I SA/Po 110/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2003 r. oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] października 2008 r., nr [...], określił T. N. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2003 r., w wysokości odmiennej od zadeklarowanej, w kwocie [...] zł. W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że podatnik od [...] kwietnia 2001 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą "Y." T. N., której przedmiotem była realizacja robót ogólnobudowlanych w zakresie rozdzielczych obiektów liniowych telekomunikacyjnych oraz usługi transportowe. T. N. zaewidencjonował w rejestrze zakupów za maj 2003 r. i rozliczył w deklaracji VAT-7 (korekta) za ten miesiąc podatek naliczony wynikający z faktur VAT: nr [...] z dnia [...] maja 2003 r. w wysokości [...] zł, nr [...] z dnia [...] maja 2003 r. w wysokości [...] zł oraz nr [...] z dnia [...] maja 2003 r. w wysokości [...] zł, wystawionych przez "X." M. M. W treści faktur wskazano, iż przedmiotem transakcji był remont kanalizacji oraz budowa przyłącza kanalizacji teletechnicznej. Organ podatkowy ustalił, że wskazane powyżej faktury nie dokumentowały rzeczywistego obrotu gospodarczego, tj. że wystawca nie dokonał czynności wskazanych w tych fakturach. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił, że organ I instancji oparł się głównie na zeznaniach M. M., które jako niewiarygodne, nie mogły stanowić podstawy do wydania prawidłowej decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za maj 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzone dowody jednoznacznie wskazały, iż W. W., R. N. (obaj ze spółki "Q.") oraz M. M. wraz z innymi osobami zorganizowali sieć firm, które zostały zarejestrowane wyłącznie w celu wystawiania "pustych" faktur VAT, stanowiących podstawę obniżenia podatku należnego u odbiorców tych faktur. Takim też podmiotem była firma "X.". Organ stwierdził, iż T. N. nie przedłożył żadnych dowodów mogących potwierdzić wykonanie usług przez wystawcę w/w faktur. Podatnik nie podważył również wiarygodności zeznań złożonych przez M. M. w toku postępowania karnego. Wykonanie usług nie zostało potwierdzone jakimikolwiek innymi dokumentami, np. umowami o wykonanie prac, kosztorysami, protokołami odbioru robót budowlanych, przelewami bankowymi itp. Również zeznania świadków, wykorzystane dla potrzeb postępowania, nie potwierdziły, że przedmiotowe prace były w rzeczywistości wykonane. Podkreślono, że w toku prowadzonego postępowania odwoławczego pozyskał dowody z innych postępowań. W celu wyjaśnienia okoliczności prowadzenia działalności gospodarczej przez M. M. przesłuchano w charakterze świadków osoby, które były u niej zatrudnione, tj. H. W., E. W., D. H. i P. H. Zaznaczono, że wbrew zarzutom odwołania, organ I instancji podjął szereg prób mających na celu przesłuchanie w charakterze świadka M. M. i wyjaśnienia okoliczności świadczenia usług wskazanych na fakturach VAT wystawionych dla skarżącego, jednakże przeprowadzenie tych czynności było niemożliwe z uwagi na brak możliwości skontaktowania się ze świadkiem i doręczenia mu stosownego wezwania. Z uwagi na powyższe organ II instancji stwierdził, iż w toku postępowania podatkowego zostało dowiedzione, że faktury wystawione przez firmę M. M. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przez co nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu T. N. zarzucił powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - obecnie: tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - w skrócie: "O.p."). Wyrokiem z dnia 2 września 2010 r., sygn. akt I SA/Po 461/10, WSA w Poznaniu uchylił zaskarżoną decyzję. W motywach orzeczenia Sąd stwierdził, że organ odwoławczy naruszył zasadę prawdy obiektywnej poprzez oparcie rozstrzygnięcia przede wszystkim na dowodach z innych postępowań, tj. kontroli podatkowej i karnego postępowania przygotowawczego - prowadzonego wobec osób trzecich względem skarżącego. W toku postępowania przesłuchano również świadków – pracowników firmy M. M. Sąd uznał, iż przeprowadzone w sprawie dowody jedynie pośrednio wskazują na istnienie okoliczności, które ustalił organ odwoławczy. W decyzji organu II instancji stwierdzono, że transakcje między skarżącym a M. M. wykazane w spornych fakturach nie miały miejsca, gdy tymczasem przeprowadzone dowody w żadnej mierze nie odnoszą się w sposób bezpośredni do stosunków pomiędzy tymi podmiotami, a jedynie wskazują na cechy działalności M. M. Sąd stwierdził, że dowody dopuszczone przez organ odwoławczy mają charakter poszlakowy i jako takie nie mogą stanowić podstawy ustalenia prawdy obiektywnej. Ponadto WSA podkreślił, że wobec uznania przez organy podatkowe zeznań skarżącego za niewiarygodne nie przeprowadzono innego dowodu, za pomocą którego wykazano by, że oświadczenia procesowe strony nie są prawdziwe. Wszelkie dowody wykorzystane przez ten organ dotyczą jedynie działalności M. M., a więc mają charakter pośredni, całe zaś postępowanie dowodowe miało charakter poszlakowy. W ramach ustalonych błędów proceduralnych Sąd wskazał na prymat zasady bezpośredniości w zakresie dowodów w prawie postępowania podatkowego, z której wypływa zakaz opierania całości postępowania dowodowego na materiałach włączonych do akt sprawy z innych postępowań, kontroli podatkowej lub z czynności sprawdzających oraz na pomocniczy jedynie charakter dowodów z innych spraw podatkowych, bądź karnych. Natomiast w sprawie oparto się na dowodach, w których przeprowadzeniu skarżący nie uczestniczył i uczestniczyć nie mógł. Przy takim podejściu musiało dojść do naruszenia założeń postępowania typu jurysdykcyjnego przez pozbawienie strony możności obrony swojego interesu. Sąd zaznaczył, że takie uchybienie musi być rozpatrywane w kategoriach oczywistego naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, nawet przy założeniu, że doznaje ona w postępowaniu podatkowym ograniczeń. Zdaniem Sądu, dowód z zeznań świadka M. M. w niniejszym postępowaniu byłby nowym dowodem, a nie dowodem ponownie przeprowadzonym. Zatem organ podatkowy bezzasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka M. M. (art. 188 O.p.), wobec istniejących wątpliwości w sferze podstawy faktycznej decyzji i służących ustaleniom środków dowodowych – należało dochować szczególnej staranności w celu przeprowadzenia tego dowodu. Słusznie podnosił skarżący w toku postępowania, iż w celu ustalenia miejsca pobytu M. M. organ odwoławczy mógł zwrócić się do organów ścigania i wymiaru sprawiedliwości. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 19/11, oddalił skargę kasacyjną wywiedzioną przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd odwoławczy podzielił stanowisko WSA w Poznaniu zawarte w zaskarżonym wyroku i uznał, że organy podatkowe naruszyły przepisy prawa proceduralnego. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w P. wydał decyzję z dnia [...] października 2012 r., nr [...], którą utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W wyniku realizacji zaleceń zawartych w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 2 września 2010 r. o sygn. akt I SA/Po 461/10, Dyrektor Izby Skarbowej w P., zlecił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w P. przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów zebranych w sprawie, w wyniku czego przesłuchana została w dniu [...] czerwca 2012 r. w charakterze świadka M. M. W poczet materiału dowodowego zaliczono również dalsze przesłuchania M. M. z postępowania karnego. W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że materiał dowodowy jednoznacznie dowodzi, iż w okresie objętym postępowaniem działalność M. M. miała jedynie charakter pozorny, ograniczający się do wystawiania fikcyjnych faktur VAT. Podkreślono przy tym, że podatnik w toku całego postępowania, nie przedstawił żadnych dowodów, które mogłyby jednoznacznie potwierdzić fakt wykonania na jego rzecz jakichkolwiek prac przez firmę "X.". Uzupełnione postępowanie dowodowe o zeznania M. M. nie doprowadziło organu odwoławczego do przeciwnych wniosków, albowiem zeznania świadka nie zostały obdarzone przez organ przymiotem wiarygodności. W związku z powyższym, w ocenie organu II instancji, faktury wystawione na rzecz podatnika przez M. M. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, stanowiąc jedynie fikcyjny zapis nigdy nie wykonanych przez wystawcę usług. Dokumenty te w świetle przeprowadzonych dowodów nie mogły zatem stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. W skardze do WSA w Poznaniu, T. N. wniósł o ponowne rozpatrzenie sprawy, zarzucając decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] października 2012 r. naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie. Wyrokiem z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Po 1022/12, WSA w Poznaniu uchylił zaskarżoną decyzję. W motywach orzeczenia Sąd stwierdził, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby M. M. nie świadczyła usług opisanych w spornych fakturach. Zdaniem Sądu z akt sprawy wynika, że M. M. prowadziła działalność gospodarczą i zatrudniała pracowników, a zarówno z zeznań skarżącego, jak i jego kontrahenta wynika, że usługi wymienione w spornych fakturach zostały faktycznie wykonane. Zaznaczono, że przeprowadzone postępowanie przez organ odwoławczy, po prawomocnym wyroku WSA nie rozwiewa wątpliwości, które uzasadniały uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] grudnia 2009 r. WSA podtrzymał swoje stanowisko, że przeprowadzone dowody w żadnej mierze nie odnoszą się w sposób bezpośredni do stosunków pomiędzy M. M. a T. N., a jedynie wskazują na cechy działalności kontrahenta skarżącego. W tym sensie dowody, zdaniem WSA, dopuszczone przez organ II instancji mają charakter poszlakowy i jako takie nie mogą stanowić podstawy ustalenia prawdy obiektywnej. Zauważono, że formalnie Dyrektor Izby Skarbowej w P. zrealizował wytyczne zawarte w orzeczeniu z dnia 2 września 2010 r. o sygn. akt I SA/Po 461/10, jednakże nie uwzględnił w wydanym rozstrzygnięciu faktów z nich wynikających. Skoro, w ocenie Sądu, dowód z przesłuchania w charakterze świadka M. M., był kluczowy dla poczynionych przez organ ustaleń faktycznych to niedopuszczalna jest sytuacja, w której organ podtrzymuje wcześniejsze rozstrzygnięcie, mimo, że z dowodu, którego przeprowadzenia domagał się Sąd wynika odmienna konkluzja. W efekcie powyższego Sąd stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej w P. zobowiązany jest do ponownego przeprowadzenia postępowania i dokonania wszechstronnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. WSA zaznaczył, że przy ponownym dokonaniu ustaleń faktycznych w sprawie organ winien kierować się zasadą in dubio pro tributario, z której wynika postulat uwzględnienia pojawiających się w sprawie wątpliwości na korzyść podatnika. W wyniku kolejnego rozpoznania sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w P. wydał decyzję z dnia [...] listopada 2013 r., nr [...], którą utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności zbadał kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego i wskazał, że bieg terminu przedawnienia, na podstawie art. 70 § 4 O.p., został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (ustalono, że w dniach: [...] grudnia 2008 r. nastąpiło zajęcie ruchomości, w dniach [...] grudnia 2009 r. i [...] września 2009 r. zajęto wierzytelności z wynagrodzenia za pracę oraz w dniu [...] września 2009 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego zobowiązanego), i zaczął biec na nowo od dnia [...] grudnia 2008 r. Ponadto stwierdzono, że na podstawie art. 70 § 6 O.p., bieg terminu przedawnienia został zawieszony w związku z wniesieniem przez skarżącego w dniu [...] stycznia 2010 r. skargi do WSA w Poznaniu na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] grudnia 2009 r. (okres zawieszenia trwał do dnia [...] lutego 2012 r., tj. dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu prawomocnego wyroku sądu), a następnie w wyniku złożenia do WSA w Poznaniu w dniu [...] listopada 2012 r. skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] października 2012 r. (okres zawieszenia trwał do dnia [...] maja 2013 r.). Wobec powyższego organ II instancji uznał, że zobowiązanie podatkowe za miesiąc maj 2003 r. nie uległo przedawnieniu. Odnosząc się natomiast do meritum, Dyrektor Izby Skarbowej w P. podkreślił, że postanowieniem z dnia [...] września 2013 r. włączył do akt materiał dowodowy, uzyskany z prowadzonego przez siebie postępowania wobec T. N. w zakresie podatku dochodowego za 2003 r. w postaci kserokopii protokołów przesłuchania w charakterze świadka: pracowników "X." (M. T. i R. F.), pracownika "Y." (R. S.), a także protokół przesłuchania T. N. w charakterze świadka z dnia [...] grudnia 2006 r. przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. oraz protokół przesłuchania T. N. w charakterze strony z dnia [...] kwietnia 2009 r. przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. oraz pism podatnika zatytułowanych "Odpowiedzi na pytania" z dnia [...] września 2010 r., z dnia [...] kwietnia 2008 r. i z dnia [...] listopada 2007 r. Po dokonaniu analizy całego zebranego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy uznał, że wynika z niego, iż W. W., R. N. (obaj ze spółki "Q.") oraz M. M. wraz z innymi osobami współpracującymi zorganizowali sieć firm, których działalność była zarejestrowana wyłącznie w celu wystawiania "pustych" faktur VAT, stanowiących podstawę obniżenia podatku należnego u odbiorców tych faktur. Takim też podmiotem była firma "X." - wystawca faktur dla "Y." T. N. W rzeczywistości bowiem nie świadczyła wykazywanych na fakturach usług, a celem jej działania było jedynie drukowanie fikcyjnych faktur i uszczuplanie należności budżetu Państwa. Zdaniem organu II instancji, podstawową przesłanką do zakwestionowania autentyczności transakcji było ustalenie, że M. M. prowadząca "X." nie wykonała prac opisanych na zakwestionowanych fakturach. Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, że zebrany materiał w postaci przesłuchań świadków oraz protokołów przesłuchań podejrzanych pozyskanych z przeprowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w [...], Wydział [...], postępowania, zakończonego sporządzeniem w dniu [...] czerwca 2010 r. aktu oskarżenia sygn. [...], dało podstawę do wyłączenia faktur wystawionych przez "X." M. M. z rozliczonego przez skarżącego podatku naliczonego, w deklaracji VAT-7 za maj 2003 r. Zaakcentowano, że postępowanie przeprowadzone przez Prokuraturę Okręgową w [...], Wydział [...], wykazało, że M. M. prowadząca firmę "X." wraz między innymi z R. L. oraz R. N., brała udział w zorganizowanej grupie przestępczej kierowanej przez R. N. i W. W., której celem było dokonywanie przestępstw skarbowych przeciwko obowiązkom podatkowym oraz wystawianie nierzetelnych faktur i posługiwanie się nimi. Wyrokiem z dnia [...], sygn. akt [...], Sąd Okręgowy w [...] Wydział [...] uznał M. M. za winną przestępstwa z art. 258 § 1 Kodeksu karnego. Podkreślono, że z zeznań M. M. złożonych w toku postępowania karnego w dniu [...] czerwca 2004 r., [...] października 2004 r. i [...] listopada 2004 r. jednoznacznie wynika, że prowadząc firmę "X.", pod koniec 2001 r. nawiązała współpracę z W. W. i od tego czasu wystawiała jedynie puste faktury oraz wykonała jedno zlecenie - prace budowlane na [...] w P. dla firmy z A. (wykopy pod kolektor), które zostały wykonane przez pracowników zatrudnionych w okresie od [...] października 2002 r. do [...] lutego 2003 r. na polecenie W. W. (P. H., D. H., R. F., M. T.). Podejrzana zaznaczyła, że wprawdzie osoby te były zatrudnione u niej, jednakże pieniądze na opłaty za nich ZUS, Urzędu Skarbowego oraz wypłaty otrzymywała od W. W. Organ odwoławczy stwierdził również, że rzekomego wykonania prac, ujętych na spornych fakturach, na rzecz podatnika przez firmę M. M. nie potwierdzili A. W. (zatrudniony u M. M. w okresie od [...] stycznia do [...] lutego 2003 r.) oraz R. S. (zeznał, że był zatrudniony u M. M., ale nie pamiętał kiedy). W ocenie organu odwoławczego, M. M. na moment rzekomego świadczenia usług na rzecz podatnika nie posiadała pracowników, którzy by je wykonali. Zwrócono uwagę, że sprzedaż usług miała miejsce w maju i lipcu 2003 r., a od marca 2003 r. M. M. nie posiadała żadnych pracowników, a osoby zatrudnione na polecenie W. W. od [...] października 2002 r. do [...] lutego 2003 r., nie wykonywały prac na rzecz "Y.". Wskazani pracownicy zajmowali się bowiem pilnowaniem budowy na [...], kopaniem rowów pod wymianę kolektora na tej budowie oraz rozładunkiem. Dyrektor Izby Skarbowej w P. zaakcentował, że z wyjaśnień składanych w toku postępowania w zakresie podatku dochodowego przez R. i T. N. z dnia [...] kwietnia 2008 r. wynika, że prace wykonane przez "X." były realizowane na sprzęcie należącym do podatnika i jego żony, natomiast w dniu [...] kwietnia 2009 r. T. N. (przesłuchany w charakterze strony) zeznał, że koparki oraz maszyny przy robotach opisanych na fakturach wystawionych przez M. M. obsługiwali pracownicy jego firmy, posiadający stosowne uprawnienia do obsługi sprzętu. Mając na względzie powyższe, organ odwoławczy uznał za niewiarygodne zeznania M. M. z dnia [...] grudnia 2004 r. oraz z dnia [...] marca 2006 r., że wykonywała ona usługi na rzecz firmy "Y.", za które w całości się rozliczyła z T. N., otrzymując w sumie około [...] zł gotówką. Podkreślono także, że przesłuchanie M. M. przeprowadzone w toku postępowania podatkowego w Urzędzie Skarbowym w P. w dniu [...] czerwca 2011 r., również nie dowiodło wykonania prac przez jej firmę, które zostały opisane na zakwestionowanych fakturach. Kontrahent podatnika zeznała, że wystawiła i podpisała osobiście sporne faktury, jednocześnie jednak wskazała, że jej firma nie posiadała żadnych maszyn budowlanych, nie wie, czy taki sprzęt był potrzebny do wykonania usług opisanych na fakturach. Podobnie, w trakcie przesłuchania przeprowadzonego w Urzędzie Skarbowym w P. w dniu [...] czerwca 2012 r. M. M. zeznała, że jakoby wykonała usługi opisane na fakturach, lecz nie pamięta na czym one polegały, kto je wykonał i jakim sprzętem. Wskazane wyżej okoliczności, w ocenie organu odwoławczego, dowodzą, że faktury wystawione przez "X." M. M. nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Podkreślono także, że T. N. podczas przesłuchania przeprowadzonego w dniu [...] kwietnia 2009 r. sam zeznał, że prace opisane na fakturach wystawionych przez M. M. wykonali pracownicy przez niego zatrudnieni na sprzęcie do niego należącym. W konkluzji Dyrektor Izby Skarbowej w P. podniósł, że zebrany w sprawie materiał wskazuje jednoznacznie na to, że w okresie objętym postępowaniem działalność M. M. miała jedynie charakter pozorny, ograniczający się do wystawiania fikcyjnych faktur VAT. Zaznaczono także, że podatnik w toku całego postępowania nie przedstawił żadnych dowodów, które mogłyby jednoznacznie potwierdzić fakt wykonania na jego rzecz jakichkolwiek prac przez firmę "X.". W skardze z dnia [...] stycznia 2014 r. złożonej do WSA w Poznaniu T. N. wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. W argumentacji skargi skarżący w znacznej części powielił stanowisko zaprezentowane w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Skarżący ponownie zarzucił, że wszelkie dowody w sprawie, na których opierały się organy podatkowe, zostały zebrane w toku dochodzenia prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w [...], Wydział [...]. Ponadto autor skargi zaznaczył, że on nie został oskarżony przez prokuraturę, że brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej, której celem było popełnienie przestępstwa skarbowego. Skarżący wyraził pogląd, że organy podatkowe obu instancji nie podważają faktu nie zatrudniania pracowników przez firmę "X.", lecz ich wypowiedzi składane w czasie przesłuchania. Ponadto zarzucił decyzji organu odwoławczego szereg uchybień natury procesowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawową funkcją postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji norm prawa administracyjnego materialnego w określonym stanie faktycznym. Kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego (m.in. § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27 poz. 268 ze zmianami)), które pozwalają na odmowę uwzględnienia skarżącemu w rozliczeniu podatku od towarów i usług za maj 2003 r. podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych przez organy podatkowe spornych fakturach, wystawionych przez firmę - "X." M. M. (dalej także jako "X."), co skutkowało określeniem przez organy podatkowe zobowiązania podatkowego w innej wysokości ([...] zł). Zastosowanie kwestionowanych przez skarżącego norm prawa materialnego, nastąpiło po uprzednim ustaleniu przez organy, że żadna ze spornych faktur nie odzwierciedlała, a tym samym nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejsze postępowanie sądowe poprzedzone zostało dwukrotną sądową kontrolą decyzji organów podatkowych (powołane wyżej sprawy tut. Sądu o sygn. akt. I SA/Po 461/10 i I SA/Po 1022/12 ), zakończoną wydaniem wyroków kasacyjnych. Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej w skrócie; "P.p.s.a."), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że ponownie rozpatrując sprawę organ administracyjny powinien zastosować się nie tylko do tej oceny, która legła u podstaw wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego, ale także oceny prawnej, która w kontekście zarzutów skargi i dokonanej kontroli legalności uznawała działania organu administracji za zgodne z prawem. Z kolei związanie sądu administracyjnego przyjętą oceną prawną oznacza natomiast, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie, nawet wówczas, gdy nie podziela wyrażonych w tym wyroku ocen (wyrok NSA z dnia 14 lutego 2014 r., II FSK 592/12, LEX nr 1450330). W najnowszym orzecznictwie stwierdza się ponadto, że pojęcie oceny prawnej dotyczy szeroko pojętej wykładni prawa, która obejmuje różnego rodzaju egzegezy tekstów prawnych, łącznie z regułami walidacyjnymi, reguły wynikania norm prawnych z innych norm prawnych, a także kwestie dotyczące subsumcji oraz wyboru konsekwencji prawnej faktu uznanego za udowodniony, a nie tylko rezultaty zastosowania tzw. dyrektyw wykładni prawa, których użycie ograniczone zostaje jedynie do ustalenia znaczenia (sposobu pojmowania) normy prawnej uznanej wcześniej za obowiązującą (mającą zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego). Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania w sprawie, zaś "wskazania" określają sposób ich postępowania w przyszłości. Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu. Wskazania stanowią więc konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Ich celem jest zapobieżenie w przyszłości błędom stwierdzonym przez sąd administracyjny w trakcie kontroli zaskarżonego orzeczenia (wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2014 r., II GSK 1762/12, LEX nr 1452730). Zawarte w analizowanym tu przepisie wyrażenie "ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd" oznacza, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną istotnej zmianie przepisy (wyrok NSA z dnia 6 lutego 2013 r., II GSK 2101/11, LEX nr 1277944). Odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 153 P.p.s.a. może dotyczyć tylko dwóch sytuacji. Pierwsza z nich związana jest z ewentualną zmianą stanu faktycznego, gdy w trakcie ponownego rozpatrywania sprawy organ stwierdzi, że stan faktyczny uległ zasadniczej zmianie i jest odmienny od przyjętego przez sąd, natomiast drugi z przypadków utraty mocy wiążącej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku sądu to zmiana stanu prawnego po wydaniu orzeczenia przez sąd (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r., I OSK 1790/11, LEX nr 1336324). Jak podkreślił też NSA, rozstrzygając sprawę w ponownym postępowaniu organ administracyjny dysponuje takimi samymi możliwościami w zakresie sposobu rozstrzygnięcia, jakimi dysponował w pierwotnym postępowaniu, z ograniczeniami wynikającymi z zasady związania oceną prawną sądu administracyjnego. Jeśli uzupełnione postępowanie wskazuje na zasadność poprzedniej decyzji, nic nie stoi na przeszkodzie w wydaniu identycznego z poprzednim rozstrzygnięcia, z odpowiednim (pogłębionym) uzasadnieniem (wyrok NSA z dnia 12 maja 2006 r., II OSK 816/05, LEX nr 236445). Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że organ podatkowy orzekał respektując zasadę związania, a w sprawie nie nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych, ani zmiana stanu prawnego, uzasadniające odstępstwo od tej zasady. Nawiązując zatem do stanowisk Sądów zajętych w toku poprzednich kontroli, stwierdzić należy, że przy rozpoznaniu sprawy przez organ podatkowy II instancji po raz trzeci, ponownie istotnym zagadnieniem w sprawie było odniesienie się do zeznań M. M., w których twierdziła, że jej firma faktycznie wykonała sporne usługi na rzecz skarżącego, a przede wszystkim organy miały dokonać oceny tych zeznań w kontekście pozostałego materiału dowodowego, także po jego uzupełnieniu. Przypomnieć należy, że podczas pierwszej sądowej kontroli tut. Sąd uznał, że zebrane przez organy podatkowe dowody dotyczyły jedynie działalności firmy M. M., a więc miały charakter pośredni, całe zaś postępowanie dowodowe miało charakter poszlakowy. Z kolei w wyniku drugiej sądowej kontroli (I SA/Po 1022/12) Sąd zwrócił uwagę, że przeprowadzone postępowanie przez organ odwoławczy, po prawomocnym pierwszym wyroku wydanym w sprawie I SA/Po 461/10, nie rozwiewa wątpliwości, które uzasadniały uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] grudnia 2009 r. Sąd podtrzymał swoje stanowisko, że przeprowadzone dowody w żadnej mierze nie odnosiły się w sposób bezpośredni do stosunków pomiędzy M. M. a T. N., a jedynie wskazywały na cechy działalności kontrahenta skarżącego. W tym sensie dowody, zdaniem WSA, dopuszczone przez organ II instancji miały charakter poszlakowy i jako takie nie mogły stanowić podstawy ustalenia prawdy obiektywnej. Sąd orzekający w sprawie I SA/Po 1022/12 zauważył co prawda, że formalnie organ odwoławczy zrealizował wytyczne zawarte w orzeczeniu wydanym w sprawie I SA/Po 461/10, jednakże nie uwzględnił w wydanym rozstrzygnięciu faktów z nich wynikających. Skoro, w ocenie Sądu, dowód z przesłuchania w charakterze świadka M. M., był kluczowy dla poczynionych przez organ ustaleń faktycznych to niedopuszczalna jest sytuacja, w której organ podtrzymuje wcześniejsze rozstrzygnięcie, mimo, że z dowodu, którego przeprowadzenia domagał się Sąd wynika odmienna konkluzja. W efekcie powyższego Sąd stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej w P. zobowiązany jest do ponownego przeprowadzenia postępowania i dokonania wszechstronnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W kontekście tych wytycznych i zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p.), Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, dokonał sądowej kontroli zaskarżonej decyzji z dnia [...] listopada 2013 r., szczególnie zwracając uwagę na kwestię prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, a w tym - czy organy prawidłowo oceniły materiał dowodowy, także po jego uzupełnieniu. O ile bowiem podstawą zakwestionowania prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego jest powołany na wstępie przepis prawa materialnego, o tyle ocena prawidłowości zastosowania tej normy, poprzedzona być musi kontrolą poprawności dokonanych ustaleń faktycznych. Prawidłowe zastosowanie prawa materialnego, możliwe jest bowiem w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy. Ustalenie istotnych w sprawie faktów i okoliczności jest główną osią sporu między stronami, a skarżący sformułował liczne zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi zatem w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Jeśli zaś materiał dowodowy w sprawie zawiera luki, co do istotnych okoliczności, to wybór rozstrzygnięcia (zastosowania prawa materialnego) jest przypadkowy i nielogiczny, a ponadto narusza art. 187 § 1 O.p. (tak NSA oz. w Łodzi w wyroku z dnia 8 stycznia 2003 r., I SA/Łd 2272/02, dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Przystępując do oceny zarzutów skargi kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na: - niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji, - uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień, - błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529). Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c (por. wyrok NSA z dnia 9 lipca 2013 r., I OSK 437/12, LEX nr 1375112). Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (tak NSA w wyroku z dnia 14 lutego 2013 r., I GSK 363/12, LEX 1356919; wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2012 r., II OSK 1490/11, LEX nr 1286271). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć. W kontekście tych zarzutów podkreślić jednak należy, że skarżący nie wykazał istotności wpływu analizowanych tu naruszeń na ostateczny wynik sprawy, odzwierciedlony w treści zaskarżonej decyzji. Dokonując oceny zasadności wskazanych w skardze naruszeń przepisów postępowania, Sąd na wstępie podkreśla, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W świetle zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p. istotną w tej kwestii jest wypowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w kontekście zasady zaufania do organów podatkowych stwierdził, że postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, gdzie traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (tak NSA w wyroku z dnia z dnia 21 listopada 2012 r., II FSK 545/11, LEX nr 1291571). Zasada zaufania wyrażona w tym przepisie nie może być jednak rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z prawem. Zasada ta musi być bowiem stosowana w postępowaniu podatkowym z uwzględnieniem zasady legalizmu. Wyważenie tych dwóch zasad jest obowiązkiem organów podatkowych i warunkuje prowadzenie postępowania podatkowego zgodnie z prawem. Podobny pogląd wyraził NSA w sprawach o sygnaturach akt: FSK 2528/04 (dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl) oraz FSK 1660/04 (publ. ONSA i WSA 2006, nr 1 poz. 32). W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O. p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, LEX nr 1269916). Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Podkreślić także należy, że realizacja zasady prawdy obiektywnej nie oznacza dla organów podatkowych nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów. Jakkolwiek w judykaturze zgodnie wskazuje się, że z przepisów z art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. można wywieść ogólną regułę dowodową, według której obowiązek zgromadzenia dowodów, co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym, to jednocześnie podkreśla się, że nałożenie na organy prowadzące postępowanie administracyjne obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Nie można założyć, że przy bierności strony, cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracji spoczywa na tych organach. Podatnik ze swoich zaniedbań nie może czynić zarzutów organom podatkowym, iż te nie ustaliły satysfakcjonującego stronę stanu faktycznego sprawy. Ustalenia dokonywane przez organy z uwagi na nierzetelność podatnika mają doprowadzić do rezultatu maksymalnie zbliżonego do rzeczywistości. W orzecznictwie bardzo wyraźnie akcentuje się, że organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzegł, iż mają to być jedynie działania niezbędne (wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2013 r., I GSK 1043/11, LEX nr 1336150). Należy także zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 O.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. Mając na uwadze zawarte w skardze zarzuty i ich uzasadnienie, Sąd zwraca także uwagę, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Mając na uwadze zarzuty skarżącego dotyczące sposobu gromadzenia i oceny materiału dowodowego, Sąd zauważa, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącego stanu faktycznego przyjętego przez niego na podstawie własnej oceny dowodów. Dlatego – w ocenie Sądu - skarżący prezentuje jedynie własne odmienne sądy i oceny, które nie znajdują uzasadnienia w konfrontacji z treścią uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły zespół faktów, które stały się podstawą faktyczną wydanej decyzji. W ocenie Sądu, ustalenie istotnych w sprawie faktów, na podstawie kompleksowej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, wymaga uwzględnienia dwóch grup (zespołów) okoliczności. Pierwsza grupa obejmuje fakty, zdarzenia i okoliczności związane z szerokim kontekstem funkcjonowania firmy M. M., której działalność w badanym okresie, faktycznie skupiła się przede wszystkim na wystawianiu tzw. pustych faktur. Chodzi tutaj o ogólny obraz działalności firmy X., który niewątpliwie powinien rzutować na ocenę transakcji udokumentowanych spornymi fakturami. Druga grupa okoliczności dotyczy kontekstu towarzyszącego spornym transakcjom, na które powołuje się skarżący, a których dotyczą wystawione przez tę firmę faktury, zakwestionowane następnie przez organy podatkowe. Jeżeli chodzi o pierwszą grupę okoliczności, to wskazać należy, że organ odwoławczy trafnie odwołał się do tej części zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie kwestionowanej przez skarżącego, z którego wynikało, że W. W., R. N. (obaj ze spółki "Q.") oraz M. M. wraz z innymi osobami współpracującymi zorganizowali sieć firm, których działalność była zarejestrowana wyłącznie w celu wystawiania "pustych" faktur VAT, stanowiących podstawę obniżenia podatku należnego u odbiorców tych faktur. Takim też podmiotem była firma X. - wystawca faktur dla "Y." T. N. W rzeczywistości bowiem nie świadczyła wykazywanych na fakturach usług, a celem jej działania było jedynie drukowanie fikcyjnych faktur i uszczuplanie należności budżetu Państwa. Ponadto organ podatkowy wskazał na postępowanie przeprowadzone przez Prokuraturę Okręgową w [...], Wydział [...], które wykazało, że M. M. między innymi z R. L. oraz R. N., brała udział w zorganizowanej grupie przestępczej kierowanej przez R. N. i W. W., której celem było dokonywanie przestępstw skarbowych przeciwko obowiązkom podatkowym oraz wystawianie nierzetelnych faktur i posługiwanie się nimi. Wyrokiem z dnia [...], sygn. akt [...], Sąd Okręgowy w [...] Wydział [...] uznał M. M. za winną przestępstwa z art. 258 § 1 Kodeksu karnego. Podkreślono, że z zeznań M. M. złożonych w toku postępowania karnego w dniu [...] czerwca 2004 r., [...] października 2004 r. i [...] listopada 2004 r. jednoznacznie wynika, że prowadząc firmę X., pod koniec 2001 r. nawiązała współpracę z W. W. i od tego czasu wystawiała jedynie puste faktury. Jednoznaczne ustalenie, czy zakwestionowane przez organy podatkowe sporne faktury, istotnie nie dotyczyły rzeczywistych transakcji, wymagało jednak uwzględnienia okoliczności zaliczonych przez Sąd do drugiej grupy faktów, które mają odtworzyć kontekst faktyczny towarzyszący transakcjom, których dotyczą sporne faktury. Chodzi tu przede wszystkim o ocenę faktów i zdarzeń, przytoczonych przez skarżącego i M. M. w jej późniejszych zeznaniach, z których wynikało , że wykonała jedno zlecenie - prace budowlane na [...] w P. dla firmy z A. (wykopy pod kolektor), które zostały wykonane przez pracowników zatrudnionych w okresie od [...] października 2002 r. do [...] lutego 2003 r. na polecenie W. W. (P. H., D. H., R. F., M. T.). M. M. zaznaczyła, że wprawdzie osoby te były zatrudnione u niej, jednakże pieniądze na opłaty za nich ZUS, Urzędu Skarbowego oraz wypłaty otrzymywała od W. W. M. M. twierdziła później, że chodzi o roboty (prace) faktycznie wykonane na rzecz skarżącego. Wobec zmienności zeznań M. M. i wyraźnej niekonsekwencji, w ocenie Sądu, właściwym kryterium oceny tych zeznań, na podstawie których można zrekonstruować dwie wersje zdarzeń (przyjętą przez organy i przeciwną, forsowaną przez skarżącego), jest odniesienie tych faktów do pozostałych ustalonych w sprawie faktów, zdarzeń i okoliczności. Obok faktów i okoliczności wymienionych już wyżej, zakwalifikowanych powyżej do grupy pierwszej, istotne są przede wszystkim okoliczności wynikające z zeznań przesłuchanych świadków. Podkreślić należy, że organy podatkowe starannie i wnikliwie dokonały analizy tych zeznań, mając na uwadze powołane wyżej wytyczne sądów, a przedstawiona ocena i wnioski, nie budzą żadnych zastrzeżeń, z punktu widzenia kryteriów wynikających z art. 191 O.p. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy zasadnie uznał, że rzekomego wykonania prac, ujętych na spornych fakturach, na rzecz skarżącego przez firmę M. M. nie potwierdzili świadkowie: A. W. (zatrudniony u M. M. w okresie od [...] stycznia do [...] lutego 2003 r.) oraz R. S. (zeznał, że był zatrudniony u M. M., ale nie pamiętał kiedy). Słusznie organ odwoławczy zwrócił też uwagę, że M. M. na moment rzekomego świadczenia usług na rzecz skarżącego nie posiadała pracowników, którzy by je wykonali. Organ zwrócił tu uwagę, że sprzedaż usług miała miejsce w maju i lipcu 2003 r., a od marca 2003 r. M. M. nie posiadała żadnych pracowników, a osoby zatrudnione na polecenie W. W. od [...] października 2002 r. do [...] lutego 2003 r., nie wykonywały prac na rzecz "Y.". Wskazani pracownicy zajmowali się bowiem pilnowaniem budowy na [...], kopaniem rowów pod wymianę kolektora na tej budowie oraz rozładunkiem. Wnioski organu odwoławczego uzasadniają też powołane wyjaśnienia składane w toku postępowania w zakresie podatku dochodowego przez R. i T. N. z dnia [...] kwietnia 2008 r., z których wynika, że prace wykonane przez "X." były realizowane na sprzęcie należącym do skarżącego i jego żony, natomiast w dniu [...] kwietnia 2009 r. T. N. (przesłuchany w charakterze strony) zeznał, że koparki oraz maszyny przy robotach opisanych na fakturach wystawionych przez M. M. obsługiwali pracownicy jego firmy, posiadający stosowne uprawnienia do obsługi sprzętu. Mając na względzie powyższe, organ odwoławczy zasadnie uznał za niewiarygodne zeznania M. M. z dnia [...] grudnia 2004 r. oraz z dnia [...] marca 2006 r., że wykonywała ona usługi na rzecz firmy "Y.", za które w całości się rozliczyła z T. N., otrzymując w sumie około [...] zł gotówką. Organ odwoławczy trafnie zauważył, że przesłuchanie M. M. przeprowadzone w toku postępowania podatkowego w Urzędzie Skarbowym w P. w dniu [...] czerwca 2011 r., również nie dowiodło wykonania prac przez jej firmę, które zostały opisane na zakwestionowanych fakturach. M. M. zeznała wówczas, że wystawiła i podpisała osobiście sporne faktury, jednocześnie jednak wskazała, że jej firma nie posiadała żadnych maszyn budowlanych, nie wie, czy taki sprzęt był potrzebny do wykonania usług opisanych na fakturach. Podobnie, w trakcie przesłuchania przeprowadzonego w Urzędzie Skarbowym w P. w dniu [...] czerwca 2012 r. M. M. zeznała, że jakoby wykonała usługi opisane na fakturach, lecz nie pamięta na czym one polegały, kto je wykonał i jakim sprzętem. W ocenie Sądu trafna jest konkluzja organu odwoławczego, że powołane wyżej okoliczności dowodzą, że faktury wystawione przez "X." M. M. nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Zaznaczyć należy, że późniejsze zeznania M. M. także zostały uznane za niewiarygodne w toku sądowej kontroli decyzji organów podatkowych dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2003 (wyrok tut. Sądu z dnia 9 października 2013 r., I SA/Po 342/13). Z tych względów, mając też na uwadze poczynione na wstępie uwagi dotyczące podstawowych reguł postępowania podatkowego oraz prawidłową ocenę zebranych w sprawie dowodów, Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę uznał, że nie ma uzasadnionych podstaw do zarzucenia organom naruszenia przepisów postępowania, które skutkowałyby błędnym ustaleniem stanu faktycznego. Organy podatkowe przeprowadziły obszerne postępowanie dowodowe, a skarżący miał możliwość zajęcia w toku postępowania stanowiska w sprawie. Organ odwoławczy, po uzupełnieniu materiału dowodowego, prawidłowo ocenił materiał dowodowy, nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów. Powyższa ocena uzasadnia twierdzenie o uznaniu za prawidłowe, a zarazem kluczowe w sprawie ustalenie organów, które Sąd przyjmuje także jako własną podstawę rozstrzygnięcia w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, że wymienione w niej sporne faktury, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (strona 26 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Takie ustalenia faktyczne pozwalają na przystąpienie do kolejnego etapu sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, w ramach którego Sąd dokonuje oceny prawidłowości zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego. Pozostając przy kwestii naruszeń przepisów postępowania zarzuconych przez skarżącego, Sąd uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 155 § 1 O.p. W ocenie Sądu organy podatkowe nie naruszyły tej normy, a skarżący nie wskazał na istotność tego naruszenia i jego wpływu na wynik sprawy. Wbrew twierdzeniom skarżącego, dla rozstrzygnięcia sprawy nie miało istotnego znaczenia przeprowadzenie przez organy wizji lokalnej, czego domagał się skarżący, wobec treści i wniosków płynących z dotychczas zgromadzonych w sprawie dowodów. Nie ma też istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, podnoszona przez skarżącego okoliczność nie prowadzenia przeciwko niemu postępowania karnego, która zdaniem skarżącego nie została uwzględniona przez organy podatkowe przy wydaniu zaskarżonej decyzji. Akcentowanie tej okoliczności wskazuje, że skarżący koncentruje się głównie na kwestii kwalifikacji jego zachowania jako niezawinionego, co ma znaczenie dla ustalenia odpowiedzialności karnej stypizowanej w ustawowym opisie zarzuconego czynu, ale nie ma istotnego znaczenia przy stosowaniu przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego czy przepisów proceduralnych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie sądów administracyjnych, zamiar podatnika w ogóle nie jest brany pod uwagę przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy podatkowej, skoro prawo podatkowe określa jedynie prawnopodatkowe skutki zaistnienia określonych faktów. Inaczej jest w prawie karnym czy cywilnym, gdzie wola podmiotu może stanowić istotny element stanu faktycznego sprawy. Ustalenia faktyczne niezbędne dla celów podatkowych dotyczą więc uzewnętrznionych zachowań podatnika, a nie jego sfery psychicznej i zagadnień motywacyjnych (wyrok NSA z dnia 7 września 2012 r., II FSK 176/11, LEX nr 1244095). W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo zastosowały w sprawie powołane w petitum i uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przepisy prawa materialnego, jako konsekwencję dokonanych ustaleń faktycznych. Podkreślić należy, że podatnikowi przysługuje co do zasady prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, zaś kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Na tle tej zasady w orzecznictwie NSA wielokrotnie już stwierdzano, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nie realizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 19 marca 2014 r., I SA/Bd 201/14, i powołane tam orzecznictwo; dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Stwierdzenie braku faktycznych zdarzeń gospodarczych (faktycznej realizacji usługi) nie uzasadnia rozważania możliwości zachowania prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w spornych fakturach, przez odwołanie się do koncepcji dobrej wiary podatnika. Odwołanie się bowiem do tej koncepcji nie może być skuteczne w sytuacji, w której nie można wykazać w sposób nie budzący żadnych wątpliwości, że transakcje (dostawy) udokumentowane tzw. pustymi fakturami, w ogóle miały miejsce. W świetle orzecznictwa TSUE (m.in. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében oraz Péter Dávid; czy w sprawie C - 285/11 - Bonik), w piśmiennictwie prawniczym trafnie stwierdzono, że Trybunał wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyl bezpieczeństwa dający możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do doliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Na szczególną uwagę zasługuje jednak trafny wniosek, że udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (D. Dominik-Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Cz. III, s. 26 – 28; Przegląd Podatkowy Nr 9 z 2013 r.). W kontekście okoliczności faktycznych tej sprawy, podkreślenia wymaga jednolite stanowisko TSUE wobec zjawiska przestępstw podatkowych. Trybunał w uzasadnieniu wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C - 285/11 (Bonik, LEX nr 1229752), stwierdził stanowczo, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112 (punkt 35), a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (punkt 36).W związku z tym Trybunał uznał także, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (punkt 38). Takie stanowisko wyrażone zostało też w wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 (punkty 41-46), a także we wcześniejszych orzeczeniach Trybunału. Na przykład już w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. wydanego w sprawie C-255/02 (Halifax plc, LEX nr 175869), Trybunał przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (punkt 68). Zdaniem Trybunału, nie można bowiem poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (punkt 69). Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT (punkt 70), a walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę (punkt 71). Trybunał stwierdził także w tym wyroku, że jeżeli celem spornych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowych, to do sądu krajowego należy ustalenie rzeczywistej treści i znaczenia takich transakcji. W tym celu sąd ten może wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (punkt 81). W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie obszerny i wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. W związku z powyższym, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku.