I SA/Bd 121/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 04 marca 2014 r. sprawy ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec oraz poszczególne miesiące od września do grudnia 2007 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. dokonał rozliczenia stronie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca i od czerwca do grudnia 2007 r. oraz umorzył postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2007 r. W złożonym odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w fakturach wystawionych przez firmę PPHU "A." J. P. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, lipiec oraz sierpień 2007 r. i w tej części umorzył postępowanie w sprawie; uchylił decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec, wrzesień, październik, listopad oraz grudzień 2007 r. i w tym zakresie przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części; oraz utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego za miesiące kwiecień i maj 2007r. Ponownie rozpatrując sprawę, decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. dokonał rozliczenia stronie podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec oraz od września do grudnia 2007 r. określając kwotę zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Organ pierwszej instancji przyznał stronie prawo do odliczenia podatku z tytułu zakupu paliwa do samochodów ciężarowych w łącznej wysokości [...] zł oraz zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w fakturach wystawionych przez firmę PPHU "A." J. P. w łącznej wysokości [...] zł. W złożonym odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1 i art. 178 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez niezapewnienie czynnego udziału we wszystkich etapach postępowania oraz każdorazowego wglądu do akt sprawy; art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez gromadzenie materiału dowodowego w sposób nieobiektywny oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") poprzez błędną interpretację terminu "puste" faktury. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że przedmiot sporu sprowadza się do ustalenia zasadności pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego na mocy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wykazanego w fakturach VAT wystawionych przez firmę PPHU "A." J. P. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w tym samym okresie poza zakupami dokonywanymi we wskazanej firmie, skarżący nabywał tożsame towary w ilościach nie odbiegających od ilości zakupionych od J. P. również od innych podmiotów. Niemniej jednak fakt dokonania przez stronę pozostałych transakcji nie został podważony w toku prowadzonego postępowania podatkowego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do wniosku, iż J. P. w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej. Wystawiał jedynie faktury VAT oraz składał deklaracje rozliczeniowe dla podatku od towarów i usług. Pomimo formalnego zarejestrowania się jako czynny podatnik VAT, nie dokonywał czynności podlegających opodatkowaniu. Nie posiadał warunków do prowadzenia działalności gospodarczej ani w Ł., ani pod adresem stałego zameldowania w A., albowiem obiekt był w tym czasie wynajmowany przez właścicielkę (żonę J. P.) innemu podmiotowi w celu prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie organu powyższe wskazuje, że skarżący miał świadomość co do fikcyjnego charakteru działalności gospodarczej prowadzonej przez J. P., a z uwagi na łączące skarżącego z tą osobą długoletnie relacje, winien mieć także wiedzę, że miał on czteroletnią przerwę w prowadzeniu działalności gospodarczej, co wyklucza otrzymywanie przed 2007 r. zamówień. Skarżący winien także mieć niewątpliwie wiedzę, że w miejscu stałego zameldowania J. P. działalność prowadził kolejny z kontrahentów strony – K. B. Zdaniem organu, ustalony w niniejszej sprawie stan faktyczny nie daje zatem jakichkolwiek racjonalnych podstaw do uznania wskazanego na zakwestionowanych fakturach źródła zakupionych przez stronę towarów za rzeczywiste i prawdziwe. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że w przedmiotowym okresie skarżący nie dokonał zakupu towarów od firmy J. P., albowiem jego działalność sprowadzała się niewątpliwie do wystawiania wyłącznie fikcyjnych faktur VAT. Ponieważ zakwestionowane w toku postępowania faktury VAT bez wątpienia wykazują transakcje, które nie odpowiadają rzeczywistemu przebiegowi zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi, zatem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1 i art. 178 O.p. poprzez niezapewnienie czynnego udziału we wszystkich etapach postępowania oraz każdorazowego wglądu do akt sprawy; art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez gromadzenie materiału dowodowego w sposób nieobiektywny; oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez błędną interpretację terminu "puste faktury" i związaną z tym odmowę przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwocie [...] zł, wynikającego z faktur wystawionych przez PPHU "A." J. P. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że w trakcie postępowania organ utajnił większość materiału dowodowego twierdząc, iż stanowi on informacje niejawne oraz tajemnicę skarbową. Jednocześnie w opinii skarżącego bezpodstawnie odmówiono mu wglądu w akta sprawy, utajniając personalia osób wezwanych na przesłuchanie, co znacznie utrudniło przygotowanie się do przesłuchania. Zdaniem skarżącego, ukrywanie przed stroną postępowania dokumentów jest naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych oraz prawa wglądu do akt sprawy. Skarżący zwrócił uwagę, że w przedmiotowym postępowaniu organ podatkowy dokonał faktycznego wyłączenia z akt sprawy dokumentów, o którym go nie poinformował. Skarżący ponadto zarzucił, że organ prowadzący postępowanie w niniejszej sprawie był nieobiektywny, a interpretacja wszystkich dowodów zmierzała do wykazania, że między stroną a jednym z kontrahentów nie zostały dokonane transakcje. W ocenie skarżącego, osoby prowadzące postępowanie osobiście zainteresowane były jego wynikiem z uwagi na fakt, że równolegle toczył się proces wytoczony przez J. P. przeciwko pracownikowi urzędu o pomówienie oraz proces, w którym pracownica organu występowała w charakterze oskarżyciela posiłkowego. Zdaniem skarżącego, atmosfera wytworzona przy okazji prowadzenia postępowania oraz utrudnianie pracy jego pełnomocnikowi świadczą o braku obiektywizmu organu. W opinii strony, organ drugiej instancji niesłusznie stwierdził również, że wskazane naruszenia postępowania pozostają bez wpływu na wynik postępowania. Skarżący podkreślił, że w toku postępowania organ wielokrotnie naruszył zasadę zaufania do organów prowadzących postępowanie. Wskazując na orzecznictwo skarżący podniósł, że w toku prowadzonego postępowania nie wykazano, czy zakwestionowano wyłącznie "puste" faktury, czy fakt nabycia towarów. W opinii skarżącego, nie wykazano również braku należytej staranności skarżącego w transakcjach z J. P. Zdaniem skarżącego, w toku prowadzonego postępowania w ogóle nie przedstawiono dowodów wskazujących na brak zawierania transakcji z ww. podmiotem. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zgodnie z prawem organ zakwestionował prawo A. R., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "G.", do odliczenia podatku naliczonego w kwocie [...] zł z faktur wystawionych przez firmę P.P.H.U. "A." J. P. dokumentujących nabycie m.in. odzieży roboczej i kwasoodpornej, ceowników, kątowników, anod cynkowych. Zdaniem organu, faktury te nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, są tzw. "pustymi" fakturami. W ocenie natomiast skarżącego, doszło do nabycia towaru wskazanego na zakwestionowanych fakturach, w związku z tym brak jest podstaw do pozbawienia go prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwala na uznanie, że zakwestionowane podczas postępowania faktury nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, dlatego zaistniały w sprawie podstawy do nieuwzględnienia podatku naliczonego z faktur otrzymanych przez skarżącego. Wypada w tym miejscu podać, że organ zgromadził szereg dowodów, wskazujących, iż skarżący nie nabył towarów ze spornych faktur VAT od J. P. Z ustalonego w niniejszej sprawie stanu faktycznego sprawy wynika, iż J. P. prowadzenie działalności gospodarczej w Ł. pod firmą "A." rozpoczął w dniu 15 maja 2007 r., wskazując jako adres prowadzenia działalności i rachunkowości ul. [...] w Ł. Natomiast jako miejsce tymczasowego zamieszkania J. P. podał ul. [...] m. [...] w Ł. Jednak z akt sprawy wynika, że J. P. nie prowadził faktycznie działalności w Ł. przy ul. [...]. Organ podatkowy w Ł. wskazał, że podejmował wielokrotnie próby skontaktowania się z nim w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej czy zamieszkania, jednakże okazały się one bezskuteczne. Organy udowodniły, że pomimo faktycznego zarejestrowania dla celów podatku od towarów i usług kontrahent skarżącego nie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu. Adres miejsca prowadzenia działalności wskazywany na fakturach, wystawianych przez J. P., był wyłącznie adresem udostępnionym mu w celach rejestracyjnych (np. adres w Ł. przy ul. [...] m. [...] został wskazany w zaświadczeniu o wpisie do działalności gospodarczej, a adres przy ul. [...] - w zaświadczeniu o nadaniu numeru identyfikacyjnego REGON). Spółka “T.", od której J. P. miał wynajmowć lokal w Ł. przy ul. [...], wynajmowała pomieszczenie na biuro w okresie od 16 lutego 2006 r. do 30 września 2009 r. od “W." S.A. z siedzibą w Ł. przy ul. [...], bez możliwości dalszego podnajmowania bez zgody wynajmującego, ani też oddawania do bezpłatnego użytkowania osobom trzecim, co wynika z § 8 umowy najmu zawartej w dniu 16 lutego 2006 roku między “W." S.A., a spółką “T.". S. Z. - prezes zarządu W., w piśmie dnia 5 października 2011 r. poinformował, że spółka “T." nie ubiegała się o zgodę na podnajmowanie lokalu. Natomiast z pisma z dnia 1 kwietnia 2011 r. spółki z o.o “A." z siedzibą w Ł., jedynego podmiotu upoważnionego do podpisywania umów najmu powierzchni przy ul. [...] w Ł., wynika, że w latach 2007 - 2008 J. P. nie wynajmował lokalu przy ul. [...] w Ł. W rezultacie, Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. stwierdził, że J. P. pod wskazanym adresem nigdy nie prowadził żadnej działalnosci gospodarczej. Organ rozprawił też się z zeznaniami Z. B. Podał, że wprawdzie świadek ten potwierdził, iż spółka "T." (w której był prokurentem) udostępniła J. P. "wydzielone miejsce i regał na segregatory", jednakże głównie – według zeznań tego świadka – użyczyła mu nieodpłatnie adresu do działalności gospodarczej (przesłuchanie Z. B. z dnia 7 listopada 2011 r., k. 475-477). Organ stwierdził, że zarówno J. P., jak i Z. B. byli zameldowani pod jednym adresem w Ł. przy ul. [...]. Jednakże z lokalu tego w rzeczywistości korzystały inne osoby, niezwiązane ze sprawą, nie znające J. P. i Z. B. Osoby te potwierdziły jedynie, że na powyższy adres przychodziła korespondencja adresowana do wyżej wymienionych (k. 46-49). Powyższe wskazuje, że zameldowanie było jednym z elementów w tworzeniu fikcji prowadzenia działalności gospodarczej przez J. P. na terenie Ł. Podkreślenia wymaga, że w trakcie przesłuchania w dniu 25 lutego 2011 r. J. P. (k. 396-403) nie potrafił wskazać dostawców towarów, które widnieją na fakturach sprzedaży, wystawionych dla firmy "G.". Stwierdził, iż nie pamiętał żadnej firmy, od której kupował towar. Pytany o szczegóły prowadzonej działalności, zeznał, że zamówienia na towar przyjmował od swoich odbiorców "na telefon", którego numeru ani operatora nie pamięta. Nie posiadał magazynu ani innych środków trwałych, ponieważ od razu sprzedawał zakupiony towar, który przeładowywał osobiście na ulicy z jednego samochodu do drugiego. Towar był sprzedawany "z samochodu". Nie zatrudniał pracowników. Nie posiadał samochodów, lecz je wynajmował, nie potrafił jednak podać, od kogo. Zeznał, że były to różne samochody: osobowe i dostawcze. Zaznaczył, że dostawy dla skarżącego realizował przeważnie osobiście, sam też dostarczał faktury oraz przyjmował od strony zapłatę w gotówce. W pozostałych przypadkach towar był dostarczany wynajętymi pojazdami. Nie przypomina sobie jednak, jakim samochodem dostarczał towar do "G.", ponieważ w 2007r. nie posiadał samochodu na własność, lecz korzystał z pożyczonych aut. Podkreślił, że poruszał się wyłącznie samochodami osobowymi typu kombi, bowiem nie posiada prawa jazdy na samochody ciężarowe. Na pytanie, kto i w jakiej formie zamawiał towar, odpowiedział, że zamówienia na towar były składane zazwyczaj telefonicznie przez A. R., nie pamięta, by składał je ktoś inny. Stwierdził, że ze skarżącym zna się od 20 lat. Znajomość ta ma charakter towarzyski i biznesowy. Zauważyć należy, że w przypadku rzeczywistych transakcji, podmioty w nich uczestniczące orientują się w nazwach kontrahentów, miejscach prowadzenia działalności gospodarczej, dysponują adresami, numerami telefonów, przelewami, są w stanie wskazać dane, które pozwalają na weryfikację twierdzeń o dokonanym nabyciu, czy sprzedaży towaru, nie mają trudności we wskazaniu dostawców towarów, od których je nabyli, nawet jeżeli zdarzy się, iż dokumentacja nie zawsze jest kompletna. Potrafią jednak w takiej sytuacji wskazać dowody, w oparciu o które można ustalić rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Tymczasem J. P. nie jest w stanie wskazać źródła zakupu towarów. Nie potrafił wskazać samochodów używanych w działalności gospodarczej. Nie zatrudniał pracowników. Nie posiadał magazynu. Zakupiony towar przeładowywał osobiście na ulicy z jednego samochodu do drugiego i od razu sprzedawał. W tym kontekście organ trafnie zauważył, że nie jest możliwe, aby zamówienie obejmujące 3.000 kg ceowników stalowych oraz 1.500 kg kątowników stalowych wynikające z faktury VAT z dnia 29 października 2007 r., nr 158/07, J. P. przeładowywał z jednego samochodu do drugiego własnoręcznie, czy też był w stanie załadować je do samochodów typu kombi. W konsekwencji, organ zasadnie też podważył wiarygodność twierdzeń A. R., utrzymującego, że zakwestionowane transakcje rzeczywiście miały miejsce. Według skarżącego J. P. po dostawie towaru zgłaszał się z fakturą po zapłatę. Zapłaty podatnik dokonywał osobiście gotówką w biurze zakładu. Brak jest jednak dowodów wypłaty gotówki i przyjęcia towarów. Skarżący nie potrafił też wskazać osób, które mogą potwierdzić dostawę towarów objętych spornymi fakturami, ponieważ dostawa towarów od J. P. była przyjmowana jak każda inna, a pracownicy byli odrywani od bieżącej pracy do rozładunku i nie interesowało ich to, od kogo jest towar, nie mieli świadomości skąd dostawa pochodzi (przesłuchanie A. R. z dnia 3 września 2011 r., k. 235-239). Jednak w skardze skarżący podnosi, że dokonywanie transakcji między nim a J. P. potwierdzają pracownicy zatrudnieni w jego firmie. Wskazuje w tym względzie na zeznania: L. S. (przesłuchanie z dnia 11 stycznia 2011 r., k. 367-368), J. Ś. (przesłuchanie z dnia 21 lutego 2011 r., k. 374-376) oraz K. R. (przesłuchanie z dnia 5 stycznia 2011 r., k. 432-436). Faktycznie, przesłuchiwani byli i obecni pracownicy firmy A. R. potwierdzili fakt wyposażania ich w odzież roboczą i kwasoodpomą, w zależności od stanowiska pracy, zgodnie z przyjętymi normami zakładowymi, jednakże nie wszyscy posiadali wiedzę, kto jest jej dostawcą. Tylko niektórzy z nich kojarzyli osobę J. P. Przy czym L. S. zeznał, że ubrania były kupowane od J. P. w A. oraz w T. Jednakże od 2003 r. J. P. nie prowadził żadnej już działalności w A. Niemniej jednak zarówno w T., jak i w A. skarżący miał także innych dostawców odzieży roboczej. Z kolei J. Ś. najpierw zeznał, że nie wie kto dostarczał ubrania, a następnie na pytanie, czy zna J. P., stwierdził, "czy to nie jest ten Pan, który dostarczał Panu R. ubrania robocze, ponieważ zna to nazwisko ze słyszenia (...)". Wskazany natomiast w skardze – K. R., brat skarżącego, podczas przesłuchania w dniu 5 stycznia 2011 r. zeznał, iż widział, jak J. P. dostarczał tylko ubrania, ale podczas przesłuchania w dniu 4 stycznia 2011 r. (k. 548-550) nie potrafił powiedzieć kiedy to było. Zdaniem Sądu, wbrew opinii podatnika, w oparciu o treść zeznań składanych przez pracowników (byłych i obecnych) nie można wywieść, że J. P. w okresach objętych prowadzonym postępowaniem dostarczał towar wykazany na zakwestionowanych fakturach. Znamienne jest to, że sam skarżący początkowo nie potrafił wskazać osób, które mogą potwierdzić dostawę towarów od J. P. i uważał, że pracownicy nie mieli co do tego świadomości. Zgodzić się należy z organem, że ustalone okoliczności faktyczne pozwalają stwierdzić, iż faktury otrzymane przez skarżącego nie dokumentowały rzeczywistych transakcji zakupu towarów od ich wystawcy – J. P. Podkreślić należy, że organ nie zakwestionował samego faktu posiadania przez skarżącego towarów, jednakże wykazał, iż J. P. nie mógł być ich dostawcą. Z przeprowadzonego postępowania wynika, że podmiot ten nie prowadził działalności gospodarczej zarówno w Ł., jak również w innym miejscu. Skarżący nie posiadał żadnych dowodów – poza fakturami VAT – potwierdzających nabycie towarów od J. P. Charakterystyczne przy tym jest to, że wszystkie transakcje były dokonywane w formie gotówkowej. Prawdą jest, że zapłata gotówką za towary i usługi jest dopuszczalna prawem, jednak należy mieć na uwadze, iż powszechną zasadą wśród przedsiębiorców jest obrót bezgotówkowy. Podkreślić należy, że nie jest to jedyna i przesądzająca okoliczność wskazująca na fikcyjność transakcji, lecz jako jedna z wielu. W świetle przytoczonych okoliczności, trudno również przypuszczać, aby skarżący nie miał świadomości, że uczestniczy w oszukańczym procederze. Skoro J. P. nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, to skarżący nie może zasłaniać się dobrą wiarą czy brakiem świadomości, ponieważ nie można nie wiedzieć, że się nie nabyło się określonych towarów od wystawcy "pustych" faktur. W wyroku z dnia 5 grudnia 2013 r., I FSK 1687/13 NSA stwierdził, że z "pustą" fakturą mamy do czynienia wówczas, gdy wystawieniu jej w rzeczywistości nie towarzyszy w ogóle transakcja w niej wskazana bądź której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję). Zdaniem NSA ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie "pustych" faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje ją inny podmiot. Należy również zauważyć, że w niniejszej sprawie skarżący nie był w stanie przedstawić żadnych dowodów, które pozwoliłyby ustalić rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Poza fakturami VAT wystawionymi przez J. P., strona nie dysponuje żadnymi dokumentami typu, np.: zamówienia, umowy, dowody wypłaty gotówki, dowody przyjęcia towarów. Zazwyczaj też osoby współpracujące ze sobą gospodarczo są w stanie wskazać okoliczności faktyczne związane z tą współpracą. W niniejszej sprawie A. R. de facto żadnych takich okoliczności nie wskazał. Nie jest w stanie określić jakimi pojazdami dostarczano towar i kto go dostarczał, z wyjątkiem J. P. Trudno też uznać za standard zachowania w obrocie gospodarczym dokonywanie płatności gotówką. Wszystkie powyższe okoliczności wskazują na świadome uczestnictwo skarżącego w posługiwaniu się fakturami odzwierciedlających czynności, które faktycznie nie zostały dokonane lub przynajmniej na niedochowaniu przez niego należytej staranności. Zatem organy podatkowe słusznie zakwestionowały prawo skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający w faktur wystawionych przez powyższych dostawców. Zgodnie bowiem z art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Niewątpliwym celem tego przepisu jest zapobieganie oszustwom podatkowym. Wskazać również należy, że w myśl art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, zaś kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Na tle tych przepisów w orzecznictwie NSA wielokrotnie już stwierdzano, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca (por. wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., I FSK 1223/10; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 480/07; wyrok NSA z dnia 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., I FSK 628/07; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07, wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 928/08). To samo zresztą wynika z art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a) tej Dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220 – 236 i art. 238, 239 i 240 dyrektywy. W skardze strona podnosi, że dokonała wszelkiej staranności w sprawdzeniu swojego kontrahenta i weryfikowała dokumenty rejestracyjne dostawcy. W aktach znajdują się dokumenty potwierdzających formalne funkcjonowanie firmy J. P., np. zaświadczenie o zarejestrowaniu jako czynnego podatnika VAT, zaświadczenia o numerze REGON, zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej. Należy jednak zauważyć, że organy podatkowe nie kwestionowały samych okoliczności związanych z rejestracją firmy J. P. Zachowanie kontrahenta strony jest w tym względzie typowe dla podmiotów, które dopełniają formalności związanych z rejestracją działalności gospodarczej, co ma utwierdzić w przekonaniu, że ją prowadzą, gdy tymczasem działalność ta ma fikcyjny charakter i ogranicza się głównie do wystawiania "pustych" faktur. W sytuacji zatem gdy skarżący świadomie posługiwał się nierzetelnymi fakturami, to trudno żeby nie wiedział, że uczestniczy w oszukańczym procederze. Nawet gdyby przyjąć, że działanie skarżącego należałoby oceniać z punktu widzenia należytej staranności, to podatnik nie podjął wszelkich środków ostrożności, których można by od niego domagać się celem zapewnienia, by realizowane transakcje nie były dotknięte oszustwem podatkowym (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 6 lipca 2006 r. w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta). Działania strony powinny polegać przede wszystkim na ustaleniu, czy jego kontrahent dysponował odpowiednim zapleczem technicznym i osobowym, aby wykonać czynności wynikające z zakwestionowanych faktur. Takich działań skarżący nie podjął, mimo że na podstawie wskazanych wyżej okoliczności faktycznych mógł powziąć wątpliwość co do rzetelności swojego kontrahenta. Odnośnie podnoszonej w skardze okoliczności umorzenia postępowania karnego wobec J. P. w sprawie poświadczenia nieprawdy na fakturach VAT w celu osiągnięcia korzyści majątkowych, nie można uznać, że organ odwoławczy tę kwestie pominął. Na str. 10 – 11 organ odwoławczy odniósł się do tej kwestii. Faktem jest, że postanowieniem z dnia [...] r. prokurator umorzył wobec J. P. śledztwo (k. 644-646). Z pisma prokuratora z dnia 30 marca 2011 r. (k. 561) wynika, że przyczyną umorzenia postępowania był brak danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie popełnienia czynu, bowiem wszyscy kontrahenci J. P., dla których wystawiane były kwestionowane faktury potwierdzili, że opisane w nich transakcje miały miejsce. Jednak organy podatkowe prowadziły szersze postępowanie, odwołały się nie tylko do zeznań kontrahenta A. R., ale również do zeznań innych świadków, ustaliły, że J. P. faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej w Ł., oceniły dokumentację skarżącego, w której poza fakturami VAT brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających zakwestionowane dostawy towarów, stwierdziły brak dokumentacji, jak i źródeł zakupu towarów w firmie "A." oraz odpowiedniego zaplecza technicznego (np. magazynów) wskazującego na możliwość wykonania transakcji. Ponadto w postanowieniu o umorzeniu śledztwa stwierdzono, że nie można w sposób kategoryczny wykluczyć, że działalność J. P. była fikcyjna. W tym miejscu Sąd zauważa, że stosownie do art. 11 p.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Co do zasady, związanie ustaleniami prawomocnego wyroku oznacza, że sąd w tym zakresie, w jakim związanie istnieje, pozbawiony jest możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń, przede wszystkim zaś ustaleń odmiennych (por. orzeczenie SN z 16 grudnia 1961r., 2 CR 1229/60, i wyrok SN z 16 czerwca 1967r., III PRN 9/67). Art. 11 p.p.s.a. ma zastosowanie do tych sytuacji, gdy istnienie wyroku karnego nie jest konieczną przesłanką rozstrzygnięcia sprawy, ale wyrok ten ma wiążącą moc dowodową w zakresie zawartych w nim ustaleń faktycznych, które mogą mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie sądowoadministracyjnej. Związanie sądu administracyjnego prawomocnym wyrokiem skazującym zostało wprowadzone, by uniknąć sytuacji, w których na podstawie tych samych stanów faktycznych budowane byłyby różne orzeczenia w postępowaniu karnym i sądowoadministracyjnym, a także administracyjnym. W doktrynie procesu cywilnego formułowane są poglądy (adekwatne na gruncie postępowania sądowoadministracyjnego), że przyznanie mocy wiążącej ustaleniom wyroku karnego stanowi odstępstwo od zasady bezpośredniości i swobodnej oceny dowodów, a tym samym w pewnym stopniu także od zasady niezawisłości sędziego przy rozstrzyganiu sprawy. Z tych względów wykładnia art. 11 k.p.c. musi być prowadzona w sposób ścisły, tak by nie prowadziła do rozszerzenia zakresu okoliczności, które nie podlegają sprawdzeniu i ocenie przez sąd (zob. K. Piasecki, Niektóre aspekty uzasadnienia wpływu postępowania i wyroku karnego na postępowanie cywilne, (w): Księga pamiątkowa ku czci Kamila Stefki, Warszawa 1967, s. 245 i n. oraz tenże, Wpływ postępowania i wyroku karnego na postępowanie i wyrok cywilny, Warszawa 1970, s. 57-58). Zastrzeżenia tego rodzaju w postępowaniu sądowoadministracyjnym mają mniejsze znaczenie, choć i w tej procedurze granice stosowania art. 11 p.p.s.a. muszą być wyznaczane ściśle. Z art. 11 p.p.s.a. wynika, że moc wiążącą dla sądu administracyjnego mają jedynie ustalenia co do popełnienia przestępstwa zawarte w prawomocnym wyroku skazującym. Uzasadnienie wyroku sądu karnego stanowi jedynie dowód, że sąd karny tak, a nie inaczej ustalił i ocenił określone fakty, nie stanowi zaś dowodu ich istnienia, nie może więc zastąpić dokonania przez sąd samodzielnych ustaleń (por. wyrok SN z 1 grudnia 1967r., II PR 155/67). Sąd administracyjny jest związany jedynie zawartymi w sentencji wyroku skazującego ustaleniami okoliczności związanych ze sprawcą i typem przypisanego mu czynu. Nie są dla sądu wiążące inne ustalenia faktyczne sądu karnego, co do okoliczności ubocznych, wykraczające poza opis czynu zabronionego, nawet jeśli mowa jest o nich w sentencji wyroku sądu karnego (por. orzeczenie SN z 13 września 1949r., Kr. C. 344/49, PiP 1950, nr 5-6, s. 169-172 z glosą M. Waligórskiego; wyrok SN z 4 maja 1965r., I PR 116/65; wyrok SN z 6 marca 1974r., II CR 46/74). Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że tut. Sąd nie jest związany postanowieniem o umorzeniu dochodzenia wydanym przez prokuratora. Również na gruncie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa brak uregulowania dotyczącego związania organu podatkowego postanowieniem prokuratora o umorzeniu dochodzenia. Organy podatkowe obowiązane i uprawnione są do zebrania i samodzielnej oceny materiału dowodowego w sprawie podatkowej, co nie może oczywiście oznaczać dowolności. Wbrew zarzutom skargi nie doszło też do naruszenia przez organ art. 120 § 1, art. 123 § 1 i art. 178 O.p., wskutek utajnienia przed stroną część materiału dowodowego. Rzeczywiście postanowieniem z dnia [...] r. oraz z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. wyłączył część materiału dowodowego, z uwagi na to, że zawierały one informacje niejawne, jak również stanowiły tajemnicę skarbową. Następnie postanowieniem z dnia [...] r. organ ten odmówił stronie prawa zapoznania się z wyłączonymi dokumentami. Dyrektor Izby Skarbowej w B. postanowieniem z dnia [...] r. utrzymał powyższe postanowienie w mocy (k. 618-621). Wskazać należy, że zgodnie z art. 179 § 1 O.p., przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączył z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Jeżeli skarżący nie zgadzał się w tym względzie z rozstrzygnięciem organów podatkowych, to mógł je skarżyć do sądu administracyjnego, czego nie uczynił. Nie można także podzielić stanowiska strony, że organ informując o przesłuchaniu świadka miał obowiązek podawania jego personaliów. Z art. 190 § 1 O.p. taki obowiązek nie wynika. W wyroku z dnia 13 maja 2011 r., I FSK 621/10 NSA stwierdził, że art. 190 O.p. nie daje podstaw do zrekonstruowania obowiązku organu podatkowego podania w zawiadomieniu o przeprowadzaniu dowodu z zeznań świadka personaliów tego świadka oraz okoliczności, na które przeprowadzany jest dowód. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut, że organ gromadził materiał dowodowy w sposób nieobiektywny, bowiem osoby prowadzące postępowanie były zainteresowane jego wynikiem, gdyż równolegle toczył się proces wytoczony przez J. P. przeciwko pracownikowi urzędu o pomówienie, że jest on oszustem oraz proces, w którym pracownik organu występował w charakterze oskarżyciela posiłkowego w sprawie przeciwko J. P. Zauważyć należy, że z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. z dnia 21 stycznia 2014 r. wynika, że sprawa wytoczona przez J. P. pracownikowi urzędu – B. K. skończyła się jej uniewinnieniem, natomiast w sprawa, w której Urząd Skarbowy w A. występował w charakterze oskarżyciela posiłkowego w związku stosowaniem przez J. P. gróźb karalnych wobec pracowników urzędu, zakończyła się uznaniem J. P. winnym zarzucanego mu czynu. Ponadto to, że organ podatkowy inaczej, niż strona ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy nie może świadczyć o braku jego obiektywizmu. O tym, że organ nie naruszył zasady obiektywizmu świadczy to, że uwzględniał również okoliczności na korzyść podatnika, czego dowodzi choćby to, że organ pierwszej instancji przyznał skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do samochodów ciężarowych, z którego to prawa podatnik nie skorzystał (k. 797-796). Mając na względzie, że organ podatkowy nie naruszył wskazanych w skardze przepisów prawnych, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę. T. Liwacz L. Kleczkowski U. Wiśniewska