II FSK 211/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA del. Katarzyna Wolna-Kubicka, Protokolant Katarzyna Kwaśniewska - Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 sierpnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 497/14 w sprawie ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz R. B. kwotę 2100 (słownie: dwa tysiące sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok Wyrokiem z dnia 14 sierpnia 2014 r. w sprawie sygn. akt III SA/Wa 497/14 ze skargi R. B. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 grudnia 2013 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w nieruchomości, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę. Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym sprawy. Decyzją z dnia 16 września 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego") określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodu uzyskanego ze sprzedaży w 2008 r. udziału w nieruchomości stanowiącej spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do miejsc postojowych - w wysokości 12.585 zł. Z przedstawionego przez organ pierwszej instancji stanu faktycznego wynika, że na podstawie aktu notarialnego z dnia 27 lutego 2008 r. Rep. A Nr [...] Skarżący wraz z małżonką K. J.-B. dokonał zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego przy ul. [...] w W. oraz spółdzielczego własnościowego prawa do miejsc postojowych nr [...], [...], [...] i [...] usytuowanych na parterze budynku przy ul. [...] w W. - za łączną cenę 1.900.000 zł. Powyższe prawa nabył na podstawie umowy sprzedaży i oświadczenia o ustanowieniu hipoteki, sporządzonej aktem notarialnym z dnia 21 grudnia 2006 r. Rep. A Nr [...]. Sprzedaż miała miejsce przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przedmiotowego prawa. Stosownie zatem do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) i art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej: "u.p.d.o.f."), w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., sprzedaż ta stanowiła źródło przychodów i podlegała opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oświadczeniem z dnia 3 marca 2008 r. Skarżący zadeklarował, iż przychód w kwocie 950.000 zł, uzyskany na podstawie aktu notarialnego z dnia 27 lutego 2008 r., wydatkuje nie później niż w okresie 2 lat od dnia sprzedaży, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f. Z kolei pismem z dnia 16 lutego 2010 r., zatytułowanym "rozliczenie", Skarżący oświadczył, iż powyższy przychód w kwocie 950.000 zł, został w całości wydatkowany na cele mieszkaniowe. Skarżący przedstawił kopię aktu notarialnego z dnia 10 lutego 2010 r. Rep. A Nr [...], potwierdzającego nabycie przez jego małżonkę – do majątku odrębnego, zabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w miejscowości Ż. w gminie K. za cenę 1.900.000 zł. Organ pierwszej instancji pismami z dnia 5 marca 2013 r. i z dnia 22 marca 2013 r. wezwał Skarżącego do złożenia wyjaśnień dotyczących sprzedaży przedmiotowej nieruchomości w 2008 r. oraz do złożenia deklaracji PIT-23, bądź dostarczenia kserokopii dokumentów potwierdzających wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży ww. nieruchomości na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. W dniu 17 kwietnia 2013 r. wezwano Skarżącego do przedstawienia dokumentów mających wpływ na prawidłowe określenie wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu przedmiotowej sprzedaży. Natomiast pismem z 10 maja 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ponownie wezwał Skarżącego do przedstawienia dokumentów mających wpływ na prawidłowe określenie wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu powyższej sprzedaży. Skarżący przesłał kopie umowy o kredyt hipoteczny z dnia 21 grudnia 2006 r. oraz zaświadczenie Banku M[...] S.A. z dnia 22 maja 2013 r. o całkowitej spłacie kredytu z dniem 20 marca 2008 r. oraz uzupełnił materiał dowodowy o zaświadczenie Banku M[...] S.A. z dnia 24 lipca 2013 r. W dniu 8 sierpnia 2013 r. przeprowadzono dowody z przesłuchania Skarżącego w charakterze strony oraz jego małżonki w charakterze świadka. Uzasadniając określenie Skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 12.585 zł., Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że zgodnie z aktem notarialnym z dnia 29 stycznia 2009 r. Skarżący i jego żona ustanowili rozdzielność majątkową. Zatem nabycie przez małżonkę nieruchomości w miejscowości Ż. w gminie K., aktem notarialnym z dnia 10 lutego 2010 r. mimo że finansowane środkami pochodzącymi ze sprzedaży nieruchomości wchodzącej w skład majątku wspólnego małżonków nabytej przed ustanowieniem rozdzielności majątkowej, nie dowodzi poniesienia wydatku na cele objęte zwolnieniem przez Skarżącego. W związku z powyższym organ nie zaliczył zakupu nieruchomości udokumentowanego aktem notarialnym z dnia 10 lutego 2010 r. do wydatków Skarżącego, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) - e) u.p.d.o.f. Za spełniające przesłanki powyższego zwolnienia uznał natomiast: 1/2 wydatku w wysokości 1.636.748,87 zł z tytułu spłaty kapitału i odsetek oraz 1/4 wydatku w wysokości 11.554,98 zł z tytułu prowizji za całkowitą spłatę kredytu hipotecznego udzielonego małżonkom - zgodnie z umową z dnia 21 grudnia 2006 r. tj. łącznie kwotę 824.151,92 zł. Za podstawę opodatkowania przyjął przypadający na Skarżącego przychód w wysokości 125.848 zł. W odwołaniu Skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Decyzji zarzucił rażące naruszenie art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 4, pkt 5, pkt 6 w związku z art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e), art. 28 ust. 2 i ust. 3 pkt 1 i pkt 2 u.p.d.o.f., poprzez brak w decyzji podstaw faktycznych i prawnych oraz uzasadnienia obejmującego prawidłową subsumcję. Decyzją z dnia 4 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu powołał się na art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588, dalej: "ustawa zmieniająca u.p.d.o.f."), art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a), art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) oraz art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Podkreślił, że Skarżący w okresie dwóch lat od daty sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, nie wydatkował uzyskanego, przypadającego na niego przychodu na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) u.p.d.o.f. W odpowiedzi na zarzuty odwołania Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że instytucja "rażącego naruszenia prawa" znajduje zastosowanie przy wzruszeniu decyzji w tzw. trybach nadzwyczajnych; ponadto w orzecznictwie powszechny jest pogląd, że jako rażące naruszenie prawa nie należy traktować błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, w których przepis prawa dopuszcza możliwość rozbieżnej interpretacji. Ponieważ w niniejszej sprawie taka okoliczność zaistniała - w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f., to brak było podstaw do stawiania zarzutu rażącego naruszenia prawa. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu naruszenia art. 120 O.p., stwierdzając, że Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadził postępowanie zgodnie z przepisami prawa procesowego. Wskazał wyraźnie podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia, mającą umocowanie w obowiązujących przepisach prawa podatkowego. Prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego, a także w sposób wyczerpujący uzasadnił przyjęte stanowisko oraz poczynione ustalenia. W ocenie Dyrektora w sprawie nie została naruszona zasada zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 § 1 O.p., gdyż nie stanowi takiego naruszenia sytuacja, w której organ podatkowy prezentuje interpretację przepisów prawa podatkowego zasadniczo odmienną od tej, którą przedstawia podatnik. Za niezasadny uznał także zarzut naruszenia 21 § 3 O.p. Jak wynikało z akt sprawy organ pierwszej instancji dwukrotnie wzywał Skarżącego do złożenia deklaracji o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości PIT-23. Pomimo ciążącego obowiązku powyższa deklaracja nie została złożona, co w pełni uzasadniało wydanie decyzji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) oraz art. 28 ust. 2 i ust. 3 pkt 1 i pkt 2 u.p.do.f., Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji i stwierdził, że zgodnie z zaświadczeniem Banku M[...] S.A. z dnia 24 lipca 2013 r., w okresie od dnia 18 marca 2008 r. do dnia 20 marca 2008 r., zaciągnięty przez Skarżącego i jego żonę kredyt, został spłacony wraz z odsetkami w łącznej wysokości 1.636.748,87 zł oraz pobrana została prowizja za całkowitą spłatę zobowiązania w kwocie 11.554,98 zł. Do tych wydatków znajdował zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. Za spełniające przesłanki zwolnienia, uznano przypadającą na Skarżącego część spłaty kapitału i odsetek oraz prowizji za całkowitą spłatę kredytu hipotecznego, tj. w łącznej kwocie 824.151,92 zł. Według Dyrektora Izby Skarbowej Skarżący nie wykazał by pozostały przypadający na niego przychód z odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości wydatkował na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Z treści aktu notarialnego z dnia 10 lutego 2010 r. wynika, iż nabycia dokonała wyłącznie małżonka Skarżącego, co potwierdziły także zeznania Skarżącego i jego żony z dnia 8 sierpnia 2013 r. W konkluzji zarzut naruszenia powyższych przepisów u.p.d.o.f. był bezpodstawny. W skardze Skarżący wniósł o uchylenie w całości powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając naruszenie: 1) art. 120, art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 31 u.p.d.o.f., 2) art. 187 § 1 O.p., poprzez brak pełnego wyjaśnienia charakteru nabytych nieruchomości, 3) art. 191 O.p., poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę. Sąd ocenił, że przedmiotem sporu jest natomiast spełnienie przez Skarżącego warunków zwolnienia - określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. - w sytuacji, gdy przypadająca na niego cześć przychodu ze sprzedaży prawa do lokalu stanowiącego współwłasność małżeńską wydatkowana została na zakup nieruchomości żony. Stwierdził, że kwota ze sprzedaży wspólnego prawa do lokalu mieszkalnego stanowi przychód podatkowy obojga małżonków – po połowie u każdego z nich (po 950.000 zł) - co wynika z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. Oboje małżonkowie są podatnikami i żeby wykazać prawo do zwolnienia przychodu z opodatkowania, każde z nich musi wykazać, że spełniło warunki zwolnienia i wydatkowało przypadającą nań część przychodu na cele określone w ustawie. Zbyty lokal spółdzielczy został uzyskany przez Skarżącego i jego żonę przed 1 stycznia 2007 r., dlatego do opodatkowania przychodu ze sprzedaży zastosowanie mają przepisy u.p.d.o.f obowiązujące przed tym dniem. Przepis ten zawiera warunek wydatkowania przychodu "na nabycie", nie ma w nim natomiast określenia dot. przeznaczenia przychodu ze sprzedaży na własne cele mieszkaniowe podatnika. Takie sformułowanie znajdowało się ww. ustawie przed 1997 r. w odniesieniu do tzw. ulg budowlanych – art. 26 ust.1 pkt 5, ale przepis ten: po pierwsze - nie dotyczył przychodu ze sprzedaży nieruchomości czy praw do nieruchomości, a po drugie - po 1 stycznia1997 r. miał on zastosowanie tylko do wcześniej rozpoczętych inwestycji objętych ulgą (praw nabytych). Zatem argumentację Skarżącego co do tego, że zakup mieszkania przez małżonkę uprawnia go do zwolnienia, gdyż zaspokaja w ten sposób własne cele mieszkaniowe Sąd uznał za nieskuteczną. Słusznie zatem zarówno organ I jaki II instancji uznał, że Skarżący, w okresie dwóch lat od daty sprzedaży ww. nieruchomości nie wydatkował przypadającego na niego przychodu na nabycie powyższej nieruchomości. Jednocześnie uwzględniono w rozliczeniu przychodu Skarżącego ze sprzedaży wydatki na spłatę kredytu wraz z odsetkami. Zaskarżona decyzja nie narusza zatem prawa materialnego – art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 21 ust. pkt 32 lit. a i lit. e) ani art. 28 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie zostały także naruszone przywołane w skardze przepisy Ordynacji podatkowej. Skarżący wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie: - art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie następujących przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, która zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na fakt, że organy podatkowe zarówno pierwszej jak i drugiej instancji naruszyły przepisy postępowania podatkowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art.120, art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów; - art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz błędna wykładnię: art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 28 ust. 2 i 3 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. w zw. z art. 7 ust.1 ustawy zmieniającej u.p.d.o.f. poprzez błędne zastosowanie polegające m.in. na rozstrzygnięciu, że małżonkowie osiągają przychód równy połowie przychodu ze wspólnego posiadania. Wskazując na powyższe naruszenia Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasadzenie kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna co do zasady zasługiwała na uwzględnienie. Z treści i wykładni językowej przywołanych w zarzutach kasacyjnych regulacji prawnych spornego w zakresie zastosowania zwolnienia podatkowego nie wynika kto ma wydatkować przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a-c". Istotny jest sam fakt wydatkowania uzyskanej kwoty, wtedy bowiem zostanie spełniona norma z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" u.p.d.o.f. Nie ma także znaczenia okoliczność czy wydatkowania dokonał podatnik czy małżonek, ważne jest aby przychód został wydatkowany. Z treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" u.p.d.o.f., że warunkiem zwolnienia od opodatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości jest wyłącznie przeznaczenie tych przychodów (lub ich części) na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, innego budynku lub lokalu mieszkalnego. Ponadto należy zauważyć, że z treści adekwatnego do sprawy art. 28 ust. 3 wynikało, że jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" u.p.d.o.f., podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczonymi od terminu płatności określonego w ust. 2 do dnia zapłaty w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. W związku z tym jedynym warunkiem wynikającym z treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" u.p.d.o.f. jest wyłącznie przeznaczenie tych przychodów (lub ich części) na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży innego budynku lub lokalu mieszkalnego. Podobną ocenę prawną przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym w sprawie sygn. akt II FSK 3/06, którą Sąd w składzie niniejszym co do zasady podziela. Z tych powodów, podzielając zarzuty i argumentację skargi kasacyjnej w zakresie wykładni oraz oceny możliwości zastosowania regulacji prawnych spornego zwolnienia podatkowego, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W ponowionym postępowaniu Sąd pierwszej, po uwzględnieniu wyżej przedstawionych zapatrywań prawnych, rozważy i oceni przede wszystkim, czy z materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu podatkowym dostatecznie wynika, że środki wydatkowane przez Skarżącego na cel mieszkaniowy rzeczywiście pochodziły ze zbytego uprzednio mieszkania – jaki był ich związek z wymienionym zbyciem oraz czy postępowanie organów podatkowych w tym przedmiocie było dostatecznie wszechstronne i wnikliwe. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.