II FSK 4034/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Bogdan Lubiński, WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Katarzyna Pawłowska-Mazur, po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 126/14 w sprawie ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach kwotę 7200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I.1. Wyrokiem z dnia 18 sierpnia 2014 r. , sygn. akt I SA/Gl 126/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę S. B. (dalej: Skarżący, podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 grudnia 2013 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. I.2. Decyzją z dnia 4 czerwca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 2.161.095 zł w miejsce zadeklarowanego podatku w wysokości w kwocie 1.609.015 zł. Powodem tego były ustalenia poczynione w toku postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z dnia 7 stycznia 2013 r. oraz poprzedzającej to postępowanie kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą pod nazwą: "P." z/s w T. Organ stwierdził, że spośród ujętych w księgach rachunkowych podatnika materiałów i usług zafakturowanych przez firmy "A." z/s L., na kwotę 2.701.476,23 zł oraz Zakład P. z/s w T., na kwotę 2.012.947,40 zł znajdują się faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ zakwestionował sprzedaż przez "A." na rzecz podatnika stali za kwotę 692.325 zł netto oraz wykonawstwo robót o łącznej wartości 1.784.314,67 zł netto. W odniesieniu do faktur wystawionych przez A. P. organ podatkowy zakwestionował natomiast wykonawstwo usług magazynowych polegających na kompletacji i przesegregowywaniu towarów, prac porządkowych, remontowych i odśnieżania, ujęte w kosztach firmy "P." w kwocie 753.351 zł netto, a także wykonanie ogrodzenia o wartości 100.000 zł netto. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach decyzją z dnia 10 grudnia 2013 r., po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, uznając, że wskazane faktury, dotyczące łącznie kwoty 949.275 zł nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych jest trafne. Organ odwoławczy wskazał, że zachodzi sprzeczność pomiędzy oświadczeniami dowodowymi T. P. i R. N. – prezesa i wiceprezesa firmy "P.", dostawcy stali dla firmy "A.", w zakresie owych dostaw, zaś sprzeczność ta nie może zostać wyjaśniona z uwagi na brak dokumentów źródłowych zarówno w firmie "A.", jak i firmie "P.". Także dokumenty WZ przedłożone w postępowaniu nie są potwierdzeniem faktycznych dostaw, ponieważ W. B. podpisana na nich jako osoba odbierająca dostawę stali z ramienia firmy "P." zeznała, że złożony przez nią podpis na dostarczonych dokumentach WZ oznaczał jedynie odbiór dostarczonych jej dokumentów, a nie odbiór stali. Jednocześnie S. R., który miał dokonać przywozu stali nie potwierdził odbioru towaru na dokumentach oraz nie pamiętał jak odbyło się wydanie stali. W odniesieniu do robót zafakturowanych przez "A." dla S. B. z tytułu wymiany kanałów wentylacyjnych na hali za cenę netto 364.421 zł, organ uznał że roboty w rzeczywistości nie miały miejsca, gdyż nie można nawet ustalić kto miał być wykonawcą przedmiotowej usługi. W odniesieniu do robót zafakturowanych przez "A." dla skarżącego fakturą wystawioną z tytułu naprawy bieżącej ramp załadunkowych za cenę netto 388.000 zł organ wskazał, że zakres robót podany w wyjaśnieniach firmy "P." jak i w przedstawionej dokumentacji jest rozbieżny z zakresem robót wskazanych przez A. B. O ile podatnik wskazał na "regenerację zużytych ramp", to z zeznań A. B. wynikało, że roboty polegały na "włożeniu nowych ramp". W odniesieniu do robót zafakturowanych przez "A." dla skarżącego fakturami z tytułu naprawy i przebudowy kanalizacji fekalnej według protokołu odbioru z dnia 17 grudnia 2007 r. za cenę netto 82.000 zł oraz z tytułu zabudowania stacji przepompowni ze sterowaniem i przebudowy spadków kanalizacji za cenę netto 65.700 zł, organ stwierdził, że w tym zakresie należy w pierwszym rzędzie zważyć, iż porównanie zeznań A. B. (pełnomocnik "A.") i B. J. (podwykonawca – "B.") oraz pracowników firmy "A." powoduje, że nie wiadomo, kto w rzeczywistości zafakturowane prace miał wykonać. W odniesieniu do usług zafakturowanych dla podatnika przez firmę "A.", a udokumentowanych fakturą wystawioną z tytułu naprawy i remontu konstrukcji ryglowej ściany w magazynie przy ul. ... za kwotę netto 62.372,34 zł oraz wymiany płyt warstwowych w magazynie przy ul. .... za kwotę netto 129.195 zł, a nadto zleceniem z dnia 28 września 2007 r., według którego firmie "A." A. B. zlecono wykonanie: na obiekcie w T. - naprawę i remont konstrukcji ryglowej ściany w magazynie, natomiast na obiekcie w T. remontu konstrukcji stalowej kurtyn dymnych i przebudowę instalacji hydrantowej oraz zabezpieczenie konstrukcji farbami antykorozyjnymi i pęczniejącymi ognioodpornymi za cenę netto 91.375 zł organ wskazał, że w wyjaśnieniach z dnia 12 lutego 2013 r. firma "P." w odniesieniu do ww. robót wskazała, iż w 2005 r. w wyniku nadmiernego miejscowego obciążenia dachu śniegiem doszło do zawalenia się dachu. Do naprawy używano takich urządzeń jak lewary, wyciągi budowlane, dźwig, spawarki, piły, rusztowania budowlane, podpory stalowe i inne potrzebne narzędzia monterskie. Tymczasem o wykonaniu prac wymagających użycia wskazanego przez "P." ciężkiego sprzętu nie świadczą zeznania pracowników "A.". K. H. i A. L. nie brali udziału w takich pracach i nie posiadają żadnej wiedzy na ten temat. Podobnie w odniesieniu do usług dotyczących remontu konstrukcji stalowej kurtyn dymnych i zabezpieczenia tej konstrukcji farbami antykorozyjnymi, przebudowy instalacji hydrantowej oraz naprawy pokrycia dachu - nie było dla organu wiarygodne, aby firma "A." roboty o wartości wynikającej z faktur, tj. w kwocie 400.678,21 zł netto faktycznie wykonała. Żaden bowiem z przesłuchanych pracowników należących do tzw. stałej ekipy "A." nie potwierdził swojego udziału w wykonywaniu robót przy remoncie konstrukcji stalowej kurtyn dymnych i zabezpieczaniu tych konstrukcji farbami antykorozyjnymi oraz przebudowie instalacji hydrantowej i żaden z pracowników nie był w stanie podać jakichkolwiek okoliczności dotyczących wykonania takich prac przez "A.". W odniesieniu zaś do naprawy dachu organ wskazał, że jakkolwiek swój udział w tych pracach potwierdzili Z. R. i C. S., który wskazał na udział w wykonaniu tej usługi "stałej ekipy" pracowników firmy "A.", to K. H. i A. L. - niewątpliwie należący do "stałej ekipy" tej firmy nie potwierdzili swojego udziału w pracach przy naprawie dachu i nie posiadali żadnej wiedzy kto te prace wykonywał (A. L. wyraził wątpliwość, by ktoś ze stałej ekipy ,,A." wykonywał tego rodzaju roboty). Dla oceny rzetelności zakwestionowanych faktur miały również znaczenie wątpliwości organu dotyczące sporządzania "protokołów odbioru wykonanych robót". Dalej organ wywiódł, że w odniesieniu do faktur wystawionych przez firmę "A." dla skarżącego z tytułu usługi naprawy powypadkowej ściany magazynowej według kosztorysu oraz z tytułu usługi naprawy powypadkowej bramy rampowej według kosztorysu organ także przyjął, że faktury te nie odzwierciedlają zaistniałej rzeczywistości gospodarczej i nie zostały wykonane przez pracowników fakturującej te prace firmy. Zdaniem organu faktury zostały wystawione wyłącznie w celu przedłożenia ich w towarzystwie ubezpieczeniowym (faktura i kosztorys były podstawą wypłaty odszkodowania). W zakresie zakupu przez skarżącego od firmy A. P. usług magazynowych (kompletacji przyjęć i wydań towarów z magazynu i przesegregowywania towaru) oraz w zakresie prac porządkowych wykonywanych na halach magazynowych "P." w lutym 2007 r. organ stwierdził, że zeznania S. B. w których podał, że wszystkie takie prace magazynowe jak: przepakowanie palet, segregacja, konfekcjonowanie, foliowanie i etykietowanie palet, kompletacja i przygotowanie wydań produktów, rozpryzmowanie i segregacja cukru, prace inwentaryzacyjne, lokalizacja opakowań i palet, czyszczenie palet, ich naprawy, prace porządkowe - były wykonywane przez firmy zewnętrzne, oraz zeznania A. P., którego firma w 2007 r. miała wykonywać te prace przy udziale firmy B. J., stoją w całkowitej sprzeczności z zeznaniami pracowników firmy "P." wykonujących prace w magazynach tej firmy, wedle których były to zwykłe obowiązki pracowników magazynu i nie było sytuacji, aby takie prace wykonywały osoby z zewnątrz. Odnosząc się do zakupu przez firmę S. B. od firmy A. P. usług odśnieżania powierzchni dachów hal magazynowych organ wskazał na sprzeczności w materiale dowodowym, mającym przemawiać za rzetelnością faktur dokumentujących wykonanie tych usług. Wyjaśnienia udzielone przez firmę "P." zgodnie z którymi usługę odśnieżania wykonała firma A. P. i ze strony zleceniobiorcy wykonanie prac nadzorował sam A. P., nie przystają do wyjaśnień A. P., stosownie do których A. P., poza faktem zlecenia usługi podwykonawcy – B. J., nie miał żadnej wiedzy na temat akcji odśnieżania w styczniu 2007 r. A. P. nie mógł nadzorować wykonywanych prac, gdyż jak twierdzi nie był przy odśnieżaniu, nie zna osób uczestniczących w tej akcji poza B. J., ani nie wie ile osób w akcji uczestniczyło. W odniesieniu do faktury dokumentującej wykonanie przez A. P. udrożnienia i remontu rowu odwadniającego w marcu 2007 r. organ wskazał, że z powodu lakoniczności i ogólnikowości wyjaśnień pełnomocnika strony w odniesieniu do tych usług, do udzielenia których organ wezwał skarżącego oraz z przyczyny ogólnikowości wyjaśnień A. P., złożonych w trakcie czynności sprawdzających - nie sposób było dokonać żadnych ustaleń co do sposobu wykonania i zakresu prac oraz kalkulacji ceny za usługę objętą zakwestionowaną fakturą. W zakresie wykonania na obiektach firmy "P." przez firmę A. P. usług polegających na wzmocnieniu regałów wyjezdnych oraz wykonania naprawy i wzmocnienia regałów w hali magazynowej, organ w odniesieniu do napraw regałów wskazał na zeznania pracowników firmy "P." oraz wyjaśnienia udzielone przez firmy "N." i "M." (dostawców regałów, które podały, że wynikające z faktur naprawy powinny być konsultowane z nimi, a nie były). Zeznania pracowników magazynu korespondują z zeznaniami J. D. (kierownika ds. technicznych), z którego zeznań wynika, że nie było większych napraw regałów, poza naprawą dokonaną przez firmę "M." w 2008 r. Wobec powyższych ustaleń faktury omówione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie mogły zdaniem organów podatkowych wpływać na ukształtowanie (obniżenie) podstawy opodatkowania zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.; t.j. Dz.U. z 2000 r., poz. 176 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f."), jako że dotyczyły zdarzeń gospodarczych, które w rzeczywistości nie miały miejsca. I.3. W skardze pełnomocnik podatnika zarzucił: a) naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz.749 ze zm., dalej "O.p.") poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów; b) nieprzeprowadzenie dowodów "z czynności mających na celu ustalenie stanu faktycznego (w zakresie naprawy regałów i ścian celem potwierdzenia lub nie wykonania prac oraz świadczeniobiorców firmy "A." A. B.)" co narusza art. 187 i art. 197 O.p., c) błędną wykładnię art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 1b, art. 30c i art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez nie uznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z wykonawstwem niektórych usług oraz dostawą towarów. I.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. I.5. Oddalając skargę, Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych. W pierwszej kolejności Sąd wskazał, że spór w sprawie koncentruje się na uznaniu wykonania zafakturowanych usług na rzecz podatnika przez firmę "A." (kwota: 1.784.314,67 zł) i firmę A. P. (kwota: 753.351 zł), jak też zakupu przez podatnika towarów od firmy "A." (kwota: 692.325 zł) - za rzeczywiste albo fikcyjne zdarzenia gospodarcze. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe, nie naruszyły ani art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. ani powoływanych w skardze regulacji prawa procesowego. Podstawa faktyczna zaskarżonej decyzji została przyjęta w sposób zgodny z prawem, bez naruszenia w toku postępowania przepisów prawa procesowego. Sąd uznał, że prawidłowo organy podatkowe stwierdziły, iż zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy stronami wskazanymi w tych fakturach. Materiał dowodowy zebrany w aktach był wystarczający do wydania spornej obecnie decyzji. W toku postępowania organy zrealizowały zasadę prawdy obiektywnej i wyczerpująco zebrały materiał dowodowy w sprawie. Został on także w sposób rzetelny poddany szczegółowej analizie, co zostało przedstawione w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. Każdy z dowodów został omówiony i prawidłowo oceniony. Sąd przytoczył oraz ocenił okoliczności wskazane w zaskarżonej decyzji, które jego zdaniem pozwalają na uzasadnione wyciągnięcie wniosku, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury nie obrazują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie Sądu cały zebrany materiał dowodowy stał się podstawą do weryfikacji rzetelności faktur dokumentujących wydatki firmy "P.". Sąd w pełni podzielił poczynione przez organ odwoławczy ustalenia dowodowe oraz ich ocenę, która wykazała, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych w nich opisanych, w szczególności, że opisane na zakwestionowanych fakturach usługi lub dostawy zostały wykonane przez wystawcę tych faktur. Powyższe nie oznacza, że roboty (dostawy) w nich ujęte, w każdym przypadku nie zostały w jakimkolwiek zakresie w ogóle wykonane (bo w niektórych sytuacjach czynności mogły zostać podjęte np. przez pracowników skarżącego), ale wyklucza ich wykonanie w całości przez wystawcę faktury, co w konsekwencji uniemożliwia zaliczenie przez skarżącego kwot wynikających z faktur do kosztów uzyskania przychodu. II. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik skarżącego, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.): - naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i nieuznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z wykonawstwem niektórych usług oraz dostawą towarów podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów prowadzi do uznania tych wydatków za faktycznie wykonane prace za koszt uzyskania przychodów związane z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą; - naruszenie przepisów postępowania - art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art 122 i 187 § 1 i 191 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy polegające na nieuwzględnieniu całokształtu stanu faktycznego sprawy oraz na błędnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego i podjęcie rozstrzygnięcia nieopartego na zebranym materiale dowodowym, w szczególności poprzez przyjęcie, iż zaliczone wydatki nie miały związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a także poprzez uznanie, iż zasadne było odstąpienie od przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego i wizji lokalnej gdyż organy podatkowe nie kwestionowały dokonywania jakichkolwiek napraw regałów, a dokonanie tych napraw przez wskazanych kontrahentów, podczas gdy w postępowaniu podatkowym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem zaś wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy; - naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1,122, 180§1,187 § 1 i 191 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy ponieważ mimo występowania w granicach zaskarżenia uchybień mających istotny wpływ na wynik sprawy, których w toku postępowania podatkowego dopuściły się organy podatkowe, a polegające na naruszeniu zasady prawdy materialnej nakładającej na organ podatkowy obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych poprzez zaniechanie podjęcia działań mających na celu weryfikację faktycznego wykonania prac oraz przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, która w świetle postępowania dowodowego przybrała cechy oceny dowolnej, przeprowadzonej w sposób niepozwalający wyciągnięcie prawidłowych wniosków, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nie zebranie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony, służących do wykazania faktycznego wykonania prac i słuszności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu skarżącego wydatków wynikających z wykonanych prac i wskazanych w fakturach VAT, podczas gdy dokonanie prawidłowej oceny materiału dowodowego prowadzi do oczywistego wniosku, iż prace te zostały wykonane i skarżący prawidłowo zaliczył te wydatki. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto strona wniosła o zasądzenie kosztów postępowania. III. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Pełnomocnik Skarżącego formułując zarzuty wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji powołał się na obie podstawy kasacyjne z art. 174 P.p.s.a., tj. zarówno na naruszenie prawa materialnego jak i przepisów o charakterze proceduralnym. W takim przypadku, a więc gdy zarzuca się sądowi zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają te drugie zarzuty - dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy, przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku, jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 27 października 2004r., sygn. akt FSK 1146/04). Należy podkreślić, iż organ podatkowy zgromadził i poddał analizie bardzo obszerny materiał dowodowy, związany z ujętymi w ewidencji księgowej podatnika wydatkami z tytułu usług firmy "A.", tj. m. in. zamówienia, protokoły odbioru robót, zeznania S. B., zeznania pracowników firmy "P.", zeznania właścicielki firmy "A. " – A. B., jej pełnomocnika – A. B. i pracowników tej firmy, dokumenty dotyczące spółki "P.", również przesłuchano prezesów tej spółki: R. N. i T. P., a także zeznania B. J.. Zarzut Skarżącego, iż brak dokumentacji w firmie "A." stał się podstawą do uznania transakcji za niebyłe (fikcyjne) jest bezzasadny i z tego powodu, że zebrany materiał dowodowy stanowił również podstawę uznania przez organy podatkowe za faktycznie wykonane usługi objęte niektórymi fakturami, które dotyczyły wykonania w 2007 r. murów oporowych/fundamentów hali nr 1 T. w T., montażu płyt ściennych wraz z obróbkami blacharskimi na hali nr 1 i hali nr 2 T. w T., pomimo braku również i w tym zakresie dokumentacji u kontrahenta. Należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, że nie jest zasadne twierdzenie Skarżącego, że organy podatkowe przyjęły, iż pracownicy "A." na obiektach firmy "P." nie wykonywali żadnych prac. Nie jest również zasadny zarzut skarżącego, iż organ przerzucił na podatnika obowiązek pozyskiwania dokumentów od jego kontrahentów. Należy mieć na uwadze, że brak dokumentacji w firmie "A." oraz u kontrahentów tej firmy, tj. w spółce "P." oraz w firmie B. J. (podwykonawcy zarówno firmy "A." jak i firmy A. P.) jest elementem stanu faktycznego sprawy, podlegającym ocenie w powiązaniu z pozostałymi ustaleniami w przedmiocie rzeczywistego zaistnienia zdarzeń gospodarczych objętych zakwestionowanymi fakturami kosztowymi; ocena ta prowadzi zaś do wniosku, że dostawy albo usługi objęte zakwestionowanymi fakturami w rzeczywistości nie miały miejsca. Odnosząc się do prac wykonywanych przez firmę "A." należy wskazać, że w piśmie z dnia 2 stycznia 2012 r. A. B. w imieniu swojej firmy poinformowała, że roboty budowlano-montażowe na rzecz firmy "P." w latach 2007 – 2009, były wykonywane przez 7 pracowników "A.", tj. A. B., K. H., A. K., A. L., Z. R., C. S. i A. Z.. Przekonuje twierdzenie organu odwoławczego uznane za prawidłowe przez Sąd pierwszej instancji, że zestawienie tego składu osobowego z zakresem uznanych za faktycznie wykonane w 2007 r. robót budowlanych o wartości łącznie 224.836,56 zł netto "przemawia za zaangażowaniem całego wyżej wskazanego składu osobowego pracowników firmy "A." w realizację ww. robót". Jednocześnie, nie jest wiarygodne, aby siedmiu pracowników mogło wykonać (przy wykazanym przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji fakcie braku udziału w wykonaniu usług podwykonawcy, tj. firmy B. J.), oprócz wyżej wskazanych robót, również prace przy naprawie regałów, wymianie kanałów wentylacyjnych, naprawie ramp załadunkowych, naprawie ściany magazynowej, naprawie bramy rampowej, naprawie konstrukcji ryglowej ściany z wymianą płyt warstwowych, remoncie konstrukcji stalowej kurtyn dymnych i przebudowie instalacji hydrantowej, naprawie pokrycia dachu, przebudowie kanalizacji fekalnej, zabudowie stacji przepompowni - o wartości 1.784.314,67 zł. Szczegółowo wskazano również na okoliczności przemawiające za niewiarygodnością zeznań B. J. - co do wykonania usług na obiektach firmy "P." w charakterze podwykonawcy firm "A." i firmy A. P.. Organ podatkowy w bardzo szczegółowym opisie zgromadzonego materiału dowodowego w odniesieniu do konkretnego zdarzenia gospodarczego przedstawił w zaskarżonej decyzji nie tylko treść zeznań świadków i innych dowodów, które przemawiały za brakiem rzeczywistego ich wykonania przez firmy wystawiające faktury, ale przedstawiał również zeznania świadków zawierających twierdzenia przeciwne. Odmowa wiarygodności zeznań danych świadków każdorazowo była konsekwencją oceny wiarygodności tych zeznań w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym, czego wymaga art. 187 § 1 i 191 O.p. Jak wywiódł w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji odnosząc się do świadka S. R., którego zeznania w opinii Skarżącego potwierdzały dostawę stali zakupionej przez podatnika od firmy "A." organy dokonując oceny jego relacji miały na uwadze nie tylko wyrwane z kontekstu fragmenty jego zeznań, ale także i to, że świadek nie potrafił odpowiedzieć na konkretne pytania przesłuchującego (np. jak wyglądało miejsce odbioru stali, czy stal była składowana na placu, jak wyglądało wydanie stali, czy była ważona, jakim urządzeniem, czy była wydana z magazynu czy z placu, jaka to była stal, tj. czy były to pręty, blachy, kształtowniki), nie potwierdził pisemnie odbioru stali, ani nie otrzymał dokumentu potwierdzającego wydanie stali, nie pamiętał pod jaki adres dostarczył stal, nie posiadał wiedzy na temat dowodów WZ dotyczących stali, nie wiedział kto je wydawał i komu oraz czy dowody WZ pochodziły z firmy wydającej stal czy z innej firmy. Jednocześnie organ zauważył, że okoliczności zakupu w 2007 r. stali od spółki "P.", która miała podlegać dalszej sprzedaży Skarżącemu, nie mogły zostać zweryfikowane, bowiem brak dokumentów źródłowych, zarówno w firmie "A." jak i spółce "P.". Poza tym, przy ocenie wiarygodności zeznań S. R., organy podatkowe wzięły pod uwagę zeznania członków zarządu spółki "P." oraz dokumenty WZ (wystawione przez "A.", pomimo iż faktycznym wydawcą zakupionej przez "P." stali miała być spółka "."), jak też zeznania W. B., podpisanej na dowodach WZ (podpis na tych dokumentach oznaczał jedynie odbiór dostarczonych dokumentów, a nie odbiór stali). Ponadto zgodnie z wyjaśnieniami S. B. oraz A. B. zakupiona stal była wykorzystana między innymi do naprawy i wzmocnienia regałów – tymczasem, zgodnie z protokołem odbioru robót z dnia 24 lipca 2007 r. prace ślusarsko-montażowe przy regałach na kwotę netto 141.500 zł odbywały się już od 15 maja 2007 r., a zatem wcześniej niż została zakupiona stal mająca być wykorzystana do wykonania wskazanych prac; skoro zatem pierwsza partia stali kształtowej została zakupiona i dostarczona do "P." w dniu 11 czerwca 2007 r, to niemożliwym jest, aby naprawy z jej użyciem były prowadzone już od 15 maja 2007 r. Także ocena wykonania prac ślusarsko-montażowych przy regałach została dokonana przez organy podatkowe po uwzględnieniu i ocenie szeregu dowodów w sposób kompleksowy. Organy wzięły pod uwagę nie tylko wyjaśnienia firm będących dostawcami użytkowanych w firmie "P." regałów wjezdnych, tj. spółek "N." i "M.", ale także (czemu dały wyraz w uzasadnieniu decyzji) zeznania A. B., zeznania pracowników firmy "A." C. S., Z. R., Z. R., A. L. i K. H., zeznania pracowników firmy "P." co do tej kwestii, tj.: D. O., J. D., C. R., K. P., M. Tw., M. D., E. B. oraz relacje A. P.. Wyjaśniły także, dlaczego niektórym dowodom (np. zeznaniom C. S.) nie dały wiary. Zeznania wszystkich osób zostały przez organ podatkowy uwzględnione i podlegały ocenie w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym sprawy dotyczącym danego rodzaju zafakturowanych usług. Nie jest zasadny zarzut Skarżącego dotyczący nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w celu wykonania napraw regałów oraz niezasadnego odstąpienia od przeprowadzenia wizji lokalnej. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji wskazał, że organy podatkowe nie kwestionowały okoliczności dokonywania napraw regałów, lecz przyjęły za wiarygodne okoliczności wynikające z zeznań pracowników magazynu i J. D. oraz z pism firm dostarczających te regały, że jeśli wystąpiła potrzeba naprawy regałów, to były one dokonywane przez pracowników technicznych firmy "P." lub dostawcę regałów. Wypowiedź biegłego byłaby nieprzydatna w dokonaniu ustaleń, czy według dowodów zgromadzonych w sprawie naprawy były dokonywane przez firmę "A." lub firmę A. P., czy też pracowników firmy "P.". Obowiązek dokonania takich ocen spoczywa na organach podatkowych, jako element oceny wiarygodności zgromadzonych dokumentów i przesłuchanych osób. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego materiał dowodowy zebrany w aktach sprawy dawał podstawę Sądowi pierwszej instancji oraz organom podatkowym do zakwestionowania spornych faktur jako nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy stronami wskazanymi w tych fakturach. Materiał dowodowy zebrany w aktach był wystarczający do wydania zaskarżonej w sprawie decyzji. W toku postępowania organy zrealizowały zasadę prawdy obiektywnej i wyczerpująco zebrały materiał dowodowy w sprawie. Został on także w sposób rzetelny poddany szczegółowej analizie, co zostało przedstawione w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. Każdy z istotnych dowodów został omówiony i prawidłowo oceniony. Również Sąd pierwszej instancji na kilkudziesięciu stronach uzasadnienia swojego wyroku drobiazgowo odniósł się do każdego zgromadzonego w sprawie dowodu. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana przez organ oraz Sąd pierwszej instancji jest prawidłowa i doprowadziła do poprawnych wniosków, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Brak akceptacji dla stanowiska organu podatkowego nie oznacza, że organ ten dokonał oceny w sposób dowolny. Reasumując, organ prawidłowo zatem stwierdził, a Sąd pierwszej instancji zaaprobował, że wydatki wynikające ze wszystkich kwestionowanych faktur VAT nie stanowią w świetle art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. podstawy do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art.22 ust.1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i nieuznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z wykonawstwem niektórych usług podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów prowadzi do uznania tych wydatków za faktycznie wykonane prace za koszt uzyskania przychodów związane z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą. Naruszenie prawa materialnego, może polegać na błędnej jego wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to tzw. błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Przez błędną wykładnię przepisu prawa materialnego należy rozumieć niewłaściwe odczytanie przez sąd treści przepisu, mylne zrozumienie jego treści lub znaczenia, a zatem niewłaściwą interpretację normy prawnej, która nie odpowiada żadnej z dopuszczalnych reguł wykładni prawa. Stawiając w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni, strona obowiązana jest przedstawić, jak dany przepis prawa winien być odczytywany oraz dlaczego przyjęta przez sąd pierwszej instancji interpretacja przepisu jest nieprawidłowa. W przedmiotowej sprawie Skarżący formułując zarzut błędnej wykładni art.22 ust.1 u.p.d.o.f. w istocie kwestionuje ustalenia faktyczne przyjęte jako podstawa rozstrzygania przez WSA w Gliwicach. W jego uzasadnieniu wskazuje bowiem, że zarówno organy podatkowe jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny bezpodstawnie podważyły fakt wykonania spornych prac przez w sytuacji gdy skarżący wykazał środki dowodowe pozwalające na ustalenie na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Wskazana została dokumentacja (faktury VAT, potwierdzenia WZ) jak i źródła osobowe w postaci pracowników potwierdzających, iż prace te były wykonywane. Zarzut błędnej wykładni prawa materialnego może być skutecznie formułowany jedynie wówczas, gdy w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną stan faktyczny został ustalony w sposób niewadliwy. Jeżeli natomiast Skarżący uważa, że ustalenia faktyczne były błędne to nie może formułować zarzutu błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, tylko zwalczać błędne ustalenia właściwymi zarzutami naruszenia prawa procesowego. Co więcej - naruszenie prawa materialnego nie może polegać na wadliwym (kwestionowanym przez stronę) ustaleniu faktu. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy i § 14 ust.2 pkt 2 lit a) w zw. z §6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013r., poz. 490). ----------------------- 1