I FSK 23/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Jan Zając, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 13 lipca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 września 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 378/10 w sprawie ze skargi S. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia jako bezprzedmiotowe postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od S. Spółki z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 220 zł (słownie: dwieście dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 września 2010 r., Sygn. akt III SA/Wa 378/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] grudnia 2009 r. utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w umarzającą jako bezprzedmiotowe postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz stwierdził, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. 2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, iż wnioskiem z 30 grudnia 2008 r. Spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 r. w wysokości 71 471 zł, listopad 2004 r. w wysokości 262 986 zł, i grudzień 2004 r. w wysokości 69 690 zł. Wraz z wnioskiem złożone zostały korekty deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe od czerwca 2004 r. do grudnia 2004r., w których uwzględniono kwoty podatku VAT nie odliczone w pierwotnych deklaracjach od zakupów inwestycyjnych pojazdów samochodowych oraz nabywanego paliwa do tych samochodów. W korektach deklaracji VAT-7 za czerwiec, listopad i grudzień 2004 r. zmniejszeniu uległa kwota zobowiązania podatkowego, zaś w korektach deklaracji VAT-7 za okresy od lipca do października zwiększeniu uległa kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Składając wnioski Spółka jako ich podstawę podała orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 dotyczące Magoora Sp. z o. o., które - zdaniem Spółki - skutkuje nieograniczonym rozszerzeniem prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych dla celów prowadzonej działalności pojazdów i paliw. W okresie od 19 lutego 2009 r. do 12 marca 2009 r. w Spółce przeprowadzona została kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 listopada 2004 r. do 31 grudnia 2004 r. Ustalenia kontroli zawarte w protokole kontroli podatkowej stanowiły podstawę wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2004 r. do grudnia 2004 r., które nastąpiło postanowieniem z 28 maja 2009 r. 3. Naczelnik Urzędu Skarbowego umarzając postępowanie z uwagi na bezprzedmiotowość wskazał, że decyzją z [...] sierpnia 2009 r. odmówiono Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 r. w deklarowanej przez Spółkę wysokości, natomiast korektę za czerwiec 2004 r. złożoną 28 czerwca 2006 r. uznał za prawidłową i pozostającą w mocy. 4. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła jej naruszenie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej przez wyeliminowanie z obrotu prawnego deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za czerwiec 2004 r. bez wymaganego prawem określenia w drodze decyzji zobowiązania podatkowego za wskazany okres w innej wysokości oraz naruszenie art. 208 Ordynacji podatkowej, poprzez umorzenie postępowania podatkowego za czerwiec 2004r. ze względu na jego rzekomą bezprzedmiotowość. 5. W decyzji z [...] grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że przedmiotem rozpoznawanej sprawy była nadpłata powstała w wyniku orzeczenia ETS. Z uwagi na treść wniosku Organ pierwszej instancji obowiązany był rozpatrzyć go na podstawie art. 74 pkt 1 w zw. z art. 207 oraz 272 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Organu odwoławczego, powyższy błąd nie wpłynął jednak na prawidłowość rozstrzygnięcia dokonanego przez Organ I instancji. Mimo, iż w przedmiotowej sprawie umorzono postępowanie w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec 2004r. z uwagi na odmowę stwierdzenia nadpłaty, podczas gdy przyczynę umorzenia powinna stanowić odmowa zwrotu nadpłaty, to w ocenie Organu odwoławczego charakter tego rozstrzygnięcia jest właściwy, tym bardziej, iż Naczelnik odniósł się do wyroku ETS. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził ponadto, iż Organ I instancji prawidłowo nie wydał decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Na skutek złożonego wniosku oraz korekty deklaracji dochodzi do wszczęcia postępowania w przedmiocie nadpłaty i w jego wyniku organ podatkowy wydaje decyzję, w której weryfikuje samoobliczanie, to znaczy stwierdza nadpłatę lub odmawia stwierdzenia jej powstania. 6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby skarbowej Spółka zarzuciła mu naruszenie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez wyeliminowanie z obrotu prawnego w toku wszczętego postępowania podatkowego deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za czerwiec 2004 r. złożonej 30 grudnia 2008 r., bez określenia w drodze decyzji zobowiązania podatkowego za wskazany okres w innej wysokości, niż wskazano w tej deklaracji. Ponadto wskazała na naruszenie art. 208 Ordynacji podatkowej, poprzez umorzenie postępowania podatkowego za czerwiec 2004 r., jako bezprzedmiotowego, bez wydania decyzji określającej kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości innej niż zadeklarowana deklaracją złożoną dnia 30 grudnia 2008r. 7. W odpowiedzi na skargę Organ podtrzymał swoje stanowisko, wnosząc o jej oddalenie. 8. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną. Zdaniem tego Sądu postępowanie w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego za czerwiec 2004 r. nie stało się bezprzedmiotowe tylko dlatego, że wydano decyzję odmawiającą stwierdzenia albo zwrotu nadpłaty. Zgodnie z art. 208 § 1 Ordynacji, przesłanką umorzenia postępowania jest jego bezprzedmiotowość, czyli brak któregoś z koniecznych elementów stosunku prawnopodatkowego. W niniejszej sprawie jednak istniały wszystkie elementy stosunku prawnopodatkowego powstałego w wyniku wniosku Skarżącej o nadpłatę i złożenia korekty deklaracji. W efekcie art. 21 § 3 Ordynacji zobowiązywał Organy do merytorycznego, władczego rozstrzygnięcia o tym wniosku nie tylko poprzez określenie, czy istotnie wystąpiła nadpłata, ale też poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego w prawidłowej – według Organów – wysokości. Zasada wynikającą z art. 21 § 3 Ordynacji, zdaniem Sądu pierwszej instancji, jest bezwarunkowa i dotyczy wszelkich deklaracji i ich późniejszych korekt. Na tę zasadę nie ma wpływu podstawa, na jakiej sformułowany został wniosek o nadpłatę i skorygowana deklaracja podatkowa. Niezależnie od tego, czy podstawą rozstrzygania o wysokości zobowiązania podatkowego na poziomie sprzed ostatniej deklaracji byłaby wydana już decyzja odmawiająca nadpłaty, czy też merytoryczne względy dotyczące wyroku ETS – w każdym z tych przypadków organ podatkowy powinien wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego, zgodnie z wyraźnym i bezwarunkowym poleceniem wynikającym z art. 21 § 3 Ordynacji. 9. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W skardze kasacyjnej organ zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a.), naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c i art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 208 i art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podkreślił, że odmawiając Stronie stwierdzenia nadpłaty stwierdził tym samym, że wysokość zobowiązania podatkowego wykazana została w korekcie deklaracji z 2006 r. w prawidłowej wysokości. W tej sytuacji rozstrzygnięcie w przedmiocie zobowiązania podatkowego oznaczałoby określenie zobowiązania podatkowego w tej samej wysokości, jaka wynika z poprzedniej korekty deklaracji, dlatego dyspozycja normy art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej nie może mieć w niniejszej sprawie zastosowania. 10. Na rozprawie pełnomocnik Spółki wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej podnosząc, że nie ma ona uzasadnionych podstaw tym bardziej, że wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 czerwca 2011 r. w sprawie sygn. akt III SA/Wa 579/11 uchylona została decyzja w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty między innymi za czerwiec 2004 r. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. 11. Organ w skardze kasacyjnej wskazując na naruszenie art. 208 i 21 § 3 Ordynacji podatkowej kwestionuje stanowisko Sądu pierwszej instancji co do braku podstaw w tej sprawie do umorzenia postępowania oraz konieczności wydania przez organ decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. 12.1 W myśl art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. W piśmiennictwie przyjmuje się, że ze względu na cel zasadniczy postępowania administracyjnego, jakim jest konkretyzacja praw i obowiązków indywidualnego podmiotu, pojęcie bezprzedmiotowości należy odnieść do elementów materialnego stosunku prawnego, o którym orzec należy w decyzji kończącej postępowanie. Bezprzedmiotowość postępowania może mieć charakter pierwotny, gdy jej przyczyny istniały jeszcze przed wszczęciem postępowania, ale je przeoczono lub nie było o nich wiadomości, może też mieć charakter wtórny, gdy jej przyczyny powstają dopiero w trakcie zawisłości sprawy w pierwszej lub drugiej instancji trybu zwykłego lub trybów nadzwyczajnych postępowania. W pierwszym przypadku wobec braku informacji rozpoczęto postępowanie, w którym nie można zrealizować celu zasadniczego, w drugim przypadku nastąpiły zdarzenia stanowiące przyczynę bezpośrednią lub pośrednią bezprzedmiotowości postępowania ( vide B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa Komentarz 2010, UNIMEX s. 868 i n). Przyjąć więc należy, że przyczyna bezprzedmiotowości powstać może także w trakcie postępowania. 12.2 . Podatek od towarów i usług co nie ulega wątpliwości powstaje z mocy prawa z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania ( vide art. 19 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. Dz . U. Nr 54 poz. 535 ze zm. dalej u.p.t.u.). Nie ulega też wątpliwości, że podatnicy podatku VAT zobowiązani są składać deklaracje podatkowe ( vide art. 99 ust. 1 u.p.t.u.). W sytuacji takiej ze względu na treść art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej co do zasady podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty z zastrzeżeniem § 3 tego przepisu. Określenie wysokości zobowiązania w tym podatku w decyzji przez organ ze względu na treść art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej następuje jedynie wówczas, 1) gdy organ ten stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, 2) gdy podatnik nie złożył deklaracji albo 3) gdy wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. 13.3 W przypadku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 75 § 2 pkt 1a Ordynacji podatkowej w związku z § 1 i § 3 tego przepisu jak również wniosku o zwrot nadpłaty na podstawie art. 74 pkt 1 tej ustawy równocześnie z wnioskiem podatnicy zobowiązani są złożyć skorygowane deklaracje. Skorygowane deklaracje składane równocześnie z tym wnioskami są więc nieodłącznie związane z tymi wnioskami. Nie można więc przyjąć, że ich byt jest niezależny od tych wniosków. W razie więc odmowy zwrotu nadpłaty, czy odmowy stwierdzenia nadpłaty deklaracje te nie mogą wywołać samoistnych skutków prawnych. Uzasadnione jest więc uznanie, że tracą one skuteczność wraz negatywnym załatwieniem wniosku, którego stanowiły integralną część. 13.4 Postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, czy w sprawie zwrotu nadpłaty jak słusznie podnosi się w skardze kasacyjnej ma szerszy zakres niż postępowanie, w którym dochodzi do określenia zobowiązania podatkowego. W postępowaniu bowiem o zwrot nadpłaty organ uprawniony jest w ramach czynności sprawdzających określonych w art. 272 pkt 3 Ordynacji podatkowej do badania zasadności zwrotu. Jeżeli w wyniku tych czynności stwierdzi, że określenie wysokości nadpłaty przez podatnika jest wadliwe obowiązany jest wszcząć postępowanie. Podobnie w przypadku postępowania o stwierdzenie nadpłaty jeżeli weryfikacja wniosku oraz korekty deklaracji wykaże, że określenie wysokości nadpłaty przez podatnika jest nieprawidłowe organ podatkowy powinien wszcząć postępowanie podatkowe ( vide B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa Komentarz 2010, UNIMEX s. 405 i 412 - 413 ). W postępowaniu o zwrot nadpłaty i w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty żeby stwierdzić, czy rzeczywiście doszło do nadpłaty należy więc przede wszystkim określić prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego obciążającego podatnika. Nadpłata jest bowiem kwotą kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku ( vide art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Celem postępowania o zwrot nadpłaty ( stwierdzenie nadpłaty ) i postępowania podatkowego za ten sam okres jest ustalenie prawidłowej wysokości zobowiązania. Ze względu na przedmiotową tożsamość obu tych postępowań w art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej wprowadzono zakaz wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w czasie toczącego się postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli, a wszczęciem postępowania – w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Jak to trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 marca 2006 r. sygn. akt II FSK 391/05 ( opubl. na stronie internetowej nsa.gov.pl). regulacja zawarta w art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje, że prowadzenie jednocześnie obu tych postępowań mogłoby doprowadzić do wprowadzenia do obiegu prawnego dwóch decyzji w tej samej sprawie. Jeżeli wskutek wniosku podatnika o zwrot nadpłaty ( stwierdzenia nadpłaty) i w związku z weryfikacją tego wniosku oraz korekty deklaracji doszło do wszczęcia postępowania podatkowego, to odmowa zwrotu nadpłaty ( odmowa stwierdzenia nadpłaty ) i stwierdzenie, że wysokość zobowiązania podatkowego jest tożsama z wysokością wykazaną przez podatnika w pierwotnie złożonej deklaracji powoduje jak prawidłowo przyjęły w tej sprawie organy bezprzedmiotowość wtórną postępowania w zakresie określenia zobowiązania podatkowego, gdy jego wysokość wynika ze złożonej przez podatnika deklaracji. Nie ma zatem uzasadnienia w tej sytuacji do określenia w decyzji wysokości zobowiązania podatkowego, gdyż z treści art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej wynika, że do określenia w decyzji przez organ podatkowy w takim przypadku zobowiązania podatkowego mogłoby dojść, gdyby wysokość zobowiązania byłaby inna niż wykazana przez podatnika w deklaracji. W wyniku zatem wydania decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty i ustalenia, że wysokość zobowiązania jest taka sama jak wykazana w pierwotnie złożonej przez podatnika deklaracji doszło do wtórnej bezprzedmiotowości postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Należy więc zgodzić się z zarzutami skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd pierwszej wskazanych w niej przepisów. 13.5 Oceny tej nie może zmienić fakt uchylenia już po wydaniu decyzji przez organy w tej sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazanym wyżej wyrokiem decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty. Przedmiotem bowiem oceny w tej sprawie jest stan faktyczny i prawny istniejący na dzień wydania decyzji przez organ odwoławczy w tej sprawie. 14. Wobec powyższego skoro zarzuty skargi kasacyjnej okazały się zasadne należało na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 208 tej ustawy.