I SA/Bd 201/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Protokolant St. sekretarz sądowy Agnieszka Liberda-Koczorowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 marca 2014 r. sprawy ze skargi J. G.-O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2008 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. określił stronie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2008 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz kwoty podatku należnego podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego. Organ ustalił, że strona nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu wystawionych przez PPHU "A." J. P. w łącznej kwocie [...] zł z uwagi na fakt, że dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane. W złożonym odwołaniu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 130 § 1 pkt 7, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art.194 § 1, art.193 § 1 w zw. z art. 193 § 6, art. 210 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."). Decyzją dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że podstawą wydania zaskarżonej decyzji było ustalenie, iż w lutym, marcu, kwietniu, maju, sierpniu i listopadzie 2008 r. strona rozliczyła w ewidencjach oraz w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7, faktury nabyć, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Wystawcą zakwestionowanych faktur była firma PPHU "A." J. P., Ł., ul. [...], który w badanym okresie wystawił na rzecz firmy skarżącej - "S." J. G.-O. w C., 12 faktur VAT. Łączna wartość obrotu netto wyniosła [...] zł, VAT [...] zł. Wystawiona w kwietniu 2008 r. przez tego kontrahenta faktura na wartość netto [...] zł, VAT [...] zł dotyczyła zakupu środka trwałego gumiarki i transferu z instalacją. Pozostałe faktury z lutego, marca, kwietnia, sierpnia i listopada 2008 r. dotyczyły zakupu dzianin, tkanin, nici, rakiety tenisowej i usług szycia tunik. Organ wskazał, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż kontrahent skarżącej nie prowadził w 2008 r. działalności gospodarczej pod wskazanym adresem w Ł. przy ul. [...]. Potwierdzają to zarówno dokumenty zebrane przez organ podatkowy, jak i zeznania ojca skarżącej – R. G., który podał, że J. P. prowadził działalność gospodarczą w A. Zdaniem organu, skoro J. P. dokonywał koniecznych formalności związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (np. rejestracja, składanie deklaracji VAT), uznać należało, że adres, którym posługiwał się w celu pozorowania wykonywania działalności gospodarczej, służył mu jedynie do załatwienia formalnych spraw związanych z prowadzeniem działalności na terenie właściwego urzędu skarbowego w Ł., a nie do faktycznego jej wykonywania. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w niniejszej sprawie okoliczności faktyczne ustalone w trakcie postępowania podatkowego pozwoliły na stwierdzenie, że faktury otrzymane przez stronę nie dokumentowały rzeczywistych transakcji zakupu towarów i usług od ich wystawcy. Organ podatkowy nie zakwestionował samego faktu zakupu gumiarki wraz z instalacją. Stwierdził jedynie, że J. P. nie mógł być dostawcą tego towaru. Przeprowadzone przez organ podatkowy postępowanie dowiodło z całą pewnością, że osoba ta nie prowadziła działalności gospodarczej, pozorowała jedynie takie działanie, dokonując fikcyjnej rejestracji tej działalności (kontrahent nie wskazał również żadnego innego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej niż zgłoszone, tj. Ł. ul. [...]). Świadczy o tym niezbicie fakt, iż żadna z przesłuchiwanych osób nie potwierdziła prowadzenia przez J. P. działalności gospodarczej w tym mieście. Fikcyjność prowadzenia działalności gospodarczej w Ł. wynika również z pism Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł., który bezskutecznie próbował dokonać kontroli u tego podatnika. Ponadto, z pisma spółki będącej właścicielem lokalu w Ł. wynika, iż lokalu tego kontrahent w tamtym czasie nie mógł wynająć. Jedynym dowodem na wynajmowanie lokalu w Ł. przez J. P. są jego zeznania. Organ odwoławczy uważa, że zeznania składane przez tę osobę są niewiarygodne. Przesłuchany nie wskazał żadnych swoich dostawców, adresów kontrahentów, nie okazał żadnej dokumentacji prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Nie przedstawił żadnych umów, rachunków, ewidencji, nie wskazał żadnych osób, ani nazw firm, z którymi współpracował, a także ich adresów, nie podał gdzie dokonywane były zakupy czy zlecane usługi. Nie posiadał środków trwałych, nie miał własnego transportu. Nie zatrudniał pracowników. Organ nie zgodził się z twierdzeniem skarżącej, że działalność jej kontrahenta była działalnością stricte logistyczno-organizacyjną, w wykonaniu której zbędne jest posiadanie obiektów, pracowników czy sprzętów. Wskazał, że nawet w takiego rodzaju działalności transakcje dokonywane są z innymi kontrahentami, natomiast J. P. nigdy ich nie ujawnił ani nie wskazał miejsca prowadzenia przez nich działalności. Dotyczyło to np. zlecenia wykonania usług szwalniczych, które musiały zostać wykonane w jakimś konkretnym miejscu. Nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających prowadzenie swojej działalności chociaż twierdził, że prowadził książkę przychodów i rozchodów oraz rozliczał co miesiąc podatek VAT. W trakcie przesłuchania zeznał, że towary przewoził wynajmowanymi samochodami, czego również nie potwierdził żadnymi dowodami. Zdaniem organu, sądzić należy, że w przypadku, gdyby takie usługi zlecał, z czysto ekonomicznego punktu widzenia, takie rachunki na potrzeby rozliczenia swojej działalności by posiadał. Organ podał, że fakt dokonania transakcji z J. P. również nie został potwierdzony w dokumentacji firmy skarżącej. Jak zeznał mąż strony – M. O., sporządzano dowody wydania materiałów przez firmę "A.", ale po wykonaniu usługi i jej zafakturowaniu, dokumenty WZ niszczono. Zachowanie takie, zdaniem organu, jest nieracjonalne i nielogiczne. Nie wpływa ono na pewno na uwiarygodnienie dokonania zakupów od J. P. W ocenie organu odwoławczego, w trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego udowodniono na podstawie zebranych dokumentów, że faktury wystawione przez J. P. w kontrolowanym okresie nie dokumentowały rzeczywistych transakcji dokonanych pomiędzy stroną, a tym kontrahentem. Podsumowując organ stwierdził, że faktury wystawione przez J. P. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jedynymi dokumentami mającymi potwierdzić dokonanie zakupów były wystawione dla strony faktury. Pomimo wystosowanego przez organ podatkowy wezwania, J. P. nie dostarczył żadnych innych dowodów wskazujących na rzeczywiste prowadzenie działalności gospodarczej, ewidencji sprzedaży czy zakupu lub faktur potwierdzających zakup towarów. Nie wskazał źródła zakupu towarów ani firmy, która dokonywała szycia ubrań. Jak wynika z dokumentów, nie prowadził działalności pod wskazanym adresem. Nie wykazywał woli współpracy z organami podatkowymi w celu określenia faktycznego zakresu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Oceniając całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego zarówno u J. P., jak i w firmie skarżącej, organ stwierdził, iż z materiałów tych wynika, że podatnik ten nie mógł w kontrolowanym okresie dokonać na rzecz strony dostawy gumiarki, czy transferu instalacyjnego, ani usług szycia. Skarżąca musiała w związku z tym wiedzieć, że faktury wystawione przez tego kontrahenta nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Zdaniem organu odwoławczego, zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza ustalenia organu pierwszej instancji, iż skarżąca wykazała w deklaracjach dla podatku od towarów i usług podatek naliczony wynikający z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Organ podkreślił, że nie kwestionuje zakupu przez stronę tych towarów i usług, twierdzi jedynie, że J. P. nie był dostawcą wymienionych na wystawionych przez siebie fakturach towarów i usług. W skardze strona zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1, art. 193 § 1 w zw. z art. 193 § 6, art. 210 § 1 pkt 4 oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p., a także art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. W uzasadnieniu skarżąca stwierdziła, że stanowisko organu podatkowego, iż J. P. nie mógł w kontrolowanym okresie dokonać na jej rzecz dostaw urządzeń, ani usług szycia wynika z naruszeń procesowych organów podatkowych. Uważa, że transakcje zostały potwierdzone przez stronę oraz świadków, a pozostałe dowody nie dawały podstaw do uznania ich za fikcyjne. Podkreśliła, że firma "A." J. P. działała spełniając wszystkie wymagane polskim prawem normy, co nie zostało podważone przez organ podatkowy. Uważa, że twierdzenie organów podatkowych, że J. P. nie prowadził działalności gospodarczej pod wskazanym w Ł. adresem jest jedynie domniemaniem, a nie wynika z niepodważalnych dowodów. Ponadto stwierdziła, że dla zakwestionowania transakcji konieczne byłoby wykazanie, iż nie zostały one w ogóle dokonane, nie można mówić bowiem o "pustych" fakturach, skoro transakcje te dochodziły do skutku, a wraz z fakturami dostarczany był towar, który jest użytkowany przez stronę do dnia dzisiejszego. Za nieprawdziwe skarżąca uważa również twierdzenia organu, że świadek R. G. potwierdził, iż J. P. nie prowadził działalności gospodarczej. Podkreśliła, że dla zakwestionowania prawdziwości transakcji pomiędzy nią a J. P. konieczne byłoby wykazanie, że transakcje te w ogóle nie zostały dokonane. Skarżąca podniosła, że osoby prowadzące postępowanie kontrolne były osobiście zainteresowane wykazaniem, iż J. P. dopuścił się czynów mogących uznać go za oszusta, albowiem w Sądzie Rejonowym w Aleksandrowie Kujawskim, toczyło się wówczas postępowanie z oskarżenia prywatnego J. P. przeciwko B. K. o pomówienie go, że jest oszustem prowadzącym fikcyjną firmę. Obecnie postępowanie toczy się w sądzie odwoławczym. Skarżąca zarzucając pozbawienie jej czynnego udziału w postępowaniu wskazała na niewłączenie do akt sprawy załączników do pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. Stwierdziła, że głównym celem postępowania podatkowego nie było ustalenie stanu faktycznego, ale wykazanie, że kontrahent J. P. jest oszustem. Za niewątpliwe naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych skarżąca uważa włączenie do akt sprawy zawiadomienia prokuratury skierowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. o wszczęciu śledztwa przeciwko J. P. w sprawie poświadczenia nieprawdy w celu osiągnięcia korzyści majątkowych w fakturach VAT wystawionych w okresie od maja 2007 r. do czerwca 2009 r., a brak dokumentu o umorzeniu tego śledztwa. Skarżąca stwierdziła, że organy podatkowe dokonują w przedmiotowym postępowaniu nieuzasadnionej i niezgodnej z zasadami procesowymi oceny co jest, a co nie jest istotne dla sprawy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zgodnie z prawem organ zakwestionował prawo J. G.-O., prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą "S.", do odliczenia podatku naliczonego w kwocie [...] zł z faktur wystawionych przez firmę P.P.H.U. "A." J. P., dokumentujących m.in. nabycie dzianin, tkanin, przeszycie dresów, szycie tunik, gumiarki, nici. Zdaniem organu, faktury te nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, są tzw. "pustymi" fakturami. W ocenie natomiast skarżącej, doszło do nabycia towaru wskazanego na zakwestionowanych fakturach, w związku z tym brak jest podstaw do pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego. Należy zauważyć, że działalność J. P. była już przedmiotem oceny przez tut. Sąd w wyroku z dnia 15 stycznia 2014 r., I SA/Bd 854/13, w wyroku z dnia 4 marca 2014 r., I SA/Bd 121/14 oraz w wyroku z dnia 28 stycznia 2014 r., I SA/Bd 1173/13. We wszystkich tych wyrokach stwierdzono, że J. P. prowadził fikcyjną działalność gospodarczą i wystawiał "puste" faktury na rzecz swoich kontrahentów. Należy zauważyć, że część zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego (dotyczy to np. zeznań Z. B., pisma [...] "W." S.A w Ł. z dnia 5 października 2011 r., pisma z dnia 1 kwietnia 2011 r. spółki z o.o "A." z siedzibą w Ł., umowy najmu z dnia 16 lutego 2006 r. zawartej pomiędzy spółką z o.o. "T." a [...] "W." S.A w Ł., pisma Prokuratury Rejonowej w Aleksandrowie Kujawskim z dnia 30 marca 2011 r.) była już przedmiotem oceny przez tut. Sąd we wskazanych wyżej wyrokach. Zawarte w tych wyrokach stwierdzenia są aktualne również na gruncie niniejszej sprawy i Sąd w niniejszej sprawie w pełni je podziela. Wskazać należy, że J. P. prowadzenie działalności gospodarczej w pod firmą "A." rozpoczął w dniu 15 maja 2007 r., wskazując jako adres prowadzenia działalności ul. [...] w Ł. Natomiast jako miejsce tymczasowego zamieszkania J. P. podał ul. [...] w Ł. Jednak, jak ustalił Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł., J. P. nigdy nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej w Ł. przy ul. [...]. Bezskuteczne okazały się próby przeprowadzenia u niego kontroli. Organ podatkowy wskazał również, że nieaktualny jest adres zameldowania przy ul. [...] w Ł. Podatnik wymeldował się 31 maja 2008 r. (pismo Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. z dnia 3 kwietnia 2009 r.). Spółka “T.", od której J. P. miał wynajmowć lokal w Ł. przy ul. [...], wynajmowała pomieszczenie na biuro w okresie od 16 lutego 2006 r. do 30 września 2009 r. od [...] “W." S.A. z siedzibą w Ł. przy ul. [...], bez możliwości dalszego podnajmowania bez zgody wynajmującego, ani też oddawania do bezpłatnego użytkowania osobom trzecim, co wynika z § 8 umowy najmu zawartej w dniu 16 lutego 2006 roku między [...] “W." S.A., a spółką “T.". “W." w piśmie dnia 5 października 2011 r. poinformowały, że spółka “T." nie ubiegała się o zgodę na podnajmowanie lokalu. Natomiast z pisma z dnia 1 kwietnia 2011 r. spółki z o.o “A." z siedzibą w Ł., jedynego podmiotu upoważnionego do podpisywania umów najmu powierzchni przy ul. [...] w Ł., wynika, że w latach 2007 - 2008 J. P. nie wynajmował lokalu przy ul. [...] w Ł., na co wskazał także organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. Przywołany w skardze Z. B. wprawdzie potwierdził w swoich zeznaniach, iż spółka "T." (w której był prokurentem) udostępniła J. P. "wydzielone miejsce i regał na segregatory", jednakże głównie – według zeznań tego świadka – użyczyła mu nieodpłatnie adres do działalności gospodarczej, co wynika też z decyzji organu pierwszej instancji. W rezultacie, zasadnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. stwierdził, że J. P. pod adresem przy ul. [...] nigdy nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, a adresy w Ł. zostały wykorzystane przez J. P. do administracyjnego zarejestrowania działalności gospodarczej i uzyskania statusu podatnika od towarów i usług (np. adres w Ł. przy ul. [...] został wskazany w zaświadczeniu o wpisie do działalności gospodarczej, a adres przy ul. [...] - w zaświadczeniu o nadaniu numeru identyfikacyjnego REGON). Podkreślenia wymaga, że w trakcie przesłuchania J. P. w dniu 26 października 2012 r. zeznał, iż w 2008 r. nie zatrudniał pracowników, nie pamięta, jakimi środkami trwałymi dysponował. Towarów handlowych nie przechowywał, przeważnie płacił za nie gotówką. Żadnego z dostawców nie pamiętał. Stwierdził jedynie, iż były to podmioty z terenu kraju. Nie był w stanie bliżej określić, skąd czerpał informacje o kontrahentach. Twierdził, że pozyskiwał ich z gazet, bądź "jeżdżąc i szukając". Towar przewożony był taksówką lub transportem dostawcy. Nie był w stanie określić szczegółów żadnej z transakcji sprzedaży ze skarżącą, nawet osiąganej marży. Nie pamiętał, skąd kupował towary. Przesłuchiwany zeznał, że wykonywał usługi przeszycia dla J. G. – O., ale nie pamiętał ani z czyjego materiału (własnego bądź powierzonego), ani komu zlecał wykonanie prac. Nie pamiętał również kto dostarczał materiał, ani kto odbierał gotowe produkty. J. P. zeznał, że dokumentacji księgowej prowadzonej działalności w latach 2008 i 2009 nie posiada, jest w trakcie szukania. W toku postępowania, w dniu 26 października.2012 r. przesłuchano również R. G. - ojca skarżącej. Zeznał on, iż pomaga córce w prowadzeniu działalności gospodarczej. Jego rola sprowadzała się do przebywania w biurze i wydawania towaru. Stwierdził, że J. P. przywoził towar do produkcji i odbierał go. Transport towarów według zeznań świadka, był dokonywany przez J. P., samochody były różne. Przesłuchiwany nie był w stanie sprecyzować, kto konkretnie wykonywał usługi przeszycia dla J. G. – O. Z wiedzy R. G. wynika jednak, że J. P. zatrudniał pracowników, gdyż zdarzało się, że pracownice od P. przychodziły do niego pytać o zatrudnienie. Tymczasem J. P. zeznał, że nie zatrudniał pracowników. Na okoliczność wyjaśnienia transakcji przeprowadzonych pomiędzy firmą skarżącej a J. P. został także przesłuchany, w dniu 15 marca 2012 M. O. - mąż strony. Zeznał, że wszystkie transakcje z J. P. dokonywane były w siedzibie firmy "S.", w S., gdzie znajdowała się szwalnia. Zajmował się wszystkimi sprawami związanymi z działalnością szwalni. Stwierdził, że były sporządzane dowody wydawania materiałów do szycia przez firmę "A.", które po wykonaniu usługi i zafakturowaniu usługi niszczono. Firma nie posiada więc dowodów potwierdzających wydawanie materiałów. Nie posiada też dowodów dokonania zapłaty. Świadek nie wiedział, gdzie wykonywano usługi szycia. Zapłaty dokonywano gotówką. Nie pamiętał również jakimi samochodami przyjeżdżał J. P. Zasadnie także organ wskazał, że brak jest zgodności w zeznaniach odnośnie miejsca przyjmowania materiału, tj. według J. P. było to "na krzyżówkach" w Ł., natomiast według M. O. materiał powierzał w S.. Istotne jest, że J. P. nie potrafił też wskazać źródła zakupu towarów, nie zatrudniał pracowników, nie dysponował żadnymi środkami trwałymi, w tym środkami transportowymi. J. P. nie wskazał również rzekomych podwykonawców, którym miał zlecać wykonanie usług szycia odzieży. Za trafne należy przyjąć stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że nawet gdy działalność gospodarcza ma charakter logistyczno-organizacyjny, to transakcje dokonywane są z innymi podmiotami i podatnicy rzeczywiście korzystający z usług podwykonawców nie mają żadnych trudności z ujawnieniem ich danych w celu zweryfikowania prawdziwości treści faktur VAT. Zauważyć należy, że również skarżąca nie posiadała żadnych dowodów – poza fakturami VAT – potwierdzających nabycie towarów i usług od J. P. W odniesieniu do zawartych transakcji charakterystyczne jest to, że wszystkie one dokonywane były w formie gotówkowej, Prawdą jest, że zapłata gotówką za towary i usługi jest dopuszczalna prawem, jednak należy w całokształcie okoliczności sprawy mieć na uwadze, iż powszechną zasadą wśród przedsiębiorców jest obrót bezgotówkowy. Podkreślić należy, że nie jest to jedyna i przesądzająca okoliczność wskazująca na fikcyjność transakcji, lecz jako jedna z wielu. Również twierdzenie o zniszczeniu dokumentów w firmie skarżącej mających potwierdzać wydawanie materiałów J. P. jest niewiarygodne i świadczyłoby o nielogicznym zachowaniu przedsiębiorcy, który powierzając towary do wykonania przez zleceniodawcę określonych usług, następnie niszczy dokumenty wydania towarów. Nawet z punktu widzenia rozliczeń pomiędzy stronami takiej umowy, nieracjonalna i mało wiarygodna jest teoria o niszczeniu dokumentów. Zgodzić się należy z organem, że w niniejszej sprawie okoliczności faktyczne ustalone przez organy pozwalają stwierdzić, iż faktury otrzymane przez skarżącą nie dokumentowały rzeczywistych transakcji zakupu towarów i usług od ich wystawcy – J. P. Podkreślić należy, że organ nie zakwestionował samego faktu posiadania przez skarżącą towarów i nabycia usług, jednakże wykazał oraz stwierdził, iż J. P. nie mógł być ich dostawcą. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że podmiot ten nie prowadził działalności gospodarczej zarówno w Ł., jak również w innym miejscu. Wystawione faktury były fakturami "pustymi." Strona uczestniczyła w procederze przyjmowania faktur od J. P., nie był on jednak dostawcą zarówno towarów, jak i usług w nich wykazanych. Analiza i ocena materiału dowodowego pozwala na wyciągnięcie wniosku, że skarżąca świadomie posługiwała się fakturami, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji, brak jest podstaw do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług z faktur wystawionych przez J. P. W świetle przytoczonych okoliczności, trudno również przypuszczać, aby skarżąca nie miała świadomości, że uczestniczy w oszukańczym procederze. Skoro J. P. nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, to skarżąca nie może zasłaniać się dobrą wiarą czy brakiem świadomości, ponieważ nie można nie wiedzieć, że się nie nabyło się określonej ilości towaru od wystawcy "pustych" faktur. W wyroku z dnia 5 grudnia 2013 r., I FSK 1687/13 NSA stwierdził, że z "pustą" fakturą mamy do czynienia wówczas, gdy wystawieniu jej w rzeczywistości nie towarzyszy w ogóle transakcja w niej wskazana bądź której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję). Zdaniem NSA ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie "pustych" faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje ją inny podmiot. Należy zauważyć, że w przypadku rzeczywistych transakcji podmioty w nich uczestniczące potrafią wskazać dowody, w oparciu o które można ustalić rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Podmioty te są też w stanie wskazać okoliczności faktyczne związane z tą współpracą, nawet jeżeli zdarzy się, iż dokumentacja nie zawsze jest kompletna. W niniejszej sprawie skarżąca de facto żadnych dowodów i okoliczności nie była w stanie wymienić. Poza fakturami VAT wystawionymi przez J. P. strona nie dysponuje żadnymi dokumentami typu, np.: umowy, potwierdzenia wydania materiałów do przeszycia, przyjęcia gotowych wyrobów, zamówienia. Nie wiadomo też, gdzie następowała wydanie materiału: według J. P. było to "na krzyżówkach" w Ł., natomiast według M. O. materiał powierzał w S. Trudno też uznać za standard zachowania w obrocie gospodarczym świadome niszczenie dokumentów potwierdzających dokonanie transakcji, czy dokonywanie płatności (i to znacznych sum), gotówką. O tym, że skarżąca miała świadomość uczestniczenia w oszukańczym procederze lub że taką świadomość powinna mieć świadczy także to, że dokonywane transakcje odbiegały od normalnych warunków rynkowych, np. w przypadku zakupu nici cena była trzykrotnie niższa od ich wartości rynkowej. Zatem organy podatkowe słusznie zakwestionowały prawo skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający w faktur wystawionych przez powyższych dostawców. Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Niewątpliwym celem tego przepisu jest zapobieganie oszustwom podatkowym. Wskazać również należy, że w myśl art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, zaś kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Na tle tych przepisów w orzecznictwie NSA wielokrotnie już stwierdzano, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca (por. wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., I FSK 1223/10; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 480/07; wyrok NSA z dnia 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., I FSK 628/07; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07, wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 928/08). To samo zresztą wynika z art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a) tej dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220 – 236 i art. 238, 239 i 240 dyrektywy. Strona podnosi, że weryfikowała dokumenty rejestracyjne swojego kontrahenta. W aktach znajdują się dokumenty potwierdzających formalne funkcjonowanie firmy J. P., np. zaświadczenie o zarejestrowaniu jako czynnego podatnika VAT, zaświadczenia o numerze REGON, zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej. Należy jednak zauważyć, że organy podatkowe nie kwestionowały samych okoliczności związanych z rejestracją firmy J. P. Zachowanie kontrahenta strony jest w tym względzie typowe dla podmiotów, które dopełniają formalności związanych z rejestracją działalności gospodarczej, co ma utwierdzić w przekonaniu, że ją prowadzą, gdy tymczasem działalność ta ma fikcyjny charakter i ogranicza się głównie do wystawiania "pustych" faktur. Przyjęcie stanowiska przeciwnego oznaczałoby, że samo dysponowanie przez podatnika dokumentami rejestracyjnymi swojego dostawcy "sanuje" działania oszukańcze. Nawet gdyby przyjąć, że działania skarżącej należałoby oceniać z punktu widzenia należytej staranności, to nie podjęła ona wszelkich środków ostrożności, których można by od niej domagać się celem zapewnienia, by realizowane transakcje nie były dotknięte oszustwem podatkowym (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 6 lipca 2006 r. w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta). Działania strony powinny polegać przede wszystkim na ustaleniu, czy jej dostawca dysponował odpowiednim zapleczem technicznym i osobowym, aby wykonać czynności wynikające z zakwestionowanych faktur oraz czy w Ł. faktycznie prowadził działalność gospodarczą. Na fakturach był podany adres: Ł. ul. [...] oraz numer telefonu. Skarżąca mogła chociażby zadzwonić pod wskazany na fakturze numer telefonu i sprawdzić, czy pod podanym adresem mieści się firma "A.". Takich działań skarżąca nie podjęła, mimo że na podstawie wskazanych wyżej okoliczności faktycznych mogła powziąć wątpliwość co do rzetelności swojego kontrahenta. Odnośnie podnoszonej w skardze okoliczności umorzenia postępowania karnego wobec J. P. w sprawie poświadczenia nieprawdy na fakturach VAT w celu osiągnięcia korzyści majątkowych, nie można uznać, że organ bagatelizuje tę kwestię. Organ odwoławczy stwierdził, że przeprowadzone przez Prokuraturę Rejonową w Aleksandrowie Kujawskim postępowanie wprawdzie nie dowiodło faktu prowadzenia przez J. P. działalności gospodarczej, lecz ograniczyło się do przesłuchania jego kontrahentów. Z pisma Prokuratury Rejonowej w Aleksandrowie Kujawskim z dnia 30 marca 2011 r. wynika, że przyczyną umorzenia postępowania był brak danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie popełnienia czynu, bowiem wszyscy kontrahenci J. P., dla których wystawiane były kwestionowane faktury potwierdzili, że opisane w nich transakcje miały miejsce. Jednak organy podatkowe prowadziły szersze postępowanie, odwołały się do zeznań świadków, ustaliły, że J. P. faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej w Ł., oceniły dokumentację skarżącej, u której poza fakturami VAT brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających zakwestionowane dostawy towarów i usług, stwierdziły brak źródeł zakupu towarów w firmie "A." oraz możliwości technicznych jak i osobowych wykonania transakcji przez J. P. W tym miejscu Sąd zauważa, że stosownie do art. 11 p.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Co do zasady, związanie ustaleniami prawomocnego wyroku oznacza, że sąd w tym zakresie, w jakim związanie istnieje, pozbawiony jest możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń, przede wszystkim zaś ustaleń odmiennych (por. orzeczenie SN z 16 grudnia 1961r., 2 CR 1229/60 i wyrok SN z 16 czerwca 1967r., III PRN 9/67). Art. 11 p.p.s.a. ma zastosowanie do tych sytuacji, gdy istnienie wyroku karnego nie jest konieczną przesłanką rozstrzygnięcia sprawy, ale wyrok ten ma wiążącą moc dowodową w zakresie zawartych w nim ustaleń faktycznych, które mogą mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie sądowoadministracyjnej. Związanie sądu administracyjnego prawomocnym wyrokiem skazującym zostało wprowadzone, by uniknąć sytuacji, w których na podstawie tych samych stanów faktycznych budowane byłyby różne orzeczenia w postępowaniu karnym i sądowoadministracyjnym. W doktrynie procesu cywilnego formułowane są poglądy (adekwatne na gruncie postępowania sądowoadministracyjnego), że przyznanie mocy wiążącej ustaleniom wyroku karnego stanowi odstępstwo od zasady bezpośredniości i swobodnej oceny dowodów, a tym samym w pewnym stopniu także od zasady niezawisłości sędziego przy rozstrzyganiu sprawy. Z tych względów wykładnia art. 11 k.p.c. musi być prowadzona w sposób ścisły, tak by nie prowadziła do rozszerzenia zakresu okoliczności, które nie podlegają sprawdzeniu i ocenie przez sąd (zob. K. Piasecki, Niektóre aspekty uzasadnienia wpływu postępowania i wyroku karnego na postępowanie cywilne, (w): Księga pamiątkowa ku czci Kamila Stefki, Warszawa 1967, s. 245 i n. oraz tenże, Wpływ postępowania i wyroku karnego na postępowanie i wyrok cywilny, Warszawa 1970, s. 57-58). Zastrzeżenia tego rodzaju w postępowaniu sądowoadministracyjnym mają mniejsze znaczenie, choć i w tej procedurze granice stosowania art. 11 p.p.s.a. muszą być wyznaczane ściśle. Z art. 11 p.p.s.a. wynika, że moc wiążącą dla sądu administracyjnego mają jedynie ustalenia co do popełnienia przestępstwa zawarte w prawomocnym wyroku skazującym. Uzasadnienie wyroku sądu karnego stanowi jedynie dowód, że sąd karny tak, a nie inaczej ustalił i ocenił określone fakty, nie stanowi zaś dowodu ich istnienia, nie może więc zastąpić dokonania przez sąd samodzielnych ustaleń (por. wyrok SN z 1 grudnia 1967r., II PR 155/67). Sąd administracyjny jest związany jedynie zawartymi w sentencji wyroku skazującego ustaleniami okoliczności związanych ze sprawcą i typem przypisanego mu czynu. Nie są dla sądu wiążące inne ustalenia faktyczne sądu karnego, co do okoliczności ubocznych, wykraczające poza opis czynu zabronionego, nawet jeśli mowa jest o nich w sentencji wyroku sądu karnego (por. orzeczenie SN z 13 września 1949r., Kr. C. 344/49, PiP 1950, nr 5-6, s. 169-172 z glosą M. Waligórskiego; wyrok SN z 4 maja 1965r., I PR 116/65; wyrok SN z 6 marca 1974r., II CR 46/74). Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że tut. Sąd nie jest związany postanowieniem o umorzeniu dochodzenia wydanym przez prokuratora. Również na gruncie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa brak uregulowania dotyczącego związania organu podatkowego postanowieniem prokuratora o umorzeniu dochodzenia. Organy podatkowe obowiązane i uprawnione są do zebrania i samodzielnej oceny materiału dowodowego w sprawie podatkowej, co nie może oczywiście oznaczać dowolności. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut, że organ prowadził postępowanie w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, bowiem w stosunku do osoby prowadzącej postępowanie podatkowe z ramienia organu – B. K., toczył się proces wytoczony przez J. P. o pomówienie, że jest on oszustem. Zauważyć należy, że zaskarżonej decyzji wynika, że sprawa wytoczona przez J. P. – B. K. skończyła się jej uniewinnieniem. Ponadto to, że organ podatkowy inaczej niż strona ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy nie może świadczyć o braku prowadzenia przez organ postępowania w sposób budzący zaufanie do podatnika. Dla uzasadnienia swoich racji strona odwołuje się do wyroku tut. Sądu z dnia 9 kwietnia 2013 r., I SA/Bd 80/13, w którym uchylono decyzję organu odwoławczego określającej J. G.-O. zobowiązanie w zakresie podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007 r. Należy jednak zauważyć, że ponownie rozpatrując skargę wyżej wymienionej na decyzję organu odwoławczego dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za wskazany okres, tut. Sąd w wyroku z dnia 15 stycznia 2014 r., I SA/Bd 854/13 uznał, że J. P. wystawiał "puste" faktury i skarżąca świadomie posługiwała się fakturami, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wbrew zarzutom skargi nie doszło też naruszenia przez organ art. 123 § 1 O.p. wskutek tego, że organ podatkowy nie udostępnił skarżącemu dokumentów załączonych do pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia 3 kwietnia 2009 r. Rzeczywiście w aktach sprawy brak jest tych załączników, jednakże dokumenty stanowiące te załączniki przede wszystkim potwierdzają fakt formalnego zarejestrowania przez J. P. działalności gospodarczej w Ł. i składania przez niego deklaracji VAT, co nie jest kwestionowane przez organy podatkowe. W skardze strona zarzuciła także naruszenie art. 193 § 1 w zw. z art. 193 § 6 O.p., jednakże nie wyjaśniła na czym to naruszenie miałoby polegać. Podnieść należy, że zaewidencjonowanie nierzetelnych faktur spowodowało, że księgi (ewidencja zakupu) została w tej części uznana przez organ jako nierzetelne. Skarżąca podnosi też, ze organ niezasadnie pozbawił ją, ze względu na tajemnicę skarbową, możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie dotyczącej A. R. Wskazać należy, że zgodnie z art. 179 § 1 O.p., przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączył z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Strona mogła wnosić o zapoznanie się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy, a następnie negatywne dla siebie rozstrzygnięcie skarżyć do sądu administracyjnego. Z akt sprawy nie wynika, aby toczyło się odrębne postępowanie w sprawie odmowy umożliwienia stronie zapoznania się z wyłączonymi dokumentami. Nie można także podzielić stanowiska skarżącej co do naruszenia przez organ art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1. Zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 O.p. zostałaby naruszona wtedy, gdyby wnioski wyprowadzone przez organ nie układałyby się w logiczną całość zgodną z doświadczeniem życiowym, lecz pozostawały ze sobą w sprzeczności, a także, gdyby nie istniało logiczne powiązanie wniosków z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Według Sądu, analiza materiału dowodowego dokonana przez organ nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy odniósł się też do wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych, co potwierdza analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji (art. 210 § § 4 O.p.). Przytoczono w nim wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, której przedmiotem było ustalenie, czy faktury pochodzące od J. P. potwierdzają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i stanowią podstawę do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego. Mając na względzie, że organ podatkowy nie naruszył wskazanych przez stronę przepisów prawnych, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę. H. Adamczewska-Wasilewicz E. Kruppik-Świetlicka L. Kleczkowski