I FSK 621/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. Sp. z o. o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 10 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Op 466/09 w sprawie ze skargi E. Sp. z o. o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 1 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od E. Sp. z o. o. w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 2700 zł (słownie: dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Op 466/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę "E." Spółki z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 1 września 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. 2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, że przyczyną rozstrzygnięć organów w sprawie było zakwestionowanie faktury z 30 grudnia 2003 r. dotyczącej zakupu ładowarki kołowej – w ocenie organów faktura ta nie odzwierciedlała rzeczywistej transakcji, gdyż w ślad za fakturą nie nastąpiła dostawa urządzenia kompletnego, a tylko pewnych jego części, a zatem wykazany w fakturze podatek naliczony nie podlega odliczeniu od podatku należnego. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę podatnika, wskazując, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu skutkującym stwierdzeniem jej nieważności lub koniecznością jej uchylenia. W pierwszej kolejności Sąd I instancji za niezasadny uznał zarzut przedawnienia, wskazując, że termin płatności podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. przypadał na dzień 25 stycznia 2004 r., a zatem 5 lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, mijało dopiero 31 grudnia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że podniesiony przez stronę zarzut naruszenia zakazu reformationis in peius dotyczy przede wszystkim decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 8 stycznia 2008 r., którą przekazano sprawę do ponownego rozpoznania, w wyniku którego zapadło rozstrzygnięcie utrzymane w mocy zaskarżoną obecnie decyzją. Podkreślono, że decyzja z 8 stycznia 2008 r. nie jest przedmiotem niniejszej sprawy. Zwrócono też uwagę, że zakaz reformationis in peius z art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.) dotyczy organu odwoławczego i nie jest nim związany organ I instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy w następstwie kasacyjnej decyzji organu odwoławczego. Zatem wydanie decyzji zwiększającej zakres obciążeń z tytułu zobowiązań podatkowych nie było niedopuszczalne. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 192 w zw. z art. 190 O.p. Sąd I instancji zauważył, że uprawnienie strony określone w art. 190 O.p. dotyczy tylko trzech środków dowodowych tam wymienionych, których specyfika oraz sposób ich przeprowadzenia wymagają obecności strony. W przypadku uzyskiwania innych dowodów, w tym informacji od producenta czy firm, które były właścicielami urządzenia, organ nie miał obowiązku informowania strony o gromadzeniu tych dowodów, jedynie zgodnie z art. 200 O.p. przed wydaniem decyzji zobowiązany był wyznaczyć stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału i umożliwić zapoznanie się z tym materiałem, co też uczynił (strona z tej możliwości nie skorzystała). Analizując ustalony w sprawie stan faktyczny Sąd I instancji doszedł do wniosku, że w świetle zgromadzonych w sprawie dowodów nie ma wątpliwości, iż sporna transakcja miała miejsce - fakt ten nie był kwestionowany przez organy. Natomiast organy stwierdziły, że przedmiotem transakcji udokumentowanej fakturą z 30 grudnia 2003 r. nie była ładowarka wieloczerpakowa, lecz niepełne i niekompletne elementy tego urządzenia o łącznej masie ok. 32 ton. Dokonując takich ustaleń organy zbadały kolejne transakcje związane z tym urządzeniem, począwszy od pierwszego nabywcy do 2007 r. włącznie. Przedstawiając m.in. te ustalenia organów, jak i ustalenia dotyczące typów koparko-ładowarek, których mogła dotyczyć sporna faktura, Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że z wystawionych faktur i zamówień jednoznacznie wynika, że przewożony był ładunek o masie ok. 32 ton, a dodatkowym potwierdzeniem wniosków organów są fotografie elementów koparko-ładowarki, którą spółka sprzedała innej firmie, a które wykonali pracownicy Urzędu Skarbowego 29 maja 2007 r. Wówczas urządzenie to znajdowało się w częściach na terenie zakładu skarżącej, a w kontekście twierdzeń strony było to to samo urządzenie, które spółka zakupiła w grudniu 2003 r., co wskazuje na przydatność tego dowodu w sprawie. Sfotografowano wówczas elementy urządzenia (podwozie, korpus, przeciwwaga, wysięgnik i pięć silników), które nie stanowią kompletnej ładowarki żadnego z typów tego urządzenia. Z protokołu doraźnej kontroli podatkowej wynika, iż sfotografowano wszystkie znajdujące się na tym terenie elementy koparko-ładowarki, a materiał ten dodatkowo wskazuje, że sprzedawane były pewne elementy, a nie kompletne urządzenie. Nadto dokonane przez organ odwoławczy porównanie sfotografowanych elementów z przedłożoną przez producenta specyfikacją zespołów ładowarki, pozwala zdaniem Sądu I instancji na wyciągnięcie wniosków, iż zdjęcia przedstawiają poszczególne elementy ładowarki, których łączna masa wynosi 31.383 kg, co odpowiada w przybliżeniu masie przewożonych elementów ładowarki. Z dokumentacji udostępnionej przez producenta urządzenia wynika również, że powinno być 9 sztuk silników, a pracownikom Urzędu Skarbowego okazano w toku oględzin jedynie 5 sztuk silników. Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił też uwagę, że nie budzą wątpliwości poczynione przez organy ustalenia dotyczące wzajemnych powiązań kapitałowych i osobowych pomiędzy podmiotami dokonującymi wielokrotnych transakcji spornym urządzeniem. Słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, iż ocena ekonomicznej strony transakcji została dokonana właśnie w kontekście okoliczności związanych z tym zdarzeniem gospodarczym - ustalenia te pozwalają zdaniem Sądu I instancji na wiarygodną ocenę rzeczywistego celu spornej transakcji, gdyż zarówno powiązania kapitałowe, jak i osobowe mają znaczenie dla oceny skutków ekonomicznych i chociaż podstawą zakwestionowania faktury nie był skutek ekonomiczny, to jednak wszystkie te elementy składają się na obraz rzeczywistej współpracy gospodarczej pomiędzy wymienionymi w zaskarżonej decyzji podmiotami. Istotne są wszystkie okoliczności, zarówno dotyczące losów urządzenia i podmiotów, które je nabywały, jak i faktycznego przemieszczania urządzenia (tylko dwa razy na siedem transakcji było ono przemieszczane), jak i forma płatności, tożsamość kupujących, powtarzalność transakcji, częstotliwość zmiany właściciela. Zdaniem Sądu I instancji uzyskane przez organy dowody rozpatrzone we wzajemnym powiązaniu jednoznacznie wskazują, że organy wyciągnęły prawidłowe wnioski i zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego oceniły zebrany materiał dowodowy. Za niezasadne uznano zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 199, art. 199a oraz art. 210 § 4 O.p. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia sprawy, umożliwiły stronie czynny udział w postępowaniu i zgromadziły w jego toku obszerny materiał dowodowy, przeprowadzając dowody bezpośrednio w postępowaniu podatkowym, jak i wykorzystując materiały zgromadzone w innych postępowaniach. Prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 O.p. organy zebrały i rozpatrzyły oraz oceniły cały materiał dowodowy. Sąd I instancji podkreślił równocześnie zasadę współdziałania podatnika w postępowaniu i to, że twierdzenia strony np. co do tego, że usługi transportowe dotyczyły wyłącznie ponadgabarytowych elementów zwałowarki, nie zostały udowodnione – przede wszystkim strona nie przedstawiła dowodów potwierdzających przewóz innymi środkami transportu jakichkolwiek dodatkowych elementów urządzenia. Odnosząc się z kolei do kwestii pominięcia zeznań świadków i wyjaśnień strony oraz przedłożonych przez nią dokumentów dotyczących charakterystyki zakupionego urządzenia Sąd I instancji podzielił stanowisko organu odwoławczego o braku naruszenia art. 180 § 1 O.p., wskazując, że ocena tych dowodów przez organy nie budzi zastrzeżeń, a dowody te i twierdzenia strony były brane pod uwagę i organ wskazał, dlaczego nie oparł na nich swoich ustaleń. Nie budzą też wątpliwości Sądu I instancji ustalenia dotyczące charakterystyki technicznej koparko-ładowarki - dotyczą one ładowarki będącej przedmiotem kontroli, a nie "aktualnie produkowanej zwałowarki innego typu", jak podnosi strona. Organy podatkowe obu instancji ustaliły rzeczywisty typ i rodzaj przedmiotu transakcji, zauważając przy tym, iż urządzenie to występuje w różnych dokumentach znajdujących się w aktach sprawy pod różnymi nazwami, co uzależnione może być od aktualnego przeznaczenia urządzenia. Słusznie tez zwróciły organy uwagę na fakt, iż koparko-ładowarka ŁWK-103 występuje w dwóch wersjach (typach): 39.17 i 39.19, które posiadają m.in., identyczną liczbę czerpaków (8) o tej samej pojemności (100 dm3), zaś różnią się głównie wydajnością teoretyczną, mocą zainstalowaną i masą całkowitą (masa typu 39.17 wynosi 58,4 ton, a typu 39.19 - 68,8 ton). Masa całkowita obu typów urządzenia jest zatem o wiele większa, niż masa całkowita elementów urządzenia transportowanego w przedmiotowej sprawie - obie firmy transportowe zajmujące się przewozem spornego urządzenia przewoziły ładunek o masie nie większej niż 32 tony, a zatem o masie o ponad 26 ton mniejszej, niż waga ładowarki kołowej ŁWK-103 typ 39.17 i o ponad 36 ton mniejszej, niż waga tej ładowarki typ 39.19. W ocenie Sądu I instancji w sprawie został dokładnie ustalony stan faktyczny, a ocena dowodów została dokonana w sposób wszechstronny, bez naruszenia art. 191 O.p. Organy obu instancji odniosły się do wszystkich dowodów zebranych w sprawie, rozważając je we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Wnioski wyprowadzone z tej oceny nie są sprzeczne z zasadami logiki czy doświadczenia życiowego, a zarzuty skargi dotyczące błędnej oceny materiału dowodowego są chybione. Brak jest zdaniem Sądu I instancji podstaw do stwierdzenia naruszenia zasad prowadzenia postępowania dowodowego, jak też sposobu jego przeprowadzenia. Powyższe ustalenia dowodzą w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że sporna faktura z 30 grudnia 2003 r. nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego i nie daje skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego. Wskazując na art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej u.p.t.u.), jak i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) Sąd I instancji stwierdził, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przy nabyciu towarów i usług wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, która dokumentuje faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Oznacza to, że aby strona skutecznie mogła skorzystać z prawa do odliczenia, musi wykazać, że dany towar, który znalazł się w jej posiadaniu, nabyła właśnie w wyniku czynności udokumentowanej tą konkretną fakturą. Tymczasem ustalenia poczynione w przedmiotowej sprawie wskazują, iż strona faktycznie nabyła pewne elementy ładowarki kołowej, a nie urządzenie, które wskazano w fakturze. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, czyli legalnego (zgodnego z prawem) obrotu, jest bezskuteczna prawnie i nie może wywołać skutków podatkowych związanych z prawem do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Sąd I instancji nie podzielił także pozostałych zarzutów skargi, w tym m.in. dotyczących obowiązku "szacowania" kwoty podatku naliczonego. Wskazano, że kwota ta wynikać może jedynie z rzetelnej faktury tj. prawidłowej zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. 4. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa adwokackiego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na treść wyroku, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.) przez niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego, a także pominięcie wydania zaskarżonej decyzji z obrazą: - art. 120, art. 122-123 § 1, art. 180, art. 181 i art. 191 O.p. przez niezapewnienie skarżącej czynnego udziału w postępowaniu, w tym w zakresie umożliwienia jej wypowiedzenia się co do zebranych dowodów, a nadto dokonanie oceny z pominięciem zeznań strony oraz świadków i przyjęcie, że nie mają one waloru dowodowego; - art. 190, art. 192, art. 194 i art. 210 § 1 O.p. przez niepowiadomienie skarżącej o terminie przesłuchania konkretnych świadków oraz o przeprowadzanych dowodach, a także dokonanie oceny dowodów, w tym w postaci fotografii elementów koparko-zwałowarki, w sposób sprzeczny z ich treścią, co miało wpływ na błędne ustalenie stanu faktycznego. Nadto w ocenie strony zaskarżony wyrok narusza prawo materialne przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust. 1-3a oraz art. 21 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia, przez wadliwe przyjęcie, że przedmiotem spornej faktury były elementy ładowarki kołowej, lecz niepełne, a tym samym transakcja udokumentowana tą fakturą nie miała miejsca, a skarżąca nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze, co jest sprzeczne z treścią wskazanych przepisów prawa materialnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podkreślił, że stanowisko Sądu I instancji jest błędne w sytuacji, gdy nie był kwestionowany fakt dokonania czynności nabycia towaru wynikającego ze spornej faktury, niezależnie od tego czy urządzenie to było kompletne czy też nie. "Niekompletna" ładowarka, czy też "elementy ładowarki", to nadal czynność nabycia towaru, a zgodnie z art. 10 ust. 2 oraz art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. kontrola podatkowa deklaracji VAT podatnika za grudzień 2003 r. obejmować winna ocenę wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku VAT i określenie prawidłowej jego wysokości, jeżeli "niekompletność" ładowarki upoważniała w postępowaniu podatkowym do zmiany jej wartości, a tym samym podatku VAT naliczonego w fakturze z 30 grudnia 2003 r., którą otrzymał skarżący. Istotne bowiem jest to, czy wartość nabytej przez skarżącego ładowarki określonej jako "niekompletna" miała wpływ na wysokość podatku VAT wskazanego w spornej fakturze, który zresztą kontrahent tej transakcji wykazał jako należny w swojej deklaracji VAT. § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia nie ma w ocenie strony zastosowania w sprawie, mowa w nim bowiem o czynności, która nie miała miejsca, gdy tymczasem jest bezsporne, że czynność w postaci nabycia przez skarżącą ładowarki miała miejsce, a kwestia ewentualnej jej niekompletności nie pozwala na taką interpretację, jaką zastosowały organy i WSA. Inną kwestią jest określenie w ostatecznej decyzji zobowiązania w podatku VAT w kwocie innej, aniżeli wynika to z deklaracji, przez przyjęcie np. innej wartości towaru wskazanego w treści faktury, a inną wystawienie faktury, która nie dokumentuje zdarzenia gospodarczego będącego jej przedmiotem. Zdaniem strony gdyby nawet przyjąć, że przedmiotowa ładowarka była niekompletna, to fakt tej "niekompletności" nie musiał zostać uwidoczniony w treści faktury, a jedynie mógł być oceniony w aspekcie ceny tego towaru, a tym samym wyliczonego podatku VAT. Zwrócono też uwagę, że dokonana przez WSA ocena transakcji dotyczących przedmiotowej ładowarki, zarówno przed tą, która udokumentowana została sporną fakturą, jak i późniejszych, jest powierzchowna i nie może stanowić podstawy do sformułowanych konkluzji w zakresie "niekompletności" ładowarki. W ocenie strony brak jest regulacji odnoszących się do skutków podatkowych ewentualnej późniejszej sprzedaży urządzenia. Nadto błędna jest ocena przez WSA prawidłowości postępowania organów w zakresie ustaleń dotyczących parametrów przedmiotowej koparko-ładowarki. Podkreślono, że organy pominęły przekazaną przez skarżącą dokumentację techniczną urządzenia wskazanego w treści faktury i w to miejsce powołały się na dokumentację techniczną aktualnie produkowanej ładowarki, otrzymanej przez organ od producenta. Z tą dokumentacją skarżąca nie została zapoznana w toku postępowania, nie mogła więc wypowiedzieć się co do jej treści. Przy tym dokumentacja techniczna aktualnie produkowanej ładowarki nie ma żadnego znaczenia w sprawie, nie dotyczy bowiem przedmiotowej ładowarki, wyprodukowanej w 1983 r. oraz będącej po remoncie. Stąd też prowadzona przez organ korespondencja nie posiada waloru dowodowego w rozumieniu art. 180 § 1 w zw. z art. 191 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że ani te przepisy, ani art. 192 O.p. nie zostały naruszone, a organ nie miał obowiązku informować strony o gromadzeniu tych dowodów - z oceną tą skarżąca się nie zgodziła, stwierdzając, że art. 192 O.p. dotyczy obowiązków organu podatkowego w toku postępowania, których zaniedbanie powoduje, że tak zebrane dowody są bezwartościowe i nie mogą być wykorzystane do udowodnienia jakiejkolwiek okoliczności. Za błędny uznała strona też pogląd Sądu I instancji, że art. 190 § 2 O.p. nie nakłada na organ obowiązków w zakresie wskazania w zawiadomieniu o terminie przesłuchania świadków tożsamości tych świadków. Zwrócono uwagę, że art. 190 § 1 O.p. stanowi konkretyzację zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, a jego emanacją jest zawiadomienie strony o konkretnych czynnościach - w przypadku zeznań świadków przez wskazanie ich danych osobowych, a także okoliczności na jakie mają zostać przesłuchani. Termin 7-dniowy służyć ma także stronie do przygotowania się do ewentualnych zeznań świadków, właśnie w ramach prawa do czynnego udziału w postępowaniu. Zawiadomienie strony w postępowaniu podatkowym o przesłuchaniu świadków bez wskazania ich danych in concreto, narusza zdaniem skarżącej art. 120 i art. 123 § 1 O.p. Wadliwa zdaniem strony jest konkluzja o niekompletności ładowarki na podstawie zlecenia transportu masy całkowitej urządzenia niższej od tej, którą posiada kompletna ładowarka. Zwrócono uwagę, że usługa transportowa badana przez Sąd I instancji nie dotyczyła transakcji ze skarżącą, a nadto właściciel firmy transportowej poświadczył, że przedmiotem transportu była zwałowarka górnicza oraz że wymiary i dane techniczne tej maszyny podane zostały w zamówieniu. To zamówienie obejmuje ponadgabarytowe elementy zwałowarki (podwozie gąsienicowe i rama zwałowarki) - pozostałe jej elementy nie posiadały wymiarów ponadgabarytowych. Oznaczony tam tonaż jest tożsamy z tym, który został przetransportowany do siedziby podatnika (faktura z 6 lutego 2004 r. wystawiona przez firmę, której właściciel potwierdził fakt transportu ładowarki). Zarówno WSA, jak i organy podatkowe pominęły te dowody, a także zeznania świadków oraz strony, z których wynika, że w zamówieniu dotyczącym usługi transportowej określono wagę "na oko". Także świadczący usługę transportową nie ważyli tego towaru i przyjęli zamówienie według tonażu wskazanego przez zamawiającego. Powyższe okoliczności, przy jednoczesnych zgodnych zeznaniach świadków o dokonaniu transportu przedmiotowej ładowarki, zostały pominięte w ocenie materiału dowodowego, co pozostaje w rażącej sprzeczności z art. 120, art. 180-181 oraz art. 199 O.p. Co więcej, według organu odwoławczego zeznania świadków nie mogą zastąpić treści dokumentów (bez wskazania jakich), a wyjaśnienia strony nie mają waloru dowodowego. Tymczasem zarówno przesłuchanie strony, jak i składane przez nią wyjaśnienia są równorzędnymi środkami dowodowymi, a jedynym kryterium ich zastosowania lub nie w konkretnym postępowaniu może być przydatność dla ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Zdaniem strony także fotografie wykonane przez inspektorów Urzędu Skarbowego dowodzą jednoznacznie, iż błędne są ustalenia Sądu I instancji co do stanu faktycznego ładowarki w trakcie jej zakupu, udokumentowanego sporną fakturą, a tym samym zakresu jej transportu do siedziby skarżącego. Zdjęcia te wykonane zostały w trakcie kontroli podatkowej związanej że sprzedażą przedmiotowej ładowarki (zwałowarki) przez skarżącego na postawie faktury VAT z 5 stycznia 2005 r., a transakcja ta nigdy nie została zakwestionowana. Przywołując ustalenia kontroli z 6 czerwca 2007 r. skarżąca zwróciła uwagę, że błędnie zostały przez Sąd I instancji ocenione ustalenia poczynione w związku ze zdjęciami urządzenia – w ocenie strony dowodzą one bowiem, że przedmiotem zakupu - transportu było nie tylko podwozie gąsienicowe ładowarki wraz z ramą, lecz także jej pozostałe elementy niewymienione w zleceniu usługi transportowej (korpus, przeciwwagi, wysięgnik, silniki), które, co oczywiste, musiały mieć swój tonaż. Dowód ten przeczy zdaniem strony odmiennym ustaleniom Sądu I instancji, który powołując się na powyższe zdjęcia pominął jednocześnie, że w posiadaniu podatnika znajdowały się nie tylko elementy ładowarki wskazane w usłudze transportowej, lecz wszystkie pozostałe jej składniki. Właśnie te dowody (zdjęcia) uwiarygodniają zeznania świadków oraz strony wskazującej, że do usługi transportu podano wagę przedmiotowej ładowarki "na oko". Dowodzi to także, że w postępowaniu przed organami podatkowymi doszło do naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 O.p., bowiem dysponując obszernym materiałem dowodowym, wskazującym na rodzaj, typ i elementy zakupionej ładowarki, dowody te pominięto i posłużono się wyłącznie dwoma zamówieniami usługi transportowej wysłanymi przez skarżącą do firm transportowych, pomijając w całości materiał dowody zgromadzony na okoliczność tego zakupu. WSA w zaskarżonym wyroku naruszenia te pominął, a przy tym dokonał błędnej oceny stanu faktycznego sprawy. Skarżąca podtrzymała też stanowisko, że wydanie decyzji przez organy obu instancji nastąpiło w rezultacie wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji z 1 stycznia 2008 r. z rażącym naruszeniem art. 234 w zw. z art. 223 § 1 i 2 O.p. Dalsze postępowanie zostało podporządkowane temu właśnie rozstrzygnięciu kasatoryjnemu, w rezultacie czego został zmieniony zakres postępowania. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zakaz ustanowiony w art. 234 O.p. dotyczy organu odwoławczego i nie jest nim związany organ I instancji - taka interpretacja jest zdaniem skarżącej rażąco sprzeczna z art. 120 O.p. oraz art. 7 Konstytucji RP. Zdaniem skarżącej rozpoznanie odwołania winno nastąpić w jego granicach, a decyzja kasatoryjna korzysta z poprawności wówczas, gdy ogranicza się do wskazania konieczności zgromadzenia materiału dowodowego w ramach stanu faktyczno-prawnego wskazanego w decyzji organu I instancji oraz odwołaniu. Decyzja kasatoryjna nie może stanowić pretekstu do uchylenia decyzji organu I instancji ze wskazaniem prowadzenia dalszego postępowania na niekorzyść podatnika. Przy odmiennej interpretacji korzystanie przez podatnika z prawa do odwołania tworzy po stronie organu nieograniczone uprawnienie do władztwa decyzyjnego, w wyniku czego "prawo" podatnika obrócić się może przeciwko niemu. Skarżąca nie zgadza się także z oceną Sądu I instancji, że przedmiotem badania skargi wniesionej w niniejszej sprawie była wyłącznie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z 8 stycznia 2008 r. - taki pogląd pozostaje zdaniem strony w sprzeczności z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej P.u.s.a.), który poddaje kontroli sądów administracyjnych zbadanie całego toku postępowania w aspekcie jego zgodności ż prawem, w tym wydanych decyzji w rezultacie przeprowadzonego postępowania z zachowaniem tych wymogów. 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie organ wskazał, że w jego ocenie zaskarżony wyrok odpowiada prawu, a Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopuścił się zarzucanych mu naruszeń prawa. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 7. W sytuacji, gdy autorka skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. 8. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zakwestionowanej przez stronę uzyskanej przez organ w toku postępowania dokumentacji technicznej koparko-ładowarki od producenta tego urządzenia, stwierdzić należy, że niezasadne jest zarówno stanowisko strony co do braku waloru dowodowego tej dokumentacji w rozumieniu art. 180 § 1 w zw. z art. 191 O.p., jak i twierdzenie o niemożności zapoznania się z tym dowodem i wypowiedzenia co do jego treści. Zgodnie z powołanym przez stronę art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Treść tego przepisu należy interpretować w powiązaniu z art. 190 § 1 i 2 oraz art. 200 O.p., normy te nawiązują bowiem do określonej w art. 123 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. W świetle art. 190 § 1 O.p. strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. Obowiązek organów w tym zakresie związany jest z wynikającym z art. 190 § 2 O.p. prawem strony do wzięcia udziału w przeprowadzaniu dowodu, zadawania pytań świadkom i biegłym oraz składania wyjaśnień. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu I instancji, zgodnie z którym obowiązek informowania (na bieżąco) strony o gromadzeniu dowodów ogranicza się do wymienionych w art. 190 § 1 O.p. środków dowodowych, tj. zeznań świadków, opinii biegłych i oględzin, co jest związane ze specyfiką i sposobem przeprowadzania tych dowodów, które wymagają obecności strony. Jak słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny, uzyskiwanie innych dowodów, w tym informacji od producenta spornego urządzenia czy firm, które były jego właścicielami, nie powoduje obowiązku informowania strony o ich gromadzeniu w świetle zawartego w art. 190 § 1 O.p. zamkniętego katalogu środków dowodowych takim obowiązkiem objętych. Oczywiście nie oznacza to, że dowody te mogą być przed stroną "ukryte", co wynika choćby z przewidzianego w art. 200 § 1 O.p. ciążącego na organie podatkowym obowiązku wyznaczenia stronie przed wydaniem decyzji siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zwrócić też w tym zakresie warto uwagę na uprawnienie przysługujące stronie na mocy art. 178 O.p., a więc prawo do wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów. Podkreślenia wymaga, że strona nie zarzuca w przedmiotowej skardze kasacyjnej naruszenia art. 178, czy art. 200 § 1 O.p. Z akt sprawy wynika natomiast niezbicie, że organy obu instancji zapewniły stronie możność zapoznania się z materiałem dowodowym (por. k. 768 i 796 akt adm.). Jest to wystarczającą przesłanką, którą winien zrealizować organ podatkowy, ażeby okoliczność faktyczna mogła być uznana za udowodnioną w świetle art. 192 O.p. Od strony zależy, czy skorzysta ona z przysługującego jej uprawnienia, czy też nie. Jeżeli strona nie wypowiedziała się co do zebranego materiału dowodowego, mimo że organ podatkowy stworzył ku temu warunki, stan faktyczny będący podstawą rozstrzygnięcia może być przyjęty w oparciu o przeprowadzone dowody, bez naruszenia art. 192 O.p. Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Stąd też niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 190 i art. 192 O.p. w zakresie niemożności zapoznania się z uzyskaną przez organ od producenta koparko-ładowarki dokumentacją techniczną tego urządzenia, jak i uniemożliwienia wypowiedzenia się co do tego dowodu. 9. Nie jest zasadne także stanowisko strony co do nieprzydatności dowodu z dokumentacji technicznej uzyskanej od producenta. Lakoniczna argumentacja skarżącej w tym zakresie ogranicza się w zasadzie do wskazania, że dokumentacja od producenta dotyczy aktualnie produkowanej ładowarki, a nie spornej w sprawie, wyprodukowanej w 1983 r. i będącej po remoncie. Twierdzenia strony w tym względzie w żaden sposób nie odnoszą się do stanowiska organów (zaakceptowanego przez Sąd I instancji), że analiza dokumentacji przedłożonej przez stronę wskazuje na to, iż odnosi się ona do ładowarki innego typu (39.19) niż elementy ładowarki będącej przedmiotem spornej transakcji (39.17). Strona nie podważyła w istocie stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego co do prawidłowości dokonanych przez organy ustaleń faktycznych w zakresie typu ładowarki będącej przedmiotem zakwestionowanej transakcji, gdyż – mimo wskazania na naruszenie art. 191 O.p., nie zaprezentowała argumentacji, z której wynikałby błąd w toku rozumowania organów podatkowych w tym zakresie. Nie można natomiast uznać, iż zarzut uznania za dowód dokumentacji, będącej tylko jedną z podstaw ustaleń faktycznych w omawianym zakresie, może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wbrew stanowisku skarżącej brak jest też podstaw do przyjęcia, że przedłożona przez nią dokumentacja została pominięta – z akt sprawy wynika, że dokumentacja ta została poddana analizie w toku postępowania, a to, że ostatecznie uznano, że dokumentacja ta nie odnosi się do spornego urządzenia, nie może być utożsamiane bądź z pominięciem dowodów prezentowanych przez stronę, bądź z nieprzydatnością w sprawie dowodów prowadzących do wniosków podważających stanowisko strony. Nadto podnieść trzeba, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Skoro jednym z elementów stanu faktycznego, które należało ustalić, było to, jaki typ urządzenia był przedmiotem spornej transakcji (nie można bowiem uznać, na co zdaje się wskazywać autorka skargi kasacyjnej, że organy były w jakiś sposób "związane" dokumentacją dostarczoną przez stronę), to dokumentacja techniczna uzyskana od producenta tego urządzenia niewątpliwie mogła przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Strona nie wykazała, by dowód z takiej dokumentacji był sprzeczny z prawem. W konsekwencji za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 191 O.p. 10. Naruszenia art. 123 w zw. z art. 190 § 2 O.p., a także art. 120 i art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 1 O.p. strona upatruje w przyjęciu przez Sąd I instancji, że organ nie naruszył prawa nie wskazując w zawiadomieniach o przesłuchaniu świadków danych osobowych tych świadków. Pogląd ten nie zasługuje w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na aprobatę, obowiązek wskazania w zawiadomieniach danych personalnych świadków nie wynika bowiem z art. 190 O.p., który wymienia elementy konieczne takiego zawiadomienia. Zauważenia wymaga przy tym, że stanowisko orzecznictwa sądów administracyjnych w omawianej kwestii jest ugruntowane i przeciwne do prezentowanego przez skarżącą. Wskazać w tym zakresie można przykładowo na wyrok NSA z 19 marca 2010 r., II FSK 1369/08, gdzie stwierdzono, że art. 123 i art. 190 O.p. nie dają podstaw do zrekonstruowania obowiązku organu podatkowego podania w zawiadomieniu o przeprowadzaniu dowodu z zeznań świadka personaliów tego świadka oraz okoliczności, na które przeprowadzany jest dowód. Organy podatkowe mają obowiązek powiadomić wyłącznie o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka, przynajmniej na 7 dni przed terminem. Analogiczny pogląd zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny również w innych orzeczeniach (por. np. wyroki z 29 kwietnia 2011 r., II FSK 2166/09 i II FSK 2167/09; z 10 lutego 2011 r., II FSK 1747/09, II FSK 1748/09 i II FSK 1750/09; z 14 października 2010 r., II FSK 1056/09 i II FSK 1276/09; z 12 maja 2010 r., I FSK 1289/09, I FSK 1290/09 i I FSK 1309/09; a także wyrok z 2 kwietnia 2009 r., II FSK 1764/07, wszystkie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Stanowisko to Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący przedmiotową sprawę podziela w pełni. Formułowanie dalej idących oczekiwań co do danych zawartych w zawiadomieniach, o których mowa w art. 190 § 1 O.p., jest prawnie nieuzasadnione. Odnosząc się do argumentacji strony należy tylko jeszcze wskazać, że skarżąca (jak też jej pełnomocnik) miała nieograniczony wgląd w materiał dowodowy sprawy (brak zarzutów skargi kasacyjnej w tym zakresie nie pozwala formułować odmiennych wniosków co do pełnego stosowania w toku postępowania przed organami art. 178 O.p.) - jeśli dane osobowe świadków były w istocie konieczne do podjęcia decyzji o uczestniczeniu w przesłuchaniach, czy przygotowania się do ewentualnych zeznań tych świadków, nic nie stało na przeszkodzie pozyskaniu informacji w tym zakresie choćby w trakcie przeglądania akt. Argumenty strony o naruszeniu art. 120 czy art. 123 § 1 O.p. uznać zatem należy za niezasługujące na uwzględnienie. Powoduje to niezasadność zarzutów naruszenia tychże przepisów, jak i art. 190 § 1 i 2 O.p., a w konsekwencji bezzasadność zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w tym zakresie. 11. W ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania strona zarzuca także dokonanie oceny dowodów z pominięciem zeznań strony oraz świadków i przyjęcie, że nie mają one waloru dowodowego, jak i dokonanie oceny dowodów, w tym fotografii elementów koparko-zwałowarki, w sposób sprzeczny z ich treścią, co miało wpływ na błędne ustalenie stanu faktycznego. Argumentacja strony w powyższym zakresie nie zasługuje na uwzględnienie. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że w ocenie skarżącej w toku postępowania pominięto dowody z zeznań świadków i strony w zakresie "kompletności" ładowarki – argumentacja strony odnosi się w tym względzie do twierdzeń o transporcie przedmiotowej ładowarki (a nie jej elementów), jak też oceniania wagi urządzenia "na oko". Tym samym nie można zdaniem skarżącej wnioskować z wagi podanej w zleceniach transportowych (ok. 32 tony) o tym, że przewożone urządzenie nie było kompletne. Badając zasadność twierdzeń strony w powyższym zakresie stwierdzić przede wszystkim należy, że błędnie skarżąca podnosi pominięcie dowodów z zeznań świadków i strony, brak jest bowiem podstaw do uznania, że organy nie oceniły tych dowodów na równi z innym zebranym w sprawie materiałem dowodowym i by odmówiły tym zeznaniom "waloru dowodowego". Strona zdaje się uważać, że o uwzględnieniu w ramach swobodnej oceny dowodów wskazanych przez nią zeznań można byłoby mówić wyłącznie w sytuacji, gdyby organy i Sąd I instancji bezkrytycznie zaakceptowały i przyjęły wnioski strony wyciągnięte z treści tych środków dowodowych, pomijając równocześnie wnioski płynące z analizy pozostałych dowodów zebranych w sprawie. Tymczasem – jak słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny – w myśl art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego (a nie wybiórczo, jak domaga się strona), czy dana okoliczność została udowodniona. Organ nie jest przy tym skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów, a ocenia wartość dowodową i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania. Badając zasadność oceny dowodów w przedmiotowej sprawie Sąd I instancji uznał, że była ona przeprowadzona z zachowaniem reguł tej oceny. Wskazano też, że twierdzenia strony co do pominięcia dowodów z zeznań świadków, wyjaśnień strony i przedłożonych przez nią dokumentów nie są zasadne, a ocena tych dowodów nie budzi zastrzeżeń, gdyż dowody te i twierdzenia strony były brane pod uwagę i organ wskazał, dlaczego nie oparł na nich swoich ustaleń. Do tego stanowiska Sądu I instancji skarżąca w rozpatrywanej skardze kasacyjnej się nie odniosła, a zatem nie zostało ono podważone. Stąd też wskazać jedynie można, że podkreślając ocenianie wagi urządzenia "na oko" skarżąca popada w wewnętrzną sprzeczność, bowiem z jej stanowiska należałoby wnioskować z jednej strony, że przedmiotem transportu było kompletne urządzenie (a błąd w podanej wadze wynika z jej oceny "na oko"), a z drugiej, że przedmiotem transportu były tylko ponadgabarytowe elementy urządzenia, co jednak nie oznacza, że w posiadaniu spółki nie znajdowały się wszystkie składniki urządzenia (na co mają wskazywać fotografie poszczególnych elementów koparko-ładowarki, wykonane przez pracowników Urzędu Skarbowego). Twierdzenia te są wzajemnie sprzeczne i nie podważają skutecznie ustaleń dokonanych przez organy podatkowe. Wskazać należy w zakresie kwestii oceniania wagi (kompletnego) urządzenia "na oko", że wątpliwości budzi pomyłka w takiej ocenie rzędu co najmniej ok. 45% (wskazana w zleceniu transportowym waga 32 ton wobec wynikającej z dokumentacji technicznej wagi ładowarki typu 39.17 – 58,4 ton, a więc o ponad 26 ton więcej, czy ładowarki typu 39.19 – 68,8 ton, a więc o ponad 36 ton więcej od wagi zadeklarowanej w zleceniu). Za decydujące w tej kwestii nie może być też wskazanie przez świadczącego usługę transportową, że przedmiotem transportu była zwałowarka górnicza – jak słusznie zauważył organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną, świadek nie jest specjalistą od tego rodzaju sprzętu. Natomiast przyjęcie przez świadczącego transport wagi podanej przez zleceniodawcę (ok. 32 ton) wskazuje na zasadność stanowiska organów, gdyż zgodne z logiką i doświadczeniem życiowym jest uznanie, że mniej więcej prawidłowe określenie wagi przewożonego ładunku jest istotne dla odpowiedniego przygotowania pojazdu przeznaczonego do jego transportu (choćby ze względu na dopuszczalną ładowność). Z kolei twierdzenie strony, że przewożone były przez firmy transportowe jedynie elementy ponadgabarytowe, nie może prowadzić do wniosku o kompletności spornego urządzenia, skoro, jak słusznie zauważył Sąd I instancji, strona nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających przewóz innymi środkami transportu jakichkolwiek dodatkowych elementów urządzenia (do którego to twierdzenia strona się nie odniosła). Wbrew ocenie skarżącej również fotografie urządzenia wykonane w 2007 r. przez pracowników organu podatkowego nie potwierdzają prawidłowości jej stanowiska. Twierdzenia strony, że fotografie te wskazują na to, że w posiadaniu znajdowały się wszystkie składniki urządzenia nie mogą zostać uznane za zasadne w sytuacji, gdy zarówno organy, jak i Sąd I instancji wyraźnie prawidłowo oceniły ten dowód – wymieniając te same elementy urządzenia, które w ocenie skarżącej składają się na kompletne urządzenie (podwozie gąsienicowe ładowarki wraz z ramą, korpus, przeciwwagi, wysięgnik, silniki) Wojewódzki Sąd Administracyjny jednoznacznie zauważył, że sfotografowane elementy urządzenia nie stanowią kompletnej ładowarki żadnego z typów (39.17 i 39.19) tego urządzenia. Zauważono też, że porównanie sfotografowanych elementów z uzyskaną od producenta urządzenia specyfikacją zespołów ładowarki pozwala na wniosek, że zdjęcia przedstawiają elementy ładowarki, których łączna masa wynosi 31.383 kg, co w przybliżeniu odpowiada masie elementów przewożonych przez firmę transportową. Zwrócono również uwagę na to, że w toku oględzin nie okazano wszystkich sztuk silników. Do żadnego z tych twierdzeń strona się nie odniosła, stąd też uznać należy, że nie zakwestionowała skutecznie wniosków płynących z dokonanej przez organy swobodnej oceny wszystkich dowodów zgromadzonych w przedmiotowej sprawie. Żaden z argumentów strony skonfrontowany z całością materiału dowodowego nie prowadzi do konkluzji, iż w istocie przedmiotem spornej transakcji było kompletne urządzenie, jak wskazano w zakwestionowanej fakturze VAT. Stąd też uznać trzeba, że bezzasadne są zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. 12. W petitum skargi kasacyjnej jej autorka wskazała – wśród innych przepisów postępowania podatkowego – na naruszenie art. 194 i art. 210 § 1 O.p. Zarzuty te nie zostały w żaden sposób uzasadnione, a skarżąca nie podniosła w skardze kasacyjnej ani kwestii dokumentów urzędowych, ani ewentualnych braków wśród obligatoryjnych elementów zaskarżonej decyzji. Zwrócić uwagę w związku z tym należy, że zgodnie z art. 183 § 1 zd. 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie (niezachodzącą w sprawie) nieważność postępowania. Z przepisu tego wynika zatem, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej i nie ma kompetencji do precyzowania za stronę zarzutów kasacyjnych czy domyślania się stanowiska strony w przypadku, gdy dany zarzut nie zostanie poparty konkretną argumentacją. Skoro z przedmiotowej skargi kasacyjnej nie wynika, w jaki sposób w ocenie strony zostały w toku postępowania podatkowego naruszone art. 194 i art. 210 O.p., zarzuty naruszenia tychże przepisów, bez szerszego odnoszenia się do ich treści, należy uznać za niezasadne. 13. Mimo że zarzuty rażącego naruszenia art. 234 w zw. z art. 223 § 1 i 2 O.p. nie zostały wymienione w petitum skargi kasacyjnej, argumentacja dotycząca tych zarzutów została zawarta w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, stąd też Naczelny Sąd Administracyjny uznał za stosowne odniesienie się do nich. Zarzuty powyższe nie zasługują na uwzględnienie. Zdaniem skarżącej decyzja kasatoryjna Dyrektora Izby Skarbowej z 8 stycznia 2008 r. została wydana z rażącym naruszeniem zasady reformationis in peius, co wpłynęło na zmianę zakresu postępowania i w konsekwencji wydanie bardziej niekorzystnej dla skarżącej decyzji przez organ I instancji. Rozpatrując wskazane wyżej zarzuty zauważyć w pierwszym rzędzie należy, że powołany przez stronę art. 223 § 1 i 2 O.p. stanowi o trybie i terminie wnoszenia odwołania – przepis ten nie pozostaje w korelacji z argumentacją strony, stąd też zarzut jego naruszenia jest choćby z tego względu bezzasadny. Całkowicie sprzeczna z brzmieniem art. 234 O.p. jest dokonana przez skarżącą wykładnia tego przepisu – strona uznała mianowicie, że ograniczenie zakazu orzekania na niekorzyść strony do decyzji organu odwoławczego jest rażąco sprzeczne z art. 120 O.p. i art. 7 Konstytucji RP. W związku z tym zauważyć warto, że zgodnie z art. 234 O.p. organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Stanowisko, że przepis ten nie dotyczy organu I instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy w następstwie kasacyjnej decyzji organu odwoławczego (a tylko w sytuacji przeciwnej mogłoby być zasadne podnoszenie takiego zarzutu na obecnym etapie postępowania) jest ugruntowane w orzecznictwie (por. np. wyroki NSA z 24 września 2010 r., II FSK 848/09, z 25 maja 2010 r., II FSK 750/10, wyrok z 19 marca 2010 r., II FSK 1705/08, jak i powołane w tym ostatnim wyroku orzecznictwo, w tym uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z 4 maja 1998 r., FPS 2/98, ONSA 1998, z. 3, poz. 79) – pogląd ten Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę podziela w pełni. W związku z tym zauważyć należy, że odnoszenie się do zarzutu niezgodności art. 234 O.p. z przepisami rangi konstytucyjnej wychodzi poza granice sprawy w sytuacji, gdy w decyzji organu odwoławczego będącej obecnie przedmiotem zaskarżenia (decyzja z 1 września 2009 r.) art. 234 O.p. niewątpliwie nie został zastosowany – decyzją tą bowiem Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji, nie zmieniając zatem sytuacji materialnoprawnej strony odwołującej się, a co za tym idzie, nie pogarszając jej. Wskazać należy, że w ramach zarzutu naruszenia art. 234 O.p. strona w istocie zmierza do podważenia decyzji kasacyjnej z 8 stycznia 2008 r., błędnie uważając, że badanie takie mieści się w granicach przedmiotowej sprawy. Z akt sprawy wynika tymczasem jednoznacznie, że w decyzji kasacyjnej organu odwoławczego z 8 stycznia 2008 r. strona została pouczona zarówno o tym, że decyzja ta jest ostateczna w administracyjnym toku instancji, jak i o przysługującym jej prawie do złożenia na tę decyzję skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. Pouczenie to zawierało zarówno wskazanie na tryb złożenia skargi, jak i termin, w którym należy tej czynności dokonać. Jeśli w ocenie strony decyzja z 8 stycznia 2008 r. w niezasadny i niezgodny z prawem sposób pogarszała jej sytuację, mogła ona skorzystać z prawa do zaskarżenia tej decyzji, czego nie zrobiła. Formułowanie zarzutów w zakresie naruszenia zakazu reformationis in peius na obecnym etapie postępowania nie może zostać uznane za skuteczne. W związku z powyższym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 234 O.p., a nie stwierdzając takiego naruszenia Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył, wbrew ocenie strony, art. 1 P.u.s.a. 14. Ponieważ nie zakwestionowano skutecznie stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny jest tak ustalonym stanem faktycznym związany. W okolicznościach sprawy oznacza to zarówno związanie ustaleniem, że przedmiotem transakcji udokumentowanej sporną fakturą VAT były jedynie elementy koparko-ładowarki, a nie kompletne urządzenie, jak i ustaleniami dotyczącymi wzajemnych powiązań kapitałowych i osobowych między podmiotami dokonującymi wielokrotnych sprzedaży spornego urządzenia. Wskazać należy, jak słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny, że ustalenia te pozwalają na wiarygodną ocenę rzeczywistego celu zakwestionowanej transakcji, gdyż zarówno powiązania kapitałowe, jak i osobowe mają znaczenie dla oceny skutków ekonomicznych transakcji, składając się na obraz rzeczywistej współpracy między omówionymi w decyzjach organów podmiotami gospodarczymi. Zgodzić się należy z wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia stanowiskiem, że dla oceny spornej transakcji istotne są wszystkie okoliczności, zarówno dotyczące losów urządzenia, czy podmiotów, które je nabywały, jak i faktycznego przemieszczania urządzenia (dwukrotnie na siedem transakcji), formy płatności, tożsamości kupujących, powtarzalności transakcji i częstotliwości zmiany właściciela. Na tle tak ustalonego stanu faktycznego za niezasadne uznać należy także zarzuty naruszenia prawa materialnego. 15. Nie można zgodzić się z argumentacją strony, zgodnie z którą w świetle art. 19 ust. 1 i 2 oraz art. 10 ust. 2 u.p.t.u. niekompletność ładowarki pozostawała bez wpływu na uprawnienie strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a skoro fakt dokonania czynności nabycia towaru (niezależnie od tego, czy dotyczyła ona kompletnej ładowarki, czy też tylko jej elementów) nie był kwestionowany, brak było podstaw do zastosowania § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia. Podkreślenia wymaga, że fundamentalną zasadą odliczania podatku naliczonego jest odliczanie go z faktur przedstawiających rzeczywiste transakcje, przy czym zgodność udokumentowanej fakturą transakcji ze stanem rzeczywistym powinna dotyczyć wszystkich elementów faktury. Zgodnie bowiem z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę na rzecz dysponenta czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Rzeczywiste nabycie towarów jest elementem koniecznym mechanizmu odliczania podatku naliczonego. Zauważyć trzeba, że stanowisko orzecznictwa sądów administracyjnych co do konieczności odzwierciedlania przez fakturę rzeczywistego zdarzenia gospodarczego jest ugruntowane, przy czym – wbrew mniemaniu strony – pogląd ten dotyczy nie tylko przypadków, gdy czynność nie została dokonana w ogóle, ale także sytuacji, w której faktura nie dokumentuje rzetelnie rozmiarów transakcji (a z takim przypadkiem mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie). Przywołać w tym zakresie można przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 marca 1998 r., I SA/Lu 1240/96 (LEX nr 33533) gdzie przyjęto trafnie, że prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje zatem wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego - w szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury, bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 1997 r., I SA/Ka 621/97 - LEX nr 29937). Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych faktury oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy faktura w istocie stwierdza fakt nabycia towarów i usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej zobrazowanej w tej fakturze. Jak już zauważono, orzecznictwo sądowoadministracyjne w tym zakresie jest jednolite – wskazać można np. na wyrok NSA z 15 maja 2007 r., I FSK 817/06, jak i na prawomocne wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych: WSA w Warszawie z 8 lutego 2008 r., III SA/Wa 1045/07; WSA w Gliwicach z 8 kwietnia 2008 r., III SA/Gl 1429/07; WSA w Gdańsku z 26 sierpnia 2008 r., I SA/Gd 445/08; WSA we Wrocławiu z 26 sierpnia 2008 r., I SA/Wr 409/08; WSA w Warszawie z 13 stycznia 2009 r., III SA/Wa 2064/08; WSA w Poznaniu z 3 marca 2009 r., I SA/Po 50/09; WSA w Gdańsku z 26 marca 2009 r., I SA/Gd 38/09; WSA w Gliwicach z 15 października 2009 r., III SA/Gl 692/09; WSA w Warszawie z 23 października 2009 r., III SA/Wa 391/09. Stanowisko zaprezentowane we wskazanych orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę podziela w pełni. Skoro zatem faktura powinna odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzenia gospodarczego, stwierdzenie, że zdarzenie opisane w danej fakturze nie znajduje odzwierciedlenia w rzeczywistości, gdyż np. nie miało miejsca w odniesieniu do wskazanego w niej towaru – a tak będzie w przypadku zafakturowania transakcji dotyczącej kompletnego urządzenia w sytuacji, gdy w rzeczywistości przedmiotem obrotu jest tylko część elementów takiego urządzenia – nie pozwala na przyjęcie, że mamy do czynienia z rzetelną fakturą, uprawniającą na podstawie art. 19 ust. 1 u.p.t.u. nabywcę towaru do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z tej faktury. Z niezakwestionowanego skutecznie przez skarżącą stanu faktycznego wynika, że przedmiotem spornej transakcji w istocie był inny towar niż opisany w fakturze VAT mającej tą transakcję dokumentować, a w konsekwencji uznać należy, że prawidłowo Sąd I instancji zaaprobował stanowisko organów, iż faktura ta nie odzwierciedlała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego (stwierdza czynność, która nie została dokonana), a nabywca nie miał prawa odliczyć podatku naliczonego z tej faktury wynikającego. Niezasadne są w związku z powyższym podniesione w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u., jak i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia. 16. Mimo wskazania w petitum skargi kasacyjnej na naruszenie art. 19 ust. 1-3a u.p.t.u., autorka pisma nie odniosła się w jego uzasadnieniu do innych ustępów tego przepisu niż wskazane wyżej ust. 1-2. W związku z tym zarzut naruszenia art. 19 u.p.t.u. w pozostałym zakresie, jako nieuzasadniony w sposób przewidziany w art. 176 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny, związany granicami skargi kasacyjnej na podstawie art. 183 § 1 P.p.s.a., bez odnoszenia się do treści powołanych norm uznaje za bezzasadny. Z tych samych względów nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 u.p.t.u. 17. Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. 18. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 tej ustawy w związku z § 6 pkt 6 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). ----------------------- 1