II FSK 1369/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jan Rudowski, WSA del. Grażyna Nasierowska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 806/07 w sprawie ze skargi Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Z. K. prowadziła w 2004 r. działalność gospodarczą, polegającą na handlu hurtowym i detalicznym kosmetykami, artykułami przemysłowymi, maszynami i urządzeniami technicznymi oraz świadczeniu usług transportowych. W zeznaniu podatkowym za ten rok wykazała zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 12.635, 40 zł. Podatniczka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów m. in. kwotę 252.450 zł, wynikającą z faktur wystawionych przez Firmę Wielobranżową "J" T. N. oraz Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe "W" P. G. Faktury dokumentowały nabycie towarów handlowych, tj. sprężarek, wózków widłowych, słupków metalowych, osuszacza powietrza, urządzenia do schładzania form, zbiornika, a także koszty związane z dzierżawą namiotu. Wskazane wydatki zostały zakwestionowane przez organy skarbowe z uzasadnieniem, że faktury dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Tym samym brak jest związku poniesionych z tego tytułu wydatków z uzyskanym przychodem, co w świetle art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "u.p.d.o.f.", skutkuje ich wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów. W rezultacie zobowiązanie podatkowe podatniczki zostało określone w wysokości 66.262 zł, ostatecznie przyjętej w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 29 stycznia 2007 r., przy uwzględnieniu także innych - niespornych w tym postępowaniu - ustaleń. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej podmioty wystawiające sporne faktury nie miały faktycznych możliwości dokonania udokumentowanych nimi czynności gospodarczych. Z dokumentów oraz zeznań świadków wynika, że zarówno T. N., jak i P. G. nie prowadzili działalności gospodarczej, pozostając na utrzymaniu swoich rodziców. Rodzice zaprzeczyli przy tym, aby synowie prowadzili działalność gospodarczą w ich mieszkaniach, czy też aby przechowywali w nich towary handlowe. Organ podatkowy wskazał również na sprzeczności w wyjaśnieniach składanych przez podatniczkę oraz zeznaniach jej kontrahentów, dotyczących okoliczności przeprowadzenia poszczególnych transakcji. Ponadto, organ stwierdził m in., że T. N. i P. G. w sposób celowy i świadomy unikali stawiennictwa w celu przesłuchania ich w charakterze świadków oraz nie przedstawili dokumentacji księgowej swoich firm. Z. K. złożyła na opisaną wyżej decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Wyrokiem z dnia 12 listopada 2007 r. (sygn. akt I SA/Wr 806/07) Sąd oddalił skargę. Z uzasadnienia orzeczenia wynika, że Wojewódzki Sąd Administracyjny zaaprobował zarówno ustalenia faktyczne, jak i ocenę prawną organu podatkowego. Zdaniem Sądu, przeprowadzenie przez organy podatkowe postępowania nastąpiło z zachowaniem wymogów określonych przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "ord.pod.". Ocena stanu faktycznego jest zaś wystarczająca do stwierdzenia, że faktury wystawione przez FW "J" oraz PHU "W" dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Nie przekracza ona przy tym granic swobodnej oceny dowodów, zastrzeżonych w art. 191 ord.pod. Sąd zauważył również, że organy podatkowe nie ograniczyły się do formalnej oceny okazanych im dokumentów, lecz oceniły także możliwości wykonania zafakturowanych transakcji. W tym celu przesłuchały wszystkie osoby mogące przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał więc, że nie został naruszony art. 122 ord.pod., gdyż postępowanie dowodowe było wnikliwe, zgromadzono obszerny materiał dowodowy w postaci zeznań świadków i dokumentów. Nie dopatrzył się też naruszenia innych, wskazanych w skardze, przepisów Ordynacji podatkowej, w tym art. 121 § 1. W odniesieniu do ostatnio wymienionego przepisu podkreślił, że podatniczce udzielono informacji o podstawach ustalenia obowiązku podatkowego, w związku z czym nie została naruszona zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku podatniczka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "p.p.s.a.", oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 i art. 122 ord.pod. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, naruszenie tych przepisów nastąpiło poprzez oddalenie skargi, zamiast uchylenia w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, która naruszała prawo materialne w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 122 w związku z art. 187 ord.pod., art. 123 § 1, art. 191 ord.pod. oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Wspomniany autor zarzucił także, że organy podatkowe stosowały zasadę in dubio pro fisco. Naruszenie art. 122 w związku z art. 187 ord.pod. polegało na braku kompletności materiału dowodowego i braku kompleksowej analizy zebranego materiału dowodowego. Pominięto bowiem dokonanie ustaleń w firmie T. N., z uwagi na jego wyjazd do Włoch, co w ocenie Sądu pierwszej instancji nie miało wpływu na wynik sprawy. Uchybienie art. 123 ord.pod. polegało, w opinii pełnomocnika podatniczki, na pominięciu strony w czynnościach dotyczących ustalenia stanu faktycznego w firmie "W" i "J" m. in. w czynnościach przesłuchania sąsiadów. Z kolei art. 191 ord.pod. został naruszony przez uznanie, że wyżej wymienione firmy nie dysponowały faktycznymi możliwościami dokonania transakcji udokumentowanych spornymi fakturami. Tym samym naruszono także art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., nie uznając kwot wynikających ze spornych faktur za koszty uzyskania przychodu. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej podkreślił, że organy podatkowe nie zakwestionowały prawidłowo wystawionych i doręczonych faktur VAT oraz zapłaty przez podatniczkę za przedmiotowe faktury. Wskazywanie przez Sąd pierwszej instancji, że P. G. posiadał jedynie kopie faktur (s. 13 uzasadnienia) jest niezrozumiałe, gdyż wystawca może posiadać tylko kopie. Sąd zajął się szczegółami dotyczącymi transportu, sąsiadami, rozbieżnościami w zeznaniach i innymi okolicznościami, które nie miały istotnego znaczenia dla sprawy, natomiast pominął istotne okoliczności, w tym wyżej wskazane oraz dowody KW, brak analizy zakupów udokumentowanych spornymi fakturami, uchylenie przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji organu I instancji w całości, podczas gdy decyzja organu odwoławczego w swej treści nie różniła się od decyzji pierwszoinstancyjnej. Pełnomocnik podatniczki uznał, że prowadzone w sprawie postępowanie podatkowe wskazuje na zastosowanie zasady in dubio pro fisco. Tymczasem żadne wątpliwości czy też niejasności dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika, a obowiązek przeprowadzenia całego postępowania co do wszystkich istotnych okoliczności spoczywa zawsze na organach podatkowych. W przypadku gdy zeznania świadków różnią się między sobą konieczne jest przeprowadzenie dalszych czynności z udziałem strony w celu ich wyjaśnienia. Zeznania osób trzecich nie zostały skonfrontowane z T. N., P. G. oraz podatniczką. Mogły stanowić natomiast wstęp do dalszych działań organów podatkowych. Autor skargi kasacyjnej podniósł też, że na żadnym etapie postępowania organy podatkowe, ani Sąd nie zakwestionowały zasadności poczynionych przez podatniczkę zakupów. Rodzaj zakupów nie budził więc wątpliwości i podatniczka miała na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. prawo do zaliczenia wydatków w koszty uzyskania przychodów. Zakwestionowanie istnienia namiotu i słupków metalowych oraz szczegółów transportu nie powinno być przenoszone na sprężarki, różne rodzaje wózków, urządzenia schładzające, czy inne urządzenia. Niedopuszczalne są częściowe wyjaśnienia i przenoszenie tych wyjaśnień na całość sprawy. W konsekwencji strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej, zastępowany przez radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Trzeba jednakże podkreślić, że w odróżnieniu do sprawy o sygn. akt I FSK 1439/08, w której oddalono z przyczyn formalnych skargę kasacyjną podatniczki dotyczącą podatku od towarów i usług, w sprawie niniejszej możliwa była merytoryczna ocena postawionych w niej zarzutów. Wadliwe potraktowanie przepisów Ordynacji podatkowej, wyrażających podstawowe zasady postępowania podatkowego, jako przepisów prawa materialnego, zostało bowiem sanowane przez powołanie w podstawie kasacyjnej innych odpowiednich regulacji prawnych (w tym art. 3 § 1 p.p.s.a.), z którymi są one powiązane. Oceniając w tym kontekście zarzut pominięcia przez Sąd pierwszej instancji naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 § 1 ord.pod.), należy go uznać za chybiony. Z akt podatkowych sprawy (tom III, k. 196) wynika jednoznacznie, że zarówno podatniczka, jak i jej pełnomocnik zostali prawidłowo powiadomieni o planowanym przesłuchaniu sąsiadów T. N. i P. G. w charakterze świadków (zawiadomienie z dnia 31 marca 2006 r.). Wprawdzie w zawiadomieniu nie podano danych osobowych świadków, ale nie stanowi to naruszenia art. 123 ord.pod. Powołany przepis oraz art. 190 ord.pod. nie dają bowiem podstaw do zrekonstruowania obowiązku organu podatkowego podania w zawiadomieniu o przeprowadzaniu dowodu z zeznań świadka personaliów tego świadka oraz okoliczności, na które przeprowadzany jest dowód. Organy podatkowe mają obowiązek powiadomić wyłącznie o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka, przynajmniej na 7 dni przed terminem (por. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1764/07, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych – www.orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej w skrócie: "CBOSA"). Innych przypadków naruszenia analizowanej zasady w skardze kasacyjnej nie wskazano, a Sąd drugiej instancji nie działa z urzędu, lecz w granicach konkretnie sformułowanych zarzutów skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.). W pozostałym zakresie analizowany zarzut jest więc gołosłowny. Równie nietrafny jest zarzut niedostrzeżenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia przez organ podatkowy art. 122 w związku z art. 187 ord.pod. Należy bowiem zauważyć, że wynikający z art. 122 ord.pod. obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego nie oznacza, że ciężar dowodu obciąża w każdej sytuacji organ podatkowy. Ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego (wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1671/06, ONSAiWSA 2009, nr 1, poz. 7). W sytuacji, gdy podatnik zmierza do odliczenia kosztów od przychodów, ciężar wykazania istotnych okoliczności uzasadniających to odliczenie spoczywa właśnie na nim (B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydanie 5, LexisNexis, Warszawa 2009, s. 568). W szczególności dotyczy to udowodnienia, że stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została dokonana (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 marca 2002 r., sygn. akt III RN 31/01, ONSAPiUS 2002, nr 19, poz. 451). Tym samym nie można skutecznie organowi podatkowemu stawiać zarzutu niekompletności materiału dowodowego, jeśli do wykazania określonych okoliczności, a więc przeprowadzenia dowodów potwierdzających ich zaistnienie, zobowiązany był podatnik. Niezależnie jednak od tego, warto zwrócić uwagę, że podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oznacza dochowanie odpowiedniej staranności, a nie określony rezultat postępowania dowodowego. Jeśli świadek uchyla się od stawiennictwa, wyjeżdża z kraju, wręcz ukrywa się, to nie uchybia dyspozycji art. 122 ord.pod. odstąpienie od jego przesłuchania. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 ord.pod.) dotyczy takiego materiału dowodowego, który jest dostępny dla organu podatkowego i nie obejmuje dowodów, których przeprowadzenie jest obiektywnie niemożliwe. Wywody skargi kasacyjnej o potrzebie przeprowadzenie dalszych czynności dowodowych z udziałem strony są niezasadne. Strona miała dość czasu i możliwości, aby złożyć stosowne wnioski w toku postępowania dowodowego. Żądanie konfrontacji ze świadkami, gdy podatniczka miała możliwość uczestniczyć w ich przesłuchaniach i dobrowolnie z niej zrezygnowała, zmierza wyłącznie do przedłużenia postępowania. Treść decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nie daje także podstaw do formułowania zarzutu braku kompleksowej analizy zebranego materiału dowodowego. Wbrew opinii autora skargi kasacyjnej, ani organy podatkowe, ani Sąd pierwszej instancji nie zajęły się okolicznościami postronnymi, pomijając istotne fakty. Skoro zakwestionowały realność transakcji udokumentowanych spornymi fakturami, to analiza materiału dowodowego koncentrowała się wokół oceny, czy do tych zdarzeń gospodarczych rzeczywiście doszło. Jak zasadnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, wystawienie faktury VAT nie wyklucza możliwości ustalenia, że nie było ono związane z rzeczywistą operacją gospodarczą. Bez znaczenia jest przy tym zapłata kwot wynikających z faktur, czy też dowody KW. Niewykonanie czynności udokumentowanej fakturą VAT powoduje, iż wydatek pozbawiony jest związku z przychodem, co w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wyklucza potraktowanie go jako koszt uzyskania przychodu. W tej sytuacji nawet fizyczne istnienie danych towarów nie przemawia za zaliczeniem wydatków na ich nabycie do kosztów uzyskania przychodów. Skoro organy podatkowe skutecznie podważyły źródła pochodzenia tych przedmiotów, a podatniczka nie wskazała i nie udowodniła rzeczywistych okoliczności ich nabycia, to brak jest możliwości stwierdzenia, iż poniosła wydatek podlegający zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu (por. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1764/07, CBOSA). Stąd niezasadne jest zarzucanie organom podatkowym i Sądowi, że nie zajmowały się kwestią fizycznego istnienia tych przedmiotów. Odnosząc się zaś do uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji organu I instancji, trzeba podkreślić, że organ odwoławczy bada sprawę całościowo, a nie ogranicza się jedynie do analizy zarzutów odwołania. Jeśli stwierdzi, jak w tym wypadku, że decyzja pierwszoinstancyjna zawiera błąd, wpływający na wysokość podatku, to musi ją uchylić, nawet jeśli podziela pozostałe ustalenia w niej zawarte. Wydaje wtedy orzeczenie reformatoryjne, określając nową wysokość zobowiązania podatkowego, jeśli nie zachodzi potrzeba przekazania sprawy organowi właściwemu, umorzenia postępowania odwoławczego, przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Taki przypadek zaistniał w tej sprawie, więc oparcie decyzji organu II instancji na podstawie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ord.pod. było całkowicie zasadne i słusznie nie zostało zakwestionowane przez Sąd. Nieporozumieniem jest ponadto przypisywanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, jakoby stawiał zarzut, że P. G. posiada jedynie kopie faktur. Stwierdzenie Sądu zostało wyrwane z jego kontekstu, w którym Sąd szczegółowo prezentuje argumenty przemawiające za fikcyjnością spornych transakcji. Poza kopiami faktur P. G. nie przedstawił bowiem żadnych wiarygodnych dowodów, które potwierdzałyby prowadzenie przez niego działalności gospodarczej oraz przeprowadzenie przedmiotowych operacji gospodarczych. Jego twierdzenia zostały obalone w toku dalszego postępowania dowodowego, m. in. przez przesłuchanie jego matki i sąsiadów, a także pozyskanie informacji od właścicieli lokali, w których rzekomo prowadził działalność gospodarczą. W tym stanie rzeczy ocena organów podatkowych, zaaprobowana przez Sąd pierwszej instancji, że czynności udokumentowane spornymi fakturami nie miały miejsca, nie naruszała zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 ord.pod.). Dokonując jej, organy podatkowe uwzględniły cały materiał dowodowy, przedstawiły oraz omówiły poszczególne dowody we wzajemnym powiązaniu. Wskazały na rozbieżności między nimi oraz ustosunkowały się do nich. Wyprowadzone przez nie wnioski są zgodne z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej nie ma mowy w tym przypadku o czystej selekcji dowodów, czy też pominięciu prawidłowo wystawionych dokumentów. Jak już wyjaśniono wyżej, nawet prawidłowo wystawione dokumenty nie dają podstawy do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów, jeśli transakcje nimi udokumentowane nie miały w rzeczywistości miejsca. Bezzasadne jest również twierdzenie skargi kasacyjnej o naruszeniu przez organy podatkowe art. 121 § 1 ord.pod. i stosowaniu zasady in dubio pro fisco. Postępowanie prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych to postępowanie staranne, merytoryczne, poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga na niekorzyść podatnika (por. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 401/05, CBOSA). W skardze kasacyjnej nie wykazano, że organy uchybiły wspomnianym powinnościom, podobnie jak nie udowodniono stosowania zasady in dubio pro fisco. Zakaz jej stosowania dotyczy takich przypadków, w których istnieją niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego lub wykładni prawa. Tymczasem w przedmiotowej sprawie wątpliwości nie ma, gdyż zebrany materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie na fikcyjność czynności gospodarczych udokumentowanych spornymi fakturami. A wydatki związane z fikcyjnymi transakcjami nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W rezultacie niezasadny jest także zarzut naruszenia ostatnio wymienionego przepisu. W świetle poczynionych uwag bezpodstawne jest stawianie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu zarzutu naruszenia art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych w związku z powołanymi w skardze kasacyjnej przepisami postępowania sądowoadministracyjnego. Kontrola zaskarżonej decyzji została przeprowadzona przez Sąd prawidłowo, a oddalenie skargi podatniczki nie narusza prawa. Z przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, na podstawie art. 184 p.p.s.a., jako bezzasadną. O kosztach Sąd postanowił na mocy art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. Wysokość wynagrodzenia radcy prawnego określono na podstawie § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a/ w związku z ust. 2 pkt 1 lit. a/ oraz w związku z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).