I FSK 2085/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Hieronim Sęk (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T.N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Po 111/14 w sprawie ze skargi T.N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 21 listopada 2013 r. nr [....] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2003 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 21 listopada 2013 r. nr [...] 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz T.N. kwotę 497 (słownie: czterysta dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Przedmiot skargi kasacyjnej 1.1. Skarga kasacyjna została wniesiona przez T.N. (dalej: Skarżący) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 111/14. Wyrokiem tym oddalono skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 21 listopada 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za czerwiec 2003 r. 2. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji 2.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. (dalej: Naczelnik US) decyzją z dnia 10 października 2008 r. określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku VAT (692 zł) za czerwiec 2003 r. Rozstrzygnięcie to było konsekwencją wyłączenia prawa do odliczenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, przeniesionej z miesiąca maja 2003 r. W tym wcześniejszym miesiącu zakwestionowano bowiem podatek naliczony z trzech faktur wystawionych przez M.M. (S.), przyjmując, że stwierdzały one czynności, które nie zostały wykonane. 2.2. Dyrektor IS decyzją z dnia 18 grudnia 2009 r. utrzymał w mocy ww. decyzję. Wyjaśnił, że jest ona następstwem decyzji wydanej za miesiąc maj 2003 r. Dodatkowo przedstawił argumentację na rzecz wykazania, że ww. faktury były "puste". 2.3. Wyrokiem z dnia 2 września 2010 r., sygn. akt I SA/Po 462/10, Sąd uchylił decyzję z dnia 18 grudnia 2009 r. W motywach orzeczenia stwierdził, że organ odwoławczy naruszył zasadę prawdy obiektywnej przez oparcie rozstrzygnięcia na dowodach z innych postępowań, które były prowadzone wobec osób trzecich, bezzasadnie odmawiając przesłuchania M.M. 2.4. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 20/11, oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez Dyrektora IS od ww. wyroku. 2.5. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor IS decyzją z dnia 12 października 2012 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US, podnosząc, że wykonał zalecenia dowodowe zawarte w wyroku z dnia 2 września 2010 r. Jednocześnie wskazał, że decyzja za maj 2003 r. została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora IS z dnia 28 września 2012 r., w której wyjaśniono powody kwestionowania faktur od M.M. Wydanie tej decyzji wpłynęło na rozliczenie czerwca 2003 r., gdyż zmniejszeniu uległa kwota podatku naliczonego (nie wystąpiła kwota z przeniesienia z maja 2003 r., tj. 309 zł), przez co o tę kwotę zwiększyło się zobowiązanie za ten okres. 2.6. Wyrokiem z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Po 1023/12, Sąd uchylił decyzję z dnia 12 października 2012 r., uznając materiał dowodowy za niewystarczający do przyjęcia, że M.M. nie świadczyła usług opisanych w fakturach. Zaznaczył również, że Sąd uchylił decyzję dotyczącą maja 2003 r. i dlatego należało także uchylić decyzję za czerwiec 2003 r., jako od niej zależną. 2.7. W wyniku kolejnego rozpatrzenia sprawy Dyrektor IS decyzją z dnia 21 listopada 2013 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US, zwracając uwagę na rozszerzenie materiału dowodowego dotyczącego ww. transakcji. Ponadto, wskazał, że dotyczącą maja 2003 r. decyzją z dnia 10 października 2008 r. określono Skarżącemu zobowiązanie w podatku VAT (5.602 zł), zamiast kwoty do przeniesienia (309 zł). Decyzja ta została utrzymana w mocy oddzielną decyzją Dyrektora IS z dnia 21 listopada 2013 r., podającą powody zakwestionowania faktur od M.M. Następstwem tych ustaleń było wydanie decyzji za czerwiec 2003 r., w rozliczeniu, którego to okresu zmniejszono podatek do odliczenia (o 309 zł), zwiększając zobowiązanie o tę kwotę (do 692 zł). 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę 3.1. W skardze na decyzję Dyrektora IS z dnia 21 listopada 2013 r. za czerwiec 2003 r., Skarżący zarzucił naruszenie: art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.). Argumentował, że: - dowody w sprawie uzyskano z dochodzenia prowadzonego przez prokuraturę, która nie oskarżyła go o branie udziału w zorganizowanej grupie przestępczej; - organy nie podważyły braku zatrudnienia pracowników przez M. M., lecz ich wypowiedzi z przesłuchań. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 4.1. Sąd nie uwzględnił skargi i zaskarżonym wyrokiem oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.). 4.2. W motywach wyroku przyjął, że w niniejszej sprawie: - najistotniejszą sporną kwestią stała się ocena prawidłowości pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia z faktur od M.M.; - ważne były również uprzednio wydane wyroki dotyczące czerwca 2003 r., a w ich kontekście wywiązanie się organu z udzielonych zaleceń dowodowych oraz danie temu właściwego wyrazu w zaskarżonej decyzji. 4.3. Sąd zwrócił uwagę na kwestię prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz czy organy właściwie oceniły materiał dowodowy, także po jego uzupełnieniu. W efekcie uznał, że w tym zakresie nie wystąpiły uchybienia procesowe, co skutkowało przyjęciem przez niego za własne ustaleń organów, iż sporne faktury wystawione w maju 2003 r. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dało to podstawę, zdaniem tego Sądu, do stwierdzenia, że nie naruszono prawa materialnego. W uzasadnieniu wyroku bardzo obszernie (na blisko 14 stronach) przedstawiono rozważania, które dotyczyły pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia z wymienionych wyżej trzech faktur, powołując się na § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268, z późn. zm.; dalej: rozporządzenie). 4.4. Motywując oddalenie skargi, Sąd pierwszej instancji podkreślił również, że: - rozstrzygnięcie tej sprawy było rezultatem sądowej kontroli decyzji za maj 2003 r. (tj. oddalenia skargi - przyp. NSA), dokonanej wyrokiem o sygn. akt I SA/Po 110/14; - w tej sytuacji trafna była konkluzja organu, który odwołując się do postępowania obejmującego określenie Skarżącemu zobowiązania w podatku VAT za maj 2003 r., uznał, że ustalone w tamtym postępowaniu okoliczności dowodzą, iż faktury wystawione przez M.M. nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, co musiało skutkować korektą rozliczenia tego podatku także za czerwiec 2003 r. 5. Skarga kasacyjna oraz odpowiedź na skargę kasacyjną 5.1. Skarżący zaskarżył powołany na wstępie wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów sądowych według norm przepisanych. 5.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie: 1) "art." (powinno być "§" - przyp. NSA) 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie oraz nieuwzględnienie skargi na skutek wadliwego usankcjonowania odmowy Skarżącemu prawa do ujęcia w rozliczeniu podatku VAT za czerwiec 2003 r., podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur, jako nieodzwierciedlających realnych zdarzeń gospodarczych; 2) art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 198 § 1 w związku z art. 188 i art. 180 § 1 w związku z art. 122 i art. 187 § 2 O.p. przez oddalenie skargi w wyniku nieuwzględnienia zarzutu co do niedopuszczenia wniosku dowodowego z oględzin miejsc robót wykonanych przez M.M., w sytuacji, gdy wniosek dotyczył okoliczności spornej o istotnym znaczenie dla sprawy (kwestionowania świadczenia usług na rzecz Skarżącego), a jedyną podstawą jego oddalenia mógł być fakt, iż dana okoliczność stwierdzona jest innymi dowodami, co nie zachodziło i doprowadziło do zubożenia materiału dowodowego oraz do wadliwych ustaleń faktycznych; 3) art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 191 i art. 121 § 1 O.p. przez oddalenie skargi w wyniku usankcjonowania dowolnej oraz wybiórczej oceny zeznań świadków, prowadzącej do wadliwego ustalenia przez organ stanu faktycznego, wedle którego M.M. nie wykonała na rzecz Skarżącego robót objętych ww. fakturami, co ostatecznie doprowadziło do naruszenia zasady in dubio pro tributario oraz zasady zaufania podatnika do organów podatkowych. 5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Tego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie nie odnotowano. Podobnie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi, ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia, o którym mowa w art. 189 P.p.s.a. 6.2. Natomiast skarga kasacyjna zbadana według reguł zawartych w art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a. okazała się w ujęciu jak niżej zasadna. Słusznie w niej wywiedziono, że podstawa faktyczna tej sprawy, przyjęta przez Sąd pierwszej instancji nie pozwalała na ocenę, iż trafna była odmowa uwzględnienia w rozliczeniu podatku VAT za czerwiec 2003 r., podatku naliczonego wynikającego z poprzedniego okresu rozliczeniowego, tj. maja 2003 r., w związku z - jak się okazało - bezpodstawnym zakwestionowaniem ww. faktur. 6.3. Biorąc pod uwagę całokształt wypowiedzi organów (zob. pkt 2.1., 2.2, 2.5. i 2.7. tego uzasadnienia) oraz Sądu na skutek wcześniejszych kontroli (zob. pkt 2.3, 2.6., 4.2. - 4.4. tego uzasadnienia), które pojawiły się do momentu wydania niniejszego wyroku, należało skonstatować - i to nie było podważane przez żadną ze stron tych postępowań - że wynik sprawy dotyczącej określenia zobowiązania w podatku VAT za czerwiec 2003 r. zależał wyłącznie od tego, jakie przyjęte zostanie rozliczenie podatku VAT za maj 2003 r. Decydowało o tym to, że poza sporną wysokością kwoty do przeniesienia z poprzedniego miesiąca, tj. z maja 2003 r., żadnych innych elementów składających się na rozliczenie podatku VAT za czerwiec 2003 r. nie kwestionowano. Istnienie zaś owej różnicy podatku do przeniesienia, lub jej brak, łączyło się bezpośrednio z oceną transakcji ujętych przez Skarżącego w deklaracji za maj 2003 r., wykazanych ww. trzema fakturami wystawionymi przez M.M. Kwestionowanie przez organy podatkowe tych faktur z uwagi na dokumentowanie czynności, które - ich zdaniem - nie zostały dokonane, sprawiło, że wydana została decyzja określająca zobowiązanie w podatku VAT za maj 2003 r., zamiast wykazanej przez Skarżącego w deklaracji za ten miesiąc kwoty do przeniesienia w wysokości 309 zł (i pierwotnie tak ujętej w deklaracji za czerwiec 2003 r.). Wszystko to sprawiło, że w sprawie dotyczącej czerwca 2003 r. pojawiły się nadmiernie szerokie i eksponowane rozważania, zwłaszcza w ujęciu dowodowym, które odnosiły się do spornych faktur. Tymczasem właściwym miejscem dla ich wiążącego wyrażania zasadniczo była sprawa dotycząca maja 2003 r. W sprawie zaś niniejszej (dotyczącej czerwca 2003 r.) należało je traktować jedynie jako przywołanie okoliczności, przyczyn i podstaw, które spowodowały, że zmieniła się kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia z miesiąca maja 2003 r. na miesiąc czerwiec 2003 r. Tym samym wskazany zakres rozważań mógł stanowić tylko element swoistego powtórzenia ustaleń z innej sprawy (tj. sprawy dotyczącej maja 2003 r.), chociaż mającej bezpośrednie znaczenie dla wyniku tej sprawy (tj. sprawy dotyczącej czerwca 2003 r.) i w takim ujęciu wpływający na jej załatwienie. W konsekwencji naruszenia proceduralne, czy materialne w zakresie ustaleń faktycznych i prawnych na tle ww. faktur ujętych przez Skarżącego w rozliczeniu za maj 2003 r., mogły zostać w realiach niniejszej sprawy, biorąc pod uwagę pewien specyficzny skrót myślowy zastosowany we wcześniejszych wypowiedziach sądowych, mylnie odczytane jako wprost właściwe dla sprawy za czerwiec 2003 r. Tymczasem, ściśle rzecz ujmując, należało je traktować jako wypowiedzi wyłącznie zależnościowe, wskazujące, że dopóki prawidłowo (legalnie) nie zostanie przeprowadzone i zakończone rozliczenie podatku VAT za maj 2003 r., w którym spór obejmuje ww. faktury, dopóty nie będzie możliwe wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia za miesiąc czerwiec 2003 r. 6.4. Wyartykułowana wyżej zależność miała wprost potwierdzenie normatywne w brzmieniu przepisów właściwych dla tej sprawy, tj. art. 10 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 w związku z art. 19 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.). Zgodnie z nimi podatnik miał obowiązek składać deklaracje podatkowe za okresy miesięczne, przy czym, gdy kwota podatku naliczonego, czyli suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, była w tym okresie wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik miał prawo do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy (tzw. zwrot pośredni); różnicę zaś tego podatku przyjmowało się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba, że została ona określona w innej wysokości przez naczelnika urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej. Przepisy te potwierdzały zatem wprost, że rozliczenie podatku VAT w formie tzw. zwrotu pośredniego za dany okres rozliczeniowy - wynikające zarówno z samoobliczenia podatku, jak i z wydanej decyzji - powodowało powstanie bezpośredniej zależności z kolejnym takim okresem. 6.5. Dotąd powiedziane oznaczało, że wystąpienie naruszeń prawa w zakresie maja 2003 r., powodujących wadliwość decyzji wydanej w przedmiocie podatku VAT za ten miesiąc i skutkujących jej uchyleniem, musiało niejako automatycznie prowadzić do uchylenia decyzji odnoszącej się do czerwca 2003 r., jako przyjmującej w swej warstwie faktycznej kwotę do przeniesienia wynikającą z decyzji za miesiąc go poprzedzający. Z takim więc nastawieniem należało odczytywać wcześniejsze wypowiedzi sądowe, nawiązujące także do wadliwości postępowania dowodowego, rozumianego jako niedostateczne wykazanie, że Skarżący niezasadnie odliczył podatek naliczony z faktur pochodzących od M.M. Tego rodzaju zapatrywanie zostało zresztą wyrażone przez Sąd pierwszej instancji w wyroku z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Po 1023/12, w którym wprost wskazano, że Sąd w odrębnym postępowaniu uchylił decyzję dotyczącą maja 2003 r. i dlatego w tej sprawie należało także uchylić decyzję za czerwiec 2003 r. (zob. pkt 2.6. niniejszego wyroku). Podobnie, aczkolwiek tym razem przy przyjęciu, że nie było uchybień prawnych, postąpił Sąd pierwszej instancji wydając obecnie zaskarżony wyrok o sygn. akt I SA/Po 111/14. Podniósł w nim mianowicie, że oddalenie skargi na decyzję dotyczącą czerwca 2003 r. było rezultatem oddalenia - w wyniku sądowej kontroli - skargi na decyzję za maj 2003 r. wyrokiem z dnia 18 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 110/14 (zob. pkt 4.4. niniejszego uzasadnienia). Sąd ten równocześnie odnotował, że to ustalone w postępowaniu za maj 2003 r. okoliczności dowodziły, iż faktury wystawione przez M.M. nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, skutkując korektą rozliczenia tego podatku także za czerwiec 2003 r. 6.6. Wobec powyższego należało finalnie przyjąć, że w spornym zakresie podstawą faktyczną niniejszej sprawy była bezpośrednio decyzja za maj 2003 r., która - po zakwestionowaniu deklaracji Skarżącego za ten okres - jako jedyna mogła podać, czy i jaka jest wysokość różnicy podatku do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. Oczywiście wiązały się z nią pośrednio te elementy, które wpłynęły na to, jaka ta kwota właśnie powinna być, czyli kwestionowane jej zasadnicze źródło w postaci faktur od M.M. Niemniej ściśle były to elementy mające swoje miejsce w maju 2003 r., nie zaś w czerwcu 2003 r. W kontekście jednak dotychczas formułowanych w niniejszej sprawie wypowiedzi, nie można było przyjąć inaczej, i to wymagało podkreślenia, że uchybienia w tym pośrednim zakresie, podważające wynik rozliczenia podatku VAT za maj 2003 r., musiały skutkować uchyleniem decyzji za czerwiec 2003 r. Ta ostatnia decyzja opierała się bowiem już wprost na decyzji z wcześniejszego okresu rozliczeniowego. Mocniejsze zaś kładzenie akcentu i eksponowanie przez Sąd w poprzednio wydanych wyrokach, rozważań dotyczących zasadności lub niezasadności zastosowania odliczeń z faktur od M.M., po części usprawiedliwiało takie sformułowanie zarzutów skargi kasacyjnej przez Skarżącego, jakie wydawały się najbardziej odpowiednie dla narracji przyjętej przez Sąd pierwszej instancji. Stąd odczytanie zarzutów skargi kasacyjnej i ich ocena musiały uwzględnić ten dosyć specyficzny model argumentacyjny, w który wprowadziły te sprawę wcześniejsze wyroki sądowe, o czym już wyżej wspomniano. 6.7. W takim stanie rzeczy konieczne stało się stwierdzenie, że na moment wydania niniejszego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 14/15 uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji z dnia 18 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 110/14, oraz decyzję Dyrektora IS z dnia 21 listopada 2013 r. w przedmiocie podatku VAT za maj 2003 r. Sąd drugiej instancji uznał bowiem zasadność zarzutów skargi kasacyjnej podniesionych w tamtej sprawie, przyjmując, że organ podatkowy z naruszeniem prawa pozbawił Skarżącego w rozliczeniu za maj 2003 r. prawa do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur wystawionych przez M.M. Tym samym nie ostał się już wynik (mający swoje źródło w ostatecznej decyzji za maj 2003 r.), który pierwotnie był przyjęty przez Sąd pierwszej instancji do oceny legalności decyzji Dyrektora IS zaskarżonej w niniejszej sprawie, tj. dotyczącej czerwca 2003 r. W konsekwencji przestały istnieć zasadnicze powody, na które powołał się Sąd oddalając skargę na tę decyzję. Przy takim ujęciu, jako trafne należało ocenić kwestionowanie przez Skarżącego tak prawidłowości ustaleń faktycznych, jak i zasadności wyłączenia z rozliczenia ww. faktur. Ten ostatni element wprawdzie wprost odnosił się do miesiąca maja 2003 r., ale z uwagi na wyjaśnioną już zależność dla niniejszej sprawy (wpływ tych faktur na kwotę do przeniesienia z maja 2003 r. na czerwiec 2003 r.), usprawiedliwione było przyjęcie, że ustalenie faktyczne co do wyłączenia kwoty z przeniesienia było wadliwe. 6.8. Przepisy prawa stosuje się w konkretnych okolicznościach faktycznych danej sprawy. Oznaczało to, że w realiach niniejszej sprawy - przez wzgląd na ww. wyrok w sprawie o sygn. akt I FSK 14/15 - nie można było wyrazić innej oceny, niż wyżej wskazana. Decyzja obejmująca czerwiec 2003 r., opierała się bowiem na decyzji dotyczącej miesiąca wcześniejszego, tj. maj 2003 r. W niniejszej sprawie wiążąca przy tym była dla Sądu kasacyjnego ocena prawna wyrażona w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Według bowiem art. 170 P.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże strony i sąd, który je wydał, oraz inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyrażona w tym artykule sprowadza się do tego, że organy państwowe i sądy muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu oraz ogół skutków prawnych z niego wynikających. Właśnie przez wzgląd na treść tego przepisu, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę obowiązany był do uwzględnienia skutku wynikającego z powołanego wyroku, w postaci uchylenia wyroku oraz decyzji ostatecznej dotyczącej określenia podatku VAT za maj 2003 r. Jednocześnie wystarczające było w tej sprawie uchylenie wyłącznie decyzji Dyrektora IS. Uchylenie decyzji Naczelnika US nie było niezbędne do końcowego załatwienia sprawy. Sprawa obejmująca maj 2003 r. wróci do załatwienia na poziomie odwoławczym, czyli przez Dyrektora IS; tak samo stanie się ze sprawą dotyczącą czerwca 2003 r., której losy będą zależeć od tego, jakie będzie ostateczne rozstrzygnięcie za miesiąc go poprzedzający (jaka będzie kwota różnicy podatku do przeniesienia z maja 2003 r.). 6.9. Podstawę prawną do uchylenia zaskarżonego wyroku, a w ślad za tym wyrażenia powyższych ocen prawnych, stanowił art. 188 P.p.s.a., w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015 r. poz. 658). Zgodnie z tym przepisem Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Z dostatecznie wyjaśnioną istotą sprawy, o której mowa w art. 188 P.p.s.a. w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r. - z uwagi na usytuowanie wskazanego przepisu w postępowaniu kasacyjnym oraz cel jakiemu ma on służyć (zwiększenie efektywności kontroli instancyjnej Naczelnego Sądu Administracyjnego) - można mieć do czynienia także wówczas, gdy Naczelny Sąd Administracyjny jest w stanie uchwycić i wypowiedzieć się co do sedna zasadniczego sporu prawnego przedstawionego mu do oceny, chociaż sprawa w znaczeniu materialnoprawnym wymagać będzie jeszcze rozstrzygnięcia organu administracji publicznej w oparciu o tę wypowiedź i stosownych do niej ustaleń faktycznych. Powołany przepis stanowił zatem samodzielną podstawę do orzeczenia z punktu pierwszego sentencji wyroku oraz w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. podstawę prawną jej punktu drugiego, obejmującego uchylenie decyzji Dyrektora IS. 6.10. Orzekając o kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny musiał mieć na uwadze, że w istocie sporna w niniejszej sprawie kwota była wyłącznie następstwem rozliczenia podatku VAT za maj 2003 r. Jako taka była zatem już objęta wpisem stosunkowym uiszczonym w sprawie dotyczącej tego właśnie miesiąca. W konsekwencji należało przyjąć, że na potrzeby rozstrzygnięcia o kosztach nie mogła być ona "zdublowana". Tym samym, jakkolwiek sprawa niniejsza także dotyczyła należności pieniężnej, w której pobiera się wpis stosunkowy, to jako wartość przedmiotu tej sprawy należało przyjąć kwotę 0 zł. Zatem o kosztach postępowania z punktu trzeciego wyroku w odniesieniu do: - postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w związku art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz w związku z § 18 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 461, z późn. zm.), którego zastosowanie uzasadniał § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. poz. 1800), przyjmując, iż na koszty tego postępowania złożyły się kwota uiszczonego przez Skarżącego wpisu od skargi kasacyjnej (100 zł), koszty zastępstwa procesowego (120 zł, jako kwota minimalna w tym postępowaniu) oraz opłaty: kancelaryjna wniesiona za odpis orzeczenia z uzasadnieniem sporządzanym i doręczanym na wniosek (100 zł) oraz skarbowa związana z posłużeniem się dokumentem stwierdzającym udzielenie pełnomocnictwa (17 zł); - postępowania jak przed sądem pierwszej instancji orzeczono na postawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 6 pkt 1 ww. rozporządzenia z dnia 28 września 2002 r., przyjmując, że na koszty tego postępowania złożyły się kwota uiszczonego przez Skarżącego wpisu od skargi (100 zł) i koszty zastępstwa procesowego (60 zł, przewidziane dla wartości przedmiotu sprawy do 500 zł).