W ocenie sądu, organy podatkowe przeprowadziły prawidłowo postępowanie dowodowe, nie naruszając przepisów gwarantujących przestrzeganie praw strony w postępowaniu dowodowym. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Spółki podniósł zarzut naruszenia prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 1 tej ustawy poprzez wydanie decyzji wymiarowej za 2007 r. po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r; - art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 tej ustawy, polegające na przeprowadzeniu niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej, w wyniku czego sąd nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, która została wydana z poważnym naruszeniem art. 122 O.p. w zw. z art. 187 tej ustawy, a Sąd nie zarzucił organom podatkowym niewłaściwego wyjaśnienia stanu faktycznego i poczynienia tym samym błędnych założeń w sprawie; - art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) P.p.s.a., ze względu na to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, która stoi w sprzeczności z dorobkiem orzeczniczym Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych w zakresie opodatkowania urządzeń technicznych, którymi są co do istoty działania i konstrukcji urządzenia redukcyjno-pomiarowe, i pozostawieniem w obrocie prawnym decyzji oraz wydaniem wyroku, które rażąco naruszają zasady sprawiedliwości opodatkowania przedmiotowych obiektów jako urządzeń technicznych; - art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., ze względu na to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję wydaną z naruszeniem przepisów prawa materialnego. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy poprzez błędne ich zastosowanie i niewłaściwą wykładnię, tj.: - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną, a tym bardziej siecią gazową; - art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektem budowlanym stanowiącym budowlę są urządzenia techniczne, a nie wyłącznie części budowlane tych urządzeń oraz pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniem technicznym a ich częścią budowlaną skutkującą przyjęciem, że części niebudowlane urządzeń technicznych są budowlami; - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle powiązane z budowlą (gazociągiem), a jedynie z urządzeniem budowlanym (przyłączem); 4.2. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd pierwszej instancji, a także zasądzenie na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 5.2. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego należy zwrócić uwagę na charakter decyzji podatkowych, jakie zapadły w rozpoznawanej sprawie. Mianowicie, decyzje te dotyczą spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Tryb powstania obowiązku podatkowego, zobowiązania podatkowego oraz obliczenia i wpłaty podatku od nieruchomości przez osoby prawne został określony w przepisie art. 6 ust. 9 u.p.o.l. Przewiduje on, odmiennie niż w przypadku osób fizycznych, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości w odniesieniu do osób prawnych powstaje z mocy prawa, zaś osoba taka ma obowiązek złożenia deklaracji określającej wysokość tego podatku w terminie do 31 stycznia danego roku podatkowego, a następnie wpłacenia tego podatku w tym terminie za miesiąc styczeń, oraz do 15 dnia każdego miesiąca za każdy następny miesiąc roku podatkowego. Zobowiązanie w podatku od nieruchomości od osób prawnych powstaje więc w sposób określony w przepisie art. 21 § 1 pkt 1 O.p., tj. z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Zdarzeniem takim jest władanie nieruchomością wskazaną w art. 2 ust. 1 pkt 1-3 u.p.o.l. w określonym czasie. Skutkiem tego, z mocy art. 21 § 2 O.p., podatek wykazany przez podatnika w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, a więc należnym. Oznacza to, że do chwili, kiedy nie zajdą okoliczności określone w art. 21 § 3 O.p., podatek zadeklarowany jest podatkiem należnym określającym wysokość zobowiązania podatnika. Przepis art. 21 § 3 O.p. stanowi natomiast, że w przypadku niezapłacenia przez podatnika podatku w całości albo w części, niezłożenia deklaracji lub wykazania wysokości podatku w błędnej wysokości organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość podatku. Dopiero z chwilą uprawomocnienia się decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego podatek należny wynika z tej decyzji, nie zaś z deklaracji podatnika. Do tego momentu wysokość zobowiązania podatkowego jest określona w deklaracji podatkowej. W przedmiotowej sprawie decyzja Burmistrza określająca Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2007 r. została wydana 25 listopada 2013 r. Termin przedawnienia zobowiązania wynikającego z tej decyzji, stosownie do art. 70 § O.p., wynosi 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zapłaty podatku. Jak już wyżej wskazano, zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie powstało z mocy prawa, zaś termin zapłaty tego podatku przypadał w poszczególnych miesiącach 2007 r. Bieg terminu przedawniania należy zatem liczyć od końca tego roku i upływał on w związku z tym 31 grudnia 2012 r. Skutkiem materialnoprawnym upływu terminu przedawnienia jest wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, a procesowym jego skutkiem jest niemożność wydania decyzji określającej wysokość takiego zobowiązania. Należy zwrócić uwagę, że postępowanie w niniejszej sprawie zostało zainicjowane wnioskiem skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości, m.in. za 2007 r. Zgodnie z art. 79 O.p. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku (§ 2). Decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty na wniosek złożony przed upływem terminu przedawnienia można wydać także po upływie tego terminu (§ 3). Z przytoczonej powyżej regulacji wynika, że termin przedawnienia zobowiązania jest datą graniczną, po której nie można już zgłosić żądania zwrotu nienależnie zapłaconego podatku. Prawo podatnika do żądania zwrotu nadpłaconego bądź nienależnie zapłaconego podatku jest zatem ograniczone czasowo. Ustawodawca wyraźne wskazał, że tylko w wypadku zgłoszenia wniosku przed upływem terminu przedawnienia organ ma prawo badania wysokości zobowiązania w celu stwierdzenia, czy podatek nie został nadpłacony bądź zapłacony nienależnie. Należy jednak zaakcentować, że badanie to będzie ograniczone wyłącznie do tych okoliczności, które wynikają z wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W wyroku z 28 marca 2013 r. (II FSK 1558/11, LEX nr 1295988) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że złożenie przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty powoduje wszczęcie postępowania podatkowego, którego ramy zakreśla żądanie wniosku. Organ podatkowy w postępowaniu toczącym się na wniosek nie ma nie tylko obowiązku, ale też i prawa do określenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 O.p. Jeżeli w toku tego postępowania stwierdzi, że zobowiązanie zostało określone przez podatnika w pierwotnej deklaracji w nieprawidłowej wysokości, wówczas powinien wszcząć odrębne postępowanie w celu określenia tego zobowiązania. Jeżeli natomiast postępowanie zmierzające do stwierdzenia nadpłaty nie wskazuje na istnienie podstaw do zakwestionowania obliczenia zobowiązania przez podatnika, a jedynie jego żądanie stwierdzenia nadpłaty jest niezasadne, organ powinien ograniczyć się do odmowy stwierdzenia nadpłaty (por. wyroki NSA z: 20 stycznia 2012 r., II FSK 1359/10, LEX nr 1113586; 13 lipca 2012 r., I FSK 23/11, LEX nr 1225491; 14 września 2012 r., II FSK 296/11, LEX nr 1405474). Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy wskazać, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty spółka złożyła przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r., tj. 17 grudnia 2012 r. A zatem, kierując się dyspozycją art. 79 § 3 O.p., decyzję w sprawie tej nadpłaty można było wydać również po upływie terminu przedawnienia. Jednakże organ pierwszej instancji nie ograniczył się do okoliczności, które wynikały z wniosku Spółki, lecz wszczął z urzędu postępowanie podatkowe, po którego przeprowadzeniu decyzją z 25 listopada 2013 r. określił Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2007 r. Tym samym, zarówno postanowienie o wszczęciu postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r., jak i decyzja określająca wysokość tego podatku, zostały wydane po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w tym podatku, co – w świetle poczynionych wyżej uwag – było niedopuszczalne. W związku z powyższym, za zasadny uznać należało zarzut naruszenia przepisów art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 1 tej ustawy. 5.3. Odnosząc się do zasadniczego przedmiotu sporu należy wskazać, że jest nim określenie, co składa się na budowlę - sieć gazową, której właścicielem jest skarżąca Spółka. Ma to wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, stanowi ją bowiem wartość budowli obliczona jako podstawa amortyzacji w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W ocenie Spółki w podstawie opodatkowania nie powinna być uwzględniona wartość urządzeń technicznych znajdujących się w stacjach redukcyjno-pomiarowych i urządzeń do transmisji danych. Spółka wyraziła przy tym pogląd, że kontener (stacja redukcyjno-pomiarowa) wraz z fundamentami stanowi budynek w rozumieniu przepisów podatkowych, a tym samym dla jego opodatkowania ma znaczenie powierzchnia, a nie wartość obiektu. Sąd pierwszej instancji zaakceptował jednakże pogląd organu, że stacje redukcyjno-pomiarowe (ich fundamenty) oraz urządzenia techniczne stacji stanowią integralną część budowli, jaką jest sieć gazowa i ich wartość powinna być uwzględniana w podstawie opodatkowania. Uznał ponadto, że z uwagi na pełnioną funkcję kontener na fundamentach stanowi część budowli (sieci), a nie odrębny budynek. Należy przy tym zauważyć, że problem uznania kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych za część budowli był już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego. W orzecznictwie utrwalił się pogląd, zgodnie z którym zasadnicze znaczenie dla sprawy ma związek techniczny między urządzeniami znajdującymi się w stacjach redukcyjno-pomiarowych a gazociągiem, zwłaszcza w kontekście funkcji, jaką ma spełniać kontener względem znajdujących się w nim urządzeń (por. wyroki między innymi z: 23 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1807/14; 29 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1633/14; 31 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2347/14; 15 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2437/14; 9 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3077/14; dostępne na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd i argumentację zaprezentowaną w przywołanych wyżej orzeczeniach. 5.4. W skardze kasacyjnej postawiono zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych. Zasadniczo zatem Naczelny Sąd Administracyjny powinien się w pierwszej kolejności odnieść do zarzutów procesowych, a dopiero po stwierdzeniu, czy podstawa faktyczna wyroku była prawidłowa, ocenić zarzuty naruszenia prawa materialnego. W tym jednak wypadku ocena zarzutów procesowych wymaga uprzedniego odniesienia się do zarzutów naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię. Skoro spór koncentruje się na tym, czy urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowych i urządzeń do transmisji danych stanowią część budowli (jako całości techniczno-użytkowej), czy też odrębne od sieci gazowej urządzenia techniczne (nie stanowiące obiektów budowlanych lub ich części), to w pierwszej kolejności należy zbadać, czy przyjęta przez Sąd wykładnia art.1a pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art.3 pkt 2 i 3 Prawa budowlanego. jest prawidłowa. Sąd przyjął bowiem określone znaczenie budowli, a także zdefiniował pojęcie sieci gazowej, co ma niewątpliwy wpływ na zakres faktów, niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy i koniecznych do ustalenia w postępowaniu podatkowym. 5.5. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie powinno budzić obecnie wątpliwości, zwłaszcza w świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., P 33/09 (OTK-A z 2011 r. nr 7, poz. 71), że odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane. Odesłanie, o którym mowa w art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w wyłącznie w ustawie. Ustawa Prawo budowlane definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego). Jednocześnie w definicji budowli (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego) ustawodawca wyraźnie wskazuje na to, że wymienione przez niego w katalogu rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Budowlą jest bowiem tylko taki obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury. Urządzenia budowlane to, zgodnie z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Budowlę zdefiniowano w Prawie budowlanym poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "w szczególności", por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s. 199, B. Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Ośrodek Doradztwa i Szkolenia, Jaktorów 1994, s. 14). W powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach ustawy Prawo budowlane. Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową. Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. Jak wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z 27 maja 2014 r., II FSK 1498/12 oraz z 21 stycznia 2011r., II FSK 1338/10) z uwagi na specyficzny, techniczny charakter tych pojęć zawodne może być odwołanie się do ich potocznego rozumienia w języku etnicznym (np. w Słowniku współczesnego języka polskiego – Wyd. Wilga 1996, s. 1014-1015 - sieć zdefiniowano jako ogół połączeń, dróg, linii przesyłowych itp. umożliwiających komunikację, przekazywanie czegoś, transport określonego typu na danym obszarze, np. sieć telefoniczna, drogowa, por. też B. Brzeziński, W. Morawski, Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej a podatek od nieruchomości, Przegląd Podatkowy z 2008 r., nr 10, s. 24) czy definicji tych pojęć zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy (jak np. ustawa z 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne – art. 2 pkt 11, Dz. U. z 2010 r., nr 193, poz. 1287 ze. zm., czy ustawa z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym - art. 2 pkt 13, Dz. U. nr 80, poz. 717 ze zm.). Z dalszych przepisów ustawy Prawo budowlane wynika jednakże, że do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). Niewątpliwie zatem sieć gazową uznać należy za budowlę także na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ustawa Prawo budowlane nie rozstrzyga jednakże, jakie elementy składają się na sieć gazową. Niewątpliwie zgodnie z art. 3 pkt 3a Prawa budowlanego, sieć gazowa stanowić będzie obiekt liniowy. Wprowadzenie definicji obiektu liniowego, jak trafnie zauważył wojewódzki sąd administracyjny, nie ma wpływu na zaliczenie sieci gazowej do innej kategorii niż budowla. Obiekt liniowy został bowiem zdefiniowany jako obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość. Sieć gazowa jest zatem budowlą, która cechuje się długością. Budowlę określono w Prawie budowlanym jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Określenie "całość techniczno – użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami (por. uzasadnienie powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, wyroki NSA z 20 kwietnia 2010 r., II FSK 2112/08 oraz z 27 maja 2014 r., II FSK 1498/12). Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową (por. Prawo budowlane. Komentarz pod. red. Z. Niewiadomskiego, Warszawa 2007, s. 41-42). W orzecznictwie podkreśla się (por. powołany wyrok NSA z 20 kwietnia 2010r., II FSK 2112/08 oraz z 7 października 2009 r., II FSK 635/08), że przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową nie można pominąć wyliczenia budowli, zawartego w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i urządzeń budowlanych, zawartego w art. 3 pkt 9 tej ustawy. Nie może zatem być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach Prawa budowlanego i nie jest do tych obiektów nawet podobny. Wśród budowli wymienia się m.in. części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń), a także fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów, składających się na całość użytkową. Wymienione przykładowo budowle, a także treść art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego wskazują zatem na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym. Ustawodawca wymaga bowiem nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla. 5.6. W tej sprawie wojewódzki sąd administracyjny i organy podatkowe uznały, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych stanowią część budowli-sieci gazowej jako jej urządzenia, wywodząc ten fakt przede wszystkim z rozporządzenia MG. Ustawa Prawo budowlane zalicza przepisy tego rozporządzenia do przepisów techniczno-budowlanych (art. 7). Są one jednak aktem rangi niższej niż ustawa, a zatem mimo zaliczenia ich do przepisów prawa budowlanego nie powinny stanowić podstawy do ustalania zakresu opodatkowania - jego przedmiotu. Ponadto, choć istotnie rozporządzenie to zawiera definicje legalne sieci gazowej, gazociągu, stacji gazowej, stacji redukcyjnej i pomiarowej, to definicje te mają zastosowanie w obrębie tylko tego aktu prawnego (por. M. Zieliński, dz. cyt., s. 201, § 147 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" - Dz. U. nr 100, poz. 908 ze zm.), co wynika zresztą wyraźnie z § 2 ab initio rozporządzenia MG. Nie jest możliwe (poza przypadkiem, gdy ustawa upoważniająca zawiera takie uprawnienie - § 149 Zasad techniki prawodawczej) formułowanie w akcie niższego rzędu definicji terminów ustawowych (por. M. Zieliński, dz. cyt. s. 201). Zauważyć ponadto należy, że w słowniczku zawartym w § 2 rozporządzenia MG nie zdefiniowano pojęcia punktów kontrolnych, czyli jednego z elementów, co do którego istnieje spór, czy umieszczone w nim urządzenia są elementem sieci gazowej. Definicje sieci gazowej zawarte w rozporządzeniu MG nie mogą zatem stanowić podstawy do zdefiniowania sieci gazowej i jej elementów stanowiących (jako budowla) całość techniczno – użytkową. Zasadnie w związku z tym skarżąca Spółka zarzuciła Sądowi pierwszej instancji błędną wykładnię art.1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. poprzez przyjęcie definicji sieci gazowej z rozporządzenia MG. Słusznie zwrócono także uwagę, że Sąd dokonał błędnej wykładni art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez uznanie, że wprawdzie kontener wraz z fundamentem może być budynkiem, to jednak gdy dany budynek wykracza poza jego ustawowo określone elementy, bo wypełniono go urządzeniami energetycznymi, to stanowi już budowlę, a nie budynek. Jak wskazano wyżej, obiekty budowlane mogą być zaliczone tylko do jednej z kategorii wymienionych w art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie nie podziela z powodów wskazanych wyżej poglądu przywołanego przez Sąd pierwszej instancji, wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lipca 2009r. (II FSK 1403/05), 28 listopada 2006 r. (II FSK 1403/05), 10 stycznia 2008 r. (II FSK 1313/07). Błędna wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego poprzez przyjęcie, że definicja sieci gazowej i składającej się na nią elementów wynika z przepisów prawa (rozporządzenia MG), przełożyła się na zakres badania przez Sąd pierwszej instancji prawidłowości postępowania dowodowego przez organy podatkowe (w szczególności pod kątem zupełności dokonanych ustaleń), a także oceny prawidłowości zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Sąd przyjął bowiem, że skoro w skład sieci gazowej zawsze wchodzi stacja redukcyjno-pomiarowa, punkty pomiarowe, to nie ma potrzeby badania związku technicznego pomiędzy urządzeniami stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych. Tymczasem zbadanie istnienia tego związku było konieczne dla ustalenia, co składa się na tę konkretną sieć gazową i określenia jej wartości. Sąd nie odniósł się do wskazywanych przez stronę skarżącą cech urządzeń technicznych znajdujących się w stacjach redukcyjno-pomiarowych i punktach pomiarowych, mających wskazywać na brak związku technicznego między tymi urządzeniami a gazociągiem, zwłaszcza w kontekście funkcji, jaką ma spełniać kontener względem znajdujących się w nim urządzeń. Słusznie w związku z tym zarzucono w skardze kasacyjnej naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art.145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O. p. 5.7. Niezasadne są natomiast zarzuty naruszenia art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) i c) P.p.s.a. Powołane przepisy wskazują na konieczność zastosowania przez sąd środków przewidzianych ustawą, a art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. wskazują na środek kontroli w przypadku naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania w decyzji lub postanowieniu. Są to tak zwane przepisy wynikowe. Stawiając zarzut ich naruszenia należy wskazać, jakie przepisy postępowania lub prawa materialnego zostały naruszone przez organ administracji publicznej, którego działanie zaskarżono. Strona przepisów tych nie powołała, stąd nie sposób odnieść się merytorycznie do powołanych zarzutów. 5.8. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji oceni zupełność materiału dowodowego, uwzględniając wykładnię przepisów prawa, zawartą w niniejszym wyroku. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 209 tej ustawy.